En España, el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, se encuentra regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre141, y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004. Es considerado un impuesto de gran importancia, no sólo por constituir el elemento principal para llevar a la práctica un
141 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes, y sobre el patrimonio. Actualmente algunos artículos de la Ley del IRPF han sido modificados por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio del 2012, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, BOE 14 de julio. Los antecedentes de este impuesto son de 1978, aunque algunos autores como NAVARRO - GASPAR DE LA PEÑA señalan que la aparición del primer gravamen general sobre la renta tuvo lugar en 1932. Cfr. M. NAVARRO EGEA – G. DE LA PEÑA, “Capítulo II: Impuesto sobre la renta de las personas físicas”, en la obra colectiva dirigida por G. DE LA PEÑA - R. FALCON - M. A. MARTÍN LAGO, Sistema Fiscal Español, Iustel, España, 2011, págs. 27 y ss.
reparto de la carga tributaria basada en el principio de capacidad económica, sino por la relevancia de su recaudación142.
Entre sus características, destacamos que es personal, porque el elemento subjetivo del hecho imponible se define en relación a un sujeto determinado: la obtención de renta; que es directo, porque recae sobre un índice directo de capacidad económica que es la renta del contribuyente; que es estatal, aunque está cedido parcialmente a las CCAA en los términos de la Ley 22/2009143; que es subjetivo, porque tiene en consideración las circunstancias personales y familiares; que es progresivo, porque la imposición aumenta de manera proporcional al importe de la riqueza gravada; y que es periódico, porque es de carácter sucesivo (como regla general, el período impositivo se corresponde con el año natural y se devengará al 31 de diciembre de cada año, salvo en el supuesto en que el contribuyente fallezca)144. Esta última característica, unida a la progresividad del impuesto, produce ciertas distorsiones en el ámbito de las explotaciones forestales.
Por regla general, el contribuyente es la persona física que tiene su residencia habitual en territorio español. Sin embargo, a los efectos de esta ley, también serán consideradas contribuyentes las personas de nacionalidad española que fijen su residencia habitual en el extranjero y cumplan con alguna de las circunstancias establecidas en la misma145; además, cuando se acredite la nueva residencia en un territorio o país considerado como paraíso fiscal, no se perderá la condición de contribuyente por este impuesto146.
En Perú, el impuesto correlativo de éste es el impuesto sobre la renta, en adelante IRPN. Se encuentra regulado por el Texto Único Ordenado, en adelante TUO, de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF, y por su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF. Es un impuesto directo y de naturaleza personal, y grava tanto las rentas del capital como las del trabajo, y las resultantes de la
142 Véanse las obras de L. Mª. CARZOLA – J. L. PEÑA, El impuesto sobre la renta de las personas
físicas, Aranzadi, Pamplona, 1999, págs. 29 y ss.; y F. GARCÍA BERRO, “Capitulo II: El impuesto
sobre la Renta de las personas físicas (I)”, en la obra colectiva dirigida por F. PÉREZ ROYO, Curso De
Derecho Tributario: parte especial, Tecnos, Madrid, 2007, págs. 73 y ss.
143 Véase el artículo 26, incisos 1 y 2 de la Ley 22/2009. 144 Artículo 1, incisos 1 y 2 de la Ley del IRPF.
145 Las circunstancias establecidas para que estas personas tributen por este impuesto se contemplan en el artículo 10.
aplicación conjunta de ambos factores que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como las ganancias y beneficios147. El IRPN divide las rentas en cinco categorías que son las siguientes:
Primera categoría: rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y
cesión de bienes.
Segunda categoría: rentas de otros capitales (regalías, rentas vitalicias,
dividendos, ganancias de capital, etc.).
Tercera categoría: rentas obtenidas por empresas, personas naturales habituales y
notarios.
Cuarta categoría: rentas obtenidas por el trabajo independiente, por el desempeño
de funciones de director.
Quinta categoría: rentas obtenidas por el trabajo dependiente, pensiones,
participaciones de los trabajadores, etc.
En otras palabras, están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas que obtengan los contribuyentes. La renta de tercera categoría es la renta empresarial, aplicable a las personas jurídicas, cuyo gravamen equivaldría al impuesto sobre sociedades en España; las rentas de primera y segunda categoría son las rentas de capital; y, las rentas de cuarta y quinta categoría son las de trabajo. En consecuencia, una persona natural que realiza un oficio o una profesión de manera independiente, dependiente, o combinando ambas formas, se encontrará sujeta al impuesto a la renta de cuarta, de quinta, o de ambas categorías.
Además, la norma señala explícitamente como rentas de cuarta categoría las dos siguientes: a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría, y b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas. Y como rentas de quinta categoría tenemos: a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, b) Las rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, c) Las participaciones de
147
Artículos 1 y 2, del Decreto Legislativo Nº 774, Ley del Impuesto a la Renta. Cfr. INSTITUTO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA - IATA, Cultura Tributaria, Libro de consulta, 2ª ed., SUNAT, Lima, 2012, pág. 122.
los trabajadores, d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios, e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda, y f) Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, pero efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia148.
Los contribuyentes del impuesto son las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares, y las personas jurídicas, y, con algunas peculiaridades, las sociedades conyugales149. Además, para realizar el pago del impuesto, se deberá calcular si los ingresos netos anuales superan el límite de la cuantía de exoneración, y, si excedieran, se aplicará una tasa diferente por cada tramo. Su período impositivo comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
A efectos de determinar la renta neta en la cuarta categoría, se podrá deducir de la renta bruta un 20 por ciento, hasta un límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias (en adelante UIT); y, en las rentas de cuarta y quinta categoría, podrá deducirse hasta un monto equivalente a 7 UIT150. El gravamen del impuesto, comprende la aplicación de una tasa en escala progresiva que se realizará de la siguiente forma:
Tabla 07: Progresividad del IRPN
Renta de cuarta y quinta categoría Porcentaje
Hasta 27 UIT 15
Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT 21 Por el exceso de 54 UIT 30
148
Artículo 33 y 34 del TUO.
149
Artículo 6 y 14 del TUO. Además la ley peruana establece que cuando un contribuyente no esté domiciliado en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana
150
En España, el hecho imponible del IRPF está constituido por la renta del contribuyente obtenida durante el período impositivo151. La ley no proporciona una definición de la renta imponible; no obstante, sí nos detalla cinco elementos que la componen152:
- Los rendimientos del trabajo, - Los rendimientos del capital153,
- Los rendimientos de las actividades económicas,
- Los rendimientos de las ganancias y pérdidas patrimoniales,
- Los rendimientos de las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Hay una lista numerus clausus, tanto en el caso del IRPF, como en el del IRPN (si bien, en el caso español, las ganancias de patrimonio constituyen una categoría residual que abarca cualquier rendimiento no sujeto en concepto de otra modalidad de renta). Ninguno de los componentes de la renta ni de las exenciones se refiere precisamente a la
151
De esta forma, al gravar la renta del contribuyente lo que se pretende es gravar de manera fiel la auténtica riqueza del sujeto pasivo, acorde con el principio de capacidad económica, igualdad y progresividad.
152
Artículo 6 de la ley del IRPF. No obstante, algunos autores desde un punto de vista extrajurídico definen la renta como «el consumo más del ahorro el contribuyente pasivo durante el período impositivo que se fije», en L. CAZORLA – J. L. PEÑA, El impuesto sobre la rentas de las personas físicas, Aranzadi, España, 1999, pág. 49. En general, se considera que la renta corresponde a aquel de los cónyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera efectiva la actividad que da lugar a su percepción, con independencia del lugar donde se produjera; y ello aunque, en virtud del régimen económico matrimonial, tales rentas pertenezcan a la comunidad conyugal. Cfr. F. GARCÍA BERRO,
“Capítulo II: El impuesto…, cit., pág. 104.
153
La ley del IRPF califica, entre otros, como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. Tendrán esa consideración los que procedan de la titularidad de bienes inmuebles, rústicos o urbanos, así como los que se deriven del arrendamiento, o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos. Es decir, la regla general nos indica que el arrendamiento de un inmueble produce rendimientos de capital inmobiliario; no obstante, estos rendimientos tendrán la calificación de actividades económicas sólo cuando el arrendamiento se realice como actividad económica. Un ejemplo: el alquiler de un terreno rústico que no se dedica a la actividad forestal (no afecto a actividades económicas), en el caso de que contenga construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones forestales, resultará generador de rendimientos de capital inmobiliario.
Sin perjuicio de lo señalado, para nuestro análisis es imprescindible dirigir nuestro interés a los terrenos rústicos dedicados a la explotación forestal que sean arrendados de acuerdo a circunstancias establecidas en la norma Si es así, consideramos que los ingresos de la actividad forestal tributarán generalmente como rendimientos de actividades económicas. El artículo 27, apartado 2, indica: «[…] se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa».
actividad forestal154. En concreto, en el IRPF, las actividades forestales se encuentran sujetas a los rendimientos de capital y de las actividades económicas por los motivos que a continuación exponemos: