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En el presente capítulo analizaremos todo lo referente a la obligación tributaria aduanera, es decir, un exhaustivo estudio de sus elementos estructurantes como asimismo, su nacimiento y sus formas de extinción.

IV. 1 Relación jurídica aduanera y relación jurídica tributaria aduanera

La relación jurídico tributaria aduanera es aquélla en virtud de la cual el Estado a través de su entidad competente, la Aduana, actúa para cobrar los tributos aduaneros que se generan por la importación y/o exportación de mercaderías. Dicha relación hay que diferenciarla de la relación jurídica aduanera, en la cual se vislumbra el vínculo obligacional que se entabla entre el Estado, representado por el servicio aduanero, y la persona encargada del comercio exterior.

Como vimos la doctrina aduanera es conteste en coincidir que la función principal de las aduanas la constituye el control sobre las mercaderías, que son objeto del tráfico internacional. Ello, sin perjuicio, de reconocer otras funciones de suma importancia como la de percepción de los tributos. En razón de ello, vemos que la actividad desplegada por la Aduana permite dar origen a un vínculo típicamente aduanero generando obligaciones esencialmente aduaneras y un vínculo netamente fiscal, dando lugar a obligaciones aduaneras de carácter tributario.

La realización del hecho gravado –cuando se realiza una importación definitiva o para consumo se configura el hecho gravado por los derechos de importación (635 CA); por el contrario, cuando se efectúa una exportación para consumo se configura el hecho gravado por los derechos de exportación- da origen al nacimiento de una relación jurídica de naturaleza tributaria, que vincula al acreedor –titular de un crédito que, generalmente, es el Estado, representado por la aduana-, con el deudor –quien realizó el hecho gravado-. Tal relación o vínculo se va extinguir, normalmente, con el pago del tributo aduanero debido.

Por el contrario, las obligaciones típicamente aduaneras están íntimamente ligadas a la actividad de la Aduana, a su papel que ejerce dentro de las operaciones de comercio exterior -importación y exportación, tarea que le permite proteger los intereses del país o territorio aduanero en el cual cumple sus funciones. A su vez estas obligaciones, muchas vecen, se relacionan con la obligación fiscal de pagar los tributos al Fisco.

Por ejemplo, en todas las destinaciones aduaneras las importaciones o exportaciones generan relaciones entre la aduana y los beneficiarios de los regímenes de importación y de exportación, asimismo, pueden generarse relaciones jurídicas entre la aduana y los transportistas y los auxiliares del servicio aduanero (v. gr. agentes de transporte aduanero y despachantes de aduana). Así tenemos que:

-En la destinación suspensiva de importación temporaria, la obligación de hacer del beneficiario de reexportar la mercadería dentro del plazo acordado.

- En la destinación suspensiva de tránsito de importación, la obligación del beneficiario de trasladar o hacer trasladar la mercadería desde la aduana de entrada hasta la aduana de destino, siguiendo el itinerario fijado y dentro del plazo acordado.

-En la destinación suspensiva de depósito de almacenamiento, la obligación del beneficiario de destinar aduaneramente la mercadería antes de vencer el plazo acordado para el almacenamiento bajo control aduanero.

- En la destinación suspensiva de exportación temporaria, la obligación del beneficiario de reimportar la mercadería dentro del plazo acordado.

Página 53 - En la destinación suspensiva de tránsito de exportación, la obligación del beneficiario de trasladar o hacer trasladar la mercadería desde la aduana interior hasta la aduana de salida, siguiendo el itinerario fijado y dentro del plazo acordado.

- En la destinación suspensiva de removido, la obligación del beneficiario de trasladar o hacer trasladar la mercadería desde la aduana de salida hasta la aduana de destino, por el trayecto indicado y dentro del plazo acordado.

- la importación definitiva o a consumo puede encontrarse beneficiada con una franquicia tributaria condicionada a un empleo o a un destino determinado de la mercadería en cuestión. En tal supuesto, el beneficiario asume una obligación de hacer, manifestada en el cumplimiento del destino acordado, bajo pena de perder el beneficio o la franquicia estipulada y hacer nacer, consecuentemente, por su incumplimiento, la obligación de abonar los tributos dispensados.

El incumplimiento de tales obligaciones aduaneras traerá aparejado el pago de los tributos correspondientes; de allí, la íntima interrelación entre la obligación típicamente aduanera y la obligación fiscal.

IV. 2 La Obligación tributaria aduanera

Los derechos aduaneros, como venimos diciendo, constituyen la única barrera económica aceptada por la OMC al tráfico internacional de mercaderías y, si bien, su propósito no es principalmente llegar recursos a las arcas de los Estados, para muchos de ellos constituyen una fuente esencial o primordial en sus respectivas economías.

Por mucho tiempo, dada la importancia que revestía el aspecto tributario, se hablaba de la obligación aduanera como una especie de obligación tributaria, asimismo, se asemejaba la obligación aduanera tributaria como una carga sobre la mercadería, o como un derecho real, desconociendo el carácter que revestían las obligaciones.

Lo cierto es que las obligaciones tributarias, y dentro de ellas la obligación tributaria aduanera, suponen una pluralidad de prestaciones de diversos tipos, dentro de las cuales se encuentra la obligación de pago de los tributos aduaneros, pero a la vez, pueden coexistir, de acuerdo a la legislación que se adopte, distintas prestaciones o deberes a cargo de diversos sujetos. Cabe destacar aquí que, para muchos autores, estas conductas no tienen un verdadero contenido obligacional, ''pues ni tienen contenido económico ni son obligaciones de hacer correlativas de una determinada situación activa de la administración. Sino que más bien deben calificarse como deberes jurídico- públicos para cuya exigencia se dota a la administración de las correspondientes potestades administrativas''67_{. Por ello, cuando se alude a la obligación tributaria}

aduanera, generalmente, se hace referencia a la obligación tributaria que consiste al pago del tributo aduanero, sin perjuicio de lo cual, no se tiene que desconocer que no es la única obligación que surge dentro de la relación jurídica tributaria aduanera.

IV. 2. 1 Nacimiento de la obligación tributaria aduanera

La obligación tributaria aduanera nace cuando una persona realice el supuesto previsto por la ley como hecho gravado del tributo aduanero involucrado.

Cabe poner de relieve aquí, y más especialmente a este tipo de tributos, lo manifestado por Albert Hensel en cuanto “La delimitación del hecho imponible se hace de manera abstracta. No es el hecho imponible el que hace nacer la relación jurídico, sino un determinado hecho de la realidad, que puede subsumirse en el presupuesto, creando así la relación jurídica entre acreedor y deudor tributario que llamamos obligación tributaria”68_.

67 _{Entre ellos Martín J. Queralt.}

TRIBUTACIÓN ADUANERA ARGENTINA

Página 54 Consecuentemente, la sola existencia de un hecho gravado descripto en la ley no supone de por sí el nacimiento de una obligación tributaria, sino que es necesario que alguien realice el hecho gravado.

Llevando lo dicho a nuestra materia, podemos decir que realizado el hecho gravado –la legislación argentina precisa que los derechos aduaneros de importación tienen por hecho gravado la importación para consumo, es decir la introducción de la mercadería al territorio aduanero por tiempo indeterminado- nace la obligación aduanera tributaria y el correspondiente crédito fiscal, sin depender de una eventual determinación tributaria. Por tal razón, el momento a partir del cual comienza a correr la prescripción de la acción del Fisco para percibir el tributo es la fecha en que se configuró el hecho gravado (art. 804 del CA). La determinación tributaria aduanera constituye, de tal manera, un mero acto declarativo de la existencia del crédito fiscal, dictado en una oportunidad distinta a la realización de dicho hecho gravado69.

IV. 2. 2 Naturaleza de la obligación tributaria aduanera

Tradicionalmente se ha ligado a la obligación aduanera como si esta fuera una obligación netamente de corte tributario, ello es así, debido a la idea de emparentar el pago de tributos con el permiso de ingreso de una mercadería a un determinado territorio. En la actualidad, esa concepción ha variado.

La obligación tributaria aduanera se vincula respecto de quien ha realizado la importación o exportación que más tarde dará origen al pago de los correspondientes tributos. Constituye un vínculo de carácter personal entre el Estado –acreedor- y el sujeto pasivo –o deudor-. Este carácter de la relación no fue siempre así, fue bastante controvertido dependiendo de la época y la política de comercio exterior de los Estados. Esas concepciones iban de considerar a la obligación tributaria aduanera como una carga sobre la mercadería objeto de comercio hasta el mencionado carácter personal de la obligación.

A pesar de que hoy la doctrina es coincidente en apreciar que los derechos aduaneros responden a una obligación de carácter personal, no pasa lo mismo con respecto a su contenido en su faz práctica.

IV. 2. 2. 1 El derecho aduanero como una carga real

La presente teoría fue elaborada a finales del siglo XIX por parte del administrativista alemán Paul Laband quien, sobre la base del régimen aduanero vigente en el imperio alemán de Guillermo II -1870/1939- sostuvo que como el Estado no permite que una mercadería sea internada para su consumo sin el pago previo de los derechos de aduana, este pago se traduce en una condición para que el Estado permita el tráfico de la mercadería, de forma tal que el Estado tiene sobre esta un derecho real y la misma soporta una carga real de pago de dichos derechos70_{. En consecuencia, la}

obligación aduanera no es una verdadera obligación, sino una carga que recae sobre el objeto a comercializar. En este aspecto, cabe remarcar que el derecho alemán concebía las cargas reales como la unión entre un derecho real y uno de carácter crediticio, pensamiento en el cual el propietario del bien debe soportar la carga en favor del titular de la misma y hasta el valor del respectivo bien, por efectos de la existencia del derecho crediticio en que se manifiesta la carga71_.

69_{Basaldúa, Ricardo X., “Tributos al comercio exterior”..., pág. 251.} 70 _{Laband, Paul, Le droit publique…, pág. 179.}

71_{Barreira, Enrique C. “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de}

importación”, Revista de Estudios Aduaneros, Buenos Aires, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Volumen: 12, pág. 90.

Página 55 El derecho real que el Estado tiene sobre la mercadería es el fundamento que tiene el servicio aduanero para oponerse al ingreso de la mercadería al territorio, de ejercer su derecho de retención, de secuestro y, eventualmente, de confiscación; todo ello, con el fin de satisfacer su derecho al pago de los tributos a la importación, de manera que, satisfechos éstos, tal carga real desaparece. Además del pago del derecho de importación, libera tal carga real el depósito de mercaderías o el simple abandono de las mismas a favor del servicio aduanero.

Berliri aduce, con respecto a este pensamiento, que existe “una premisa: la obligación aduanera no es una verdadera obligación, y una conclusión: la obligación no recae sobre el deudor, sino sobre la cosa a título de carga”72. Consecuentemente, quien intenta introducir una determinada mercadería en algún territorio aduanero debe satisfacer primero esta obligación, lo cual acredita que la obligación aduanera no adopta la forma de un crédito frente a una persona, sino la de una carga que recae sobre una cosa determinada a modo de un derecho real que tiene el Estado.

Esta concepción fue seriamente criticada, entre otros, por el administrativista alemán Mayer quien afirmó que no se trataba de una carga que grava una mercadería sino que, dado que todas las relaciones jurídicas sin excepción son relaciones entre personas, el derecho de importación es una obligación entre un deudor personal y el Estado73_.

IV. 2. 2. 2 El derecho aduanero como un derecho real

Producto de las críticas de Mayer, Laband argumentó explicando que con independencia de que las relaciones jurídicas surgen entre personas, lo referente a las cargas se aplica al derecho al derecho de propiedad y a los derechos reales, de forma tal que el carácter de derecho real que posee el servicio aduanero sobre la mercadería no es una apariencia, sino un derecho real esencial desde la óptica jurídica. Así, la carga que grava la mercadería da nacimiento a un derecho de pago del cual es titular la Administración y a cargo del propietario o poseedor, al igual que ocurre con el titular de un derecho real de hipoteca respecto del propietario o poseedor del bien hipotecado, quien debe pagar por la carga real que soporta el bien para conservar la posesión del inmueble.

Lo expuesto llevó a que se afirmara que el derecho de aduana se explicara como una responsabilidad personal del deudor del gravamen y una deuda real sobre la mercadería a favor de la Aduana. Contrarrestando ello, Mayer insistió afirmando que el derecho de aduana es un impuesto, y por tanto, una deuda personal, naturaleza que no se pierde aun cuando para asegurar el pago de dicho derecho, la Administración puede hacerlo efectivo, en primer término, sobre la mercadería afectada por el impuesto74.

En otro sentido se ha criticado la teoría de la carga real puesto que prescinde del sujeto pasivo, de forma tal que se desconoce la necesidad de la cooperación de la persona obligada para la recaudación del impuesto y para el cumplimiento de todas las formalidades propias del trámite aduanero.

También se critica la concepción de carga real en la medida en que se pierde de vista que los derechos de aduana de retención de la mercadería no se apoyan simple o exclusivamente en una función tributaria. Siguiendo al Dr. Barreira, estos derechos, en virtud de los cuales se impide o detiene el despacho y se ejerce interdicción sobre la mercadería, apuntan además a garantizar el cumplimiento de restricciones tanto de

72_{Berliri, A., “Principios de Derecho Tributario”, Madrid, Derecho Financiero, 1964/1973 V. 2, pág. 173.} 73 _{Mayer, Otto, “Derecho administrativo alemán, Poder de Policía y poder tributario”, Ed. Depalma,}

Buenos Aires 1950, T. 2, pág. 218 y ss. Traducido por Heredia, Horacio y Krotoschin, Ernesto.

TRIBUTACIÓN ADUANERA ARGENTINA

carácter económico como de carácter no económico, de manera que la función de la Aduana y sus derechos sobre la mercadería no se explican exclusivamente por la pretensión crediticia. Podría llegar el caso de importar una mercadería libre de tributos y sin embargo conservar la aduana sus derechos ''de detener el despacho, interdictar o secuestrar la mercadería porque la misma ponga en peligro la seguridad o salud de la población o por cualquier otra razón que aconsejare su prohibición de consumo''75.

Asimismo, este pensamiento de ''carga real'' de Laband, como dice Barreira, deja muy debilitado el derecho del propietario de la mercadería, golpeando al derecho de propiedad y su principio de inviolabilidad, ya que, según esta concepción, el propietario paga o padece la confiscación76.

En suma, a pesar de distintas críticas esta teoría destacó los derechos que posee la administración de aduanas sobre la mercadería, muchos de los cuales se encuentran adoptados por distintos ordenamientos jurídicos. Entre ellos, podemos mencionar las facultades de detención del despacho, retención de la mercadería, derecho de preferencia respecto de los demás acreedores cuando la mercadería se halla en zona aduanera y aún no se han pagado derechos aduaneros, prenda sobre la mercadería, e incluso, en algunos casos, derecho de persecución contra quien la posee aun cuando se trate de un tercero adquirente de buena fe.

IV. 2. 2. 3 El derecho aduanero como una obligación propter rem

En las obligaciones propter rem, como sabemos, se entremezclan las características propias de un derecho real con las de un derecho crediticio, con lo cual, se entrecruzan sus notas esenciales. En tanto el titular del derecho real lo es erga omnes o ante todo el mundo para que se le tolere su ejercicio, el derecho crediticio, por su parte, supone un sujeto pasivo determinado que se encuentra obligado a dar o hacer algo.

Relacionado esto con nuestra materia, podemos decir que por efecto de la importación el Estado adquiere un derecho real sobre la mercadería, que se traduce en su posibilidad de impedir su ingreso, retenerla, exigir el pago de los tributos a cargo de quien tenga la titularidad o la posesión de la mercadería. Por su parte, también la importación origina un derecho crediticio a favor del Estado, el cual debe afrontarlo el deudor o importador. El Estado, en virtud de su derecho real, puede exigir el pago del crédito no importando en manos de quien está la mercadería, con la consecuencia para el importador de pagar el crédito, so pena de que el Estado haga valer su derecho real sobre la mercadería.

Esta concepción tiene como fundamento en que la legislación toma en consideración más relevante la mercadería, otorgando importancia al importador u obligado al pago por ser quien puede disponer de la misma. Por consiguiente, se dice que la deuda que surge por los derechos aduaneros tiene la naturaleza jurídica de una obligación propter rem.

Ahora bien, de acuerdo a esta concepción, si un tercero de buena fe adquiere la mercadería de la cual no se han pagado tributos, en atención del carácter de la obligación tributaria aduanera como propter rem este tercero debería asumir el pago de los mismos, puesto que se convierte en titular de una mercadería frente a la cual se debe cumplir una obligación.

75_{Barreira, Enrique C., “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de}

importación”, Revista de Estudios Aduaneros, Buenos Aires, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Volumen: 12, pág. 91.

Página 57 Esta concepción ha sido adoptada por varias legislaciones y es, en definitiva, una forma para explicar las prerrogativas que tiene la aduana sobre la mercadería respecto de la cual no se han pagado derechos de importación o no se han cumplido otros requisitos aduaneros.

IV. 2. 2. 4 El derecho aduanero como una carga personal

Esta teoría parte de la base de que el tributo aduanero no es una obligación, sino una carga por el hecho de importar una mercadería y quien importa debe asumir la mencionada carga de importación. En efecto, no se trata de una obligación respecto de la cual exista un acreedor con posibilidad de exigir de un deudor una prestación determinada, sino de una simple carga que tiene una persona por importar una mercadería, de forma tal que si se incumple el pago de la misma sólo el importador se vería afectado, en la medida que no puede importar tal mercadería.

Según esta teoría nadie puede importar o exportar una mercadería sujeta derechos aduaneros sin haber pagado primero estos derechos, por lo que existe una obligación que recae sobre el importador o exportador de la mercadería y es pagar una cierta cantidad de dinero al Estado con base en la ley y no con base en un contrato.

Esta visión del derecho aduanero como una carga y no como una obligación fue lo que llevó al profesor español Cortés Domínguez77 _{a afirmar que éste era el primer}

ataque dirigido al derecho aduanero para rebatir su categoría de impuesto, pues este