TRIANGULATION OF AUDIT EVIDENCE IN AUDITOR\u27S FRAUD RISK ASSESSMENTS OF FINANCIAL STATEMENTS

Full text

(1)UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR. MAGISTRSKO DELO REVIZORJEVA OCENA TVEGANJA POMEMBNO NAPAČNE NAVEDBE ZARADI PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH NA PODLAGI TRIANGULACIJE REVIZIJSKIH DOKAZOV TRIANGULATION OF AUDIT EVIDENCE IN AUDITOR'S FRAUD RISK ASSESSMENTS OF FINANCIAL STATEMENTS. Kandidat: Tomaž Ličen Študent rednega študija Študijski program 2. stopnje »Ekonomske in poslovne vede« Študijska usmeritev: Računovodstvo, revizija in davščine Mentor: doc. dr. Iztok Kolar. Maribor, junij, 2013.

(2) PREDGOVOR Tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare v temeljnih računovodskih izkazih je v podjetjih stalno prisotno, saj poslujejo v poslovnem okolju, v katerem se na njih izvajajo stalni pritiski. Glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar nosi poslovodstvo, ki mora vzpostaviti okolje kontroliranja ter skrbeti za usmeritve in postopke, ki pomagajo dosegati kar se da pravilno in uspešno poslovanje. Ta odgovornost vključuje uvajanje in zagotavljanje nemotenega delovanja ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja, ki sta namenjena preprečevanju in odkrivanju prevar. Namen revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju izraziti mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu z opredeljenim okvirom računovodskega poročanja, in dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembnih napačnih navedb, kakršne povzročajo tudi prevare. Zaradi številnih gospodarskih škandalov, v katera so bila vpletena poslovodstva na najvišji ravni, ki so s kreativnim računovodstvom prirejala računovodske izkaze, je ugled utrpela tudi revizijska stroka, saj je dopustila, da je do takšnih škandalov sploh prišlo. Predpisi in določila po vsem svetu so zahtevali večjo odgovornost revizorjev pri preprečevanju in odkrivanju prevar v računovodskih izkazih. Kot odgovor na te zahteve se je razvil t. i. koncept »triangulacije revizijskih dokazov«, ki zmanjša tveganje na sprejemljivo nizko raven, pomeni pa pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov iz različnih virov. Teoretični del magistrskega dela smo razdelili na pet vsebinskih delov. V uvodnem delu smo predstavili problematiko in namen magistrskega dela ter cilje in metode dela. V drugem poglavju smo predstavili značilnosti in pojavne oblike prevar ter vzroke za nastanek, poglavje pa zaključili s sklepno mislijo. V tretjem poglavju smo predstavili vlogo poslovodstva in odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar. V četrtem poglavju smo predstavili revizorjeve postopke in odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar. Poglavje je strukturirano po vzoru vsebine MSR 2401. V petem poglavju smo predstavili značilnosti revizijskih dokazov po MSR 5002 in njihovo triangulacijo. V empiričnem delu magistrskega dela smo predstavili celotno vsebino raziskave, od razvoja do metode in rezultatov preizkusa hipotez raziskave. Magistrsko delo smo zaključili s sklepom, v katerem smo strnili bistvene ugotovitve, do katerih smo prišli med pisanjem naloge, ter povzetkom v slovenskem in angleškem jeziku. Dodali smo še prilogi, v katerih smo predstavili delovno dokumentacijo in raziskovalni instrument.. 1 2. MSR 240 – Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov MSR 500 – Revizijski dokazi. 2.

(3) KAZALO 1 UVOD................................................................................................................................. 6 1.1 Opredelitev področja in opis problema ....................................................................... 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve.................................................................................... 7 1.2.1 Namen................................................................................................................... 7 1.2.2 Cilji ....................................................................................................................... 7 1.2.3 Osnovne trditve .................................................................................................... 8 1.3 Predpostavke in omejitve ............................................................................................ 8 1.4 Predvidene metode raziskovanja ................................................................................. 9 2 PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH ............................................................... 10 2.1 Opredelitev prevar ..................................................................................................... 10 2.2 Vrste prevar ............................................................................................................... 11 2.2.1 Prevare glede na raven v organizaciji ................................................................. 12 2.2.2 Prevare glede na vrsto namerno napačnih navedb.............................................. 12 2.3 Vzroki za nastanek prevare........................................................................................ 15 2.3.1 Pritisk .................................................................................................................. 16 2.3.2 Priložnost ............................................................................................................ 17 2.3.3 Racionalizacija.................................................................................................... 17 2.4 Sklepna misel poglavja .............................................................................................. 18 3 VLOGA POSLOVODSTVA IN ODGOVORNOST PRI PREPREČEVANJU IN ODKRIVANJU PREVAR................................................................................................... 19 3.1 Vloga in odgovornost poslovodstva .......................................................................... 19 3.2 Sklepna misel poglavja .............................................................................................. 22 4 VLOGA ZUNANJEGA REVIZORJA IN ODGOVORNOST PRI PREPREČEVANJU IN ODKRIVANJU PREVAR ............................................................................................. 23 4.1 Omejitve pri reviziji................................................................................................... 24 4.2 Poklicna nezaupljivost ............................................................................................... 25 4.3 Razpravljanje v delovni skupini ................................................................................ 26 4.4 Postopki ocenjevanja tveganj in z njimi povezane dejavnosti .................................. 27 4.4.1 Poizvedovanje pri poslovodstvu, pristojnih za upravljanje in drugih ................ 29 4.4.2 Ovrednotenje dejavnikov tveganja prevare ........................................................ 31. 3.

(4) 4.4.3 Prepoznane navadne ali nepričakovane povezave .............................................. 32 4.4.4 Druge informacije ............................................................................................... 32 4.5 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare in odzivi nanje ..................................................................................................................... 32 4.6 Presojanje revizijskih dokazov, ................................................................................. 34 4.7 Pisne predstavitve ...................................................................................................... 35 4.8 Poročanje ................................................................................................................... 36 4.8.1 Obveščanje poslovodstva in pristojnih za upravljanje ....................................... 36 4.8.2 Obveščanje regulativnih organov in organov pregona ....................................... 37 4.9 Sklepna misel poglavja .............................................................................................. 38 5 REVIZIJSKI DOKAZI ..................................................................................................... 39 5.1 Zadostni in ustrezni revizijski dokazi ........................................................................ 39 5.2 Primerni in zanesljivi revizijski dokazi ..................................................................... 40 5.3 Izbiranje postavk za preizkuse pri pridobivanju revizijskih dokazov ....................... 40 5.4 Triangulacija revizijskih dokazov ............................................................................. 42 5.5 Sklepi o revizorjevih dokazih in njihovi triangulaciji ............................................... 44 6 RAZISKAVA ................................................................................................................... 45 6.1 Razvoj raziskovalnih scenarijev za triangulacijo dokazov ........................................ 46 6.2 Metoda raziskave ....................................................................................................... 49 6.3 Delovno gradivo ........................................................................................................ 50 6.4 Merjenje učinkovitosti triangulacije .......................................................................... 53 6.5 Rezultati in razprava .................................................................................................. 54 6.5.1 Hipoteza 1 ........................................................................................................... 55 6.5.2 Hipoteza 2 ........................................................................................................... 57 6.5.3 Hipoteza 3 ........................................................................................................... 58 6.5.4 Analiza tveganja prevare po posameznih gospodarskih kategorijah .................. 59 6.6 Sinteza ključnih ugotovitev raziskave ....................................................................... 60 6.7 Nadaljnjo raziskovanje .............................................................................................. 60 7 SKLEP .............................................................................................................................. 61 8 POVZETEK ..................................................................................................................... 63 9 ABSTRACT ..................................................................................................................... 64 10 LITERATURA IN VIRI................................................................................................. 65. 4.

(5) PRILOGA 1 ......................................................................................................................... 68 PRILOGA 2 ......................................................................................................................... 87. 5.

(6) 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Po zakonu o gospodarskih družbah je letno poročilo eno izmed najpomembnejših orodij, ki ga podjetje uporablja za poročanje o poslovnih dosežkih vsem udeležencem, ki na kakršen koli način sodelujejo z organizacijo. Sestavljata ga računovodsko in poslovodsko poročilo, ki sta lahko podlagi za sprejemanje odločitev njunih uporabnikov. Namen letnega poročila je predstaviti preteklo poslovanje gospodarske družbe in njene načrte za prihodnost. Čeprav so za sprejemanje poslovnih odločitev pomembnejše informacije o načrtovanih aktivnostih poslovodstva, pa nam informacije o preteklem poslovanju dajejo ustrezno podlago za presojo, ali prihodnji načrti temeljijo na realni osnovi. V ta namen morajo biti računovodski izkazi, za pripravo katerih je odgovorno poslovodstvo, sestavljeni jasno in pregledno, izkazovati pa morajo resničen in pošten prikaz sredstev in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida. Revizor je v podjetje vpoklican z namenom, da pregleda letno poročilo oziroma revidira računovodsko poročilo, ki je sestavni del letnega poročila. Na podlagi revizije izda poročilo o revidiranju, v katerem izrazi mnenje o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov, ki je lahko po zakonu pritrdilno, s pridržkom ali odklonilno. S pritrdilnim mnenjem revizor potrdi, da so računovodski izkazi sestavljeni v skladu s sprejetim okvirom računovodskega poročanja, bodisi s slovenskimi računovodskimi standardi bodisi z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Po ekonomski teoriji je temeljni strateški cilj vsake pridobitne gospodarske družbe ustvarjanje dobička, doseganje tega cilja pa je v času gospodarske krize nekoliko težje kot v času konjunkture. Gospodarska družba je v svojem poslovnem okolju izpostavljena nenehnim pritiskom in vplivom ter različnim interesom posameznih interesnih skupin. Lastniki zahtevajo ustrezno rast vrednosti svojega premoženja, upniki zahtevajo poplačilo svojih terjatev, kupci želijo v konkurenčni borbi na trgu izposlovati zase kar najugodnejše pogoje, tukaj pa so še zaposleni, ki so zainteresirani za dolgoročnost svoje zaposlitve, za svoje delo pa pričakujejo pošteno plačilo. Za zadovoljitev vseh interesov se poslovodstvo poslužuje dovoljenih načinov, posluži pa se lahko tudi nedovoljenih načinov – prevar. Če učinki slednjih niso pravočasno odkriti, zaključijo v računovodskih izkazih. V tem primeru ne moremo več govoriti o resničnem in poštenem prikazu premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida. Prevar v obliki računovodskih manipulacij so se posluževala poslovodstva podjetij, ki so v prejšnjem desetletju poskrbela za številne odmevne škandale, med njimi so najbolj znani: Enron, Tyco, Worldcom, Parmalat in nekatera druga. Tudi za revizijsko hišo Arthur Andersen, ki je bila vpletena v škandal podjetja Enron, se je stvar končala zelo neugodno. Kot odgovor na te računovodske škandale je bil v Združenih državah Amerike sprejet Sarbanes-Oxleyev zakon (SOX), s katerim so želeli reformirati računovodsko-revizijsko panogo, zaostriti korporacijsko upravljanje in znova pridobiti zaupanje investitorjev. Trotman in Wright (2012) trdita, da javnost ni izgubila zaupanja zgolj v poslovodstva teh podjetij, temveč tudi v revizijsko stroko. Vendar za zakonitost poslovanja podjetja, za vzpostavitev in vzdrževanje ustreznih notranjih kontrol, za pošteno in resnično predstavitev računovodskih izkazov ter za preprečevanje in odkrivanje prevar odgovornost. 6.

(7) nosi izključno poslovodstvo (Gečevič 2007, 5). Odgovornost revizorja pa je, da oceni tveganje, povezano s prevarami v podjetju, ter ob tako postavljeni oceni načrtuje ustrezne revizijske postopke. Revizijski postopki morajo biti načrtovani tako, da mu zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da se prepriča o pomembno napačnih navedbah, ki so posledica prevar in drugih nepravilnosti pri poslovanju (MRS 240 2009, 7). Kljub skrbnemu načrtovanju revizije pa vendarle obstaja tveganje, da prevare in zlorabe ne bodo odkrite, saj revizor ni in ne more biti odgovoren za preprečevanje in odkrivanje prevar (Šuster 2008, 1). Bell in ostali (2005) trdijo, da so se s ciljem po izpolnjevanju družbenih pričakovanj v zvezi s prevarami v računovodskih izkazih razvili novi modeli o zahtevanih dokazih, ki jih mora revizor pridobiti v postopku revizije. V ta namen je bil razvit koncept triangulacije revizijskih dokazov, s katerim revizorji pridobijo in ovrednotijo dodatne vire dokazov in se nanje zanašajo, ko posodabljajo svoje ocene o tveganju nastanka prevar (Bell in ostali 2005). Revizor lahko pridobi dokaze iz procesa računovodskega poročanja (vpliv poslovodstva), dokaze o uspešnosti ključnih poslovnih procesov (vpliv poslovodstva) ter zunanje dokaze o tem, ali so bili ključni poslovni cilji doseženi (informacije zunanjih virov – ni vpliva poslovodstva). Uporaba tega zunanjega dokaza je še posebej pomembna, saj je stopnja vpliva poslovodstva na to vrsto dokaza razmeroma nizka v nasprotju z ostalima dvema vrstama dokazov. V primeru, ko revizor sluti prisotnost prevare, je triangulacija dokazov revizorjem v pomoč pri opravljanju revizije. Model triangulacije dokazov tako občutno izboljšuje možnosti odkrivanja prevar, vendar ni znano, kako revizorji uporabljajo ta model pri opravljanju revizije. Ne pri nas, kakor tudi ne drugje o tem ni opravljenih javno dostopnih raziskav. V magistrskem delu bomo raziskovali, kako si revizorji v Sloveniji pomagajo s triangulacijo revizijskih dokazov in kako na podlagi triangulacije revizijskih dokazov ocenjujejo možnost obstoja pomembno napačnih navedb zaradi prevar v temeljnih računovodskih izkazih slovenskih gospodarskih družb. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 1.2.1 Namen Namen magistrskega dela je predstaviti različno obravnavanje prevar in njihove lastnosti, vlogo poslovodstva in njihovo odgovornost v zvezi s prevarami, revizorjeve postopke in odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar, vrste revizijskih dokazov v povezavi z njihovo triangulacijo. Namen raziskave je tudi ugotoviti, ali so sodbe revizorjev o temeljnih računovodskih izkazih lahko medsebojno primerljive. 1.2.2 Cilji   . spoznati osnovne opredelitve in vrste prevar, ki so pomembne za revizijsko stroko ter njihove vzroke za nastanek; spoznati vlogo in odgovornost poslovodstva v zvezi s prevarami; spoznati vlogo in odgovornost revizorja v zvezi s prevarami;. 7.

(8)   . spoznati revizijske postopke za odkrivanje in preprečevanje prevar v povezavi s tehniko triangulacije revizijskih dokazov; spoznati vrste revizijskih dokazov in njihovo triangulacijo; raziskati revizorjeve ocene tveganja prevar na podlagi triangulacije dokazov v različnih situacijah in na tej podlagi medsebojno primerjati sodbe revizorjev o temeljnih računovodskih izkazih.. 1.2.3 Osnovne trditve Raziskava ima naslednje hipoteze3:  H1: Revizor bo pri strategiji nizke skladnosti poslovodske predstavitve z izkazom poslovnega izida ocenil višje tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare v temeljnih računovodskih izkazih kot pri strategiji visoke skladnosti.  H2: Revizor bo ob neskladnosti dokazov MBR4 in MII5 ocenil višje tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare v temeljnih računovodskih izkazih pri nepodpirajočem dokazu EBS6 kot pri podpirajočem dokazu EBS.  H3: Dokaz EBS bo imel večji vpliv na revizorjevo oceno tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare v temeljnih računovodskih izkazih, kadar bosta dokaza MBR in MII skupaj nakazovala nizko stopnjo tveganja, saj kadar dokaza MBR in MII skupaj nakazujeta visoko stopnjo tveganja, dokaz EBS nima pomembnega vpliva na oceno tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare v temeljnih računovodskih izkazih. 1.3 Predpostavke in omejitve Predpostavljamo, da bo revizorjeva ocena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare skladna s poslovodsko predstavitvijo, saj menimo, da je revizor sposoben razbrati informacije, ki jih posreduje posamezen revizijski dokaz. Omejitev pri proučevanju in pisanju magistrskega dela nam je predstavljajo pridobivanje podatkov, saj je raziskava potekala preko spleta, udeležba pa je bila prostovoljna. Raziskava in ugotovitve so omejene na vzorec raziskave. Zaradi tega je to pilotska raziskava, s katero bomo kasneje poskušali opraviti obsežnejšo raziskavo in s tem odprli polje raziskovanja tega pojava.. 3. Hipoteze so povzete po predhodni raziskavi (Trotman in Wright, 2012). MBR (Management Business Representations) je vrsta notranjega revizijskega dokaza, na primer poslovodske predstavitve, računovodski izkazi 5 MII (Management Information Intermediaries) je vrsta notranjega revizijskega dokaza, na primer pravila računovodskega poročanja, informacije o delovanju sistema notranjih kontrol 6 EBS (Entity Business States) je vrsta zunanjega revizijskega dokaza, na primer informacije o ekonomskih ukrepih in dogodkih 4. 8.

(9) 1.4 Predvidene metode raziskovanja V teoretičnem delu magistrske naloge smo uporabili deskriptivni način proučevanja z:  metodo deskripcije, s katero smo opisovali teorijo in pojme ter ugotovljena dejstva;  metodo klasifikacije, s katero smo definirali pojme, ki so nujni za razumevanje problema raziskave;  metodo kompilacije, s katero smo povzemali opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev;  metodo komparacije, s katero smo primerjali dela različnih avtorjev. V empiričnem delu magistrske naloge smo uporabili statistični način proučevanja:  z metodo anketiranja, s katero smo zbirali podatke in informacije o raziskovalnem predmetu;  s statističnimi metodami, s katerimi smo preverjali hipoteze naloge, s katerimi smo ugotavljali značilne razlike med povprečnimi vrednostmi za neodvisne vzorce: o H1:  neodvisna spremenljivka je opisna (vrsta dokaza MBR), merjena na nominalni skali;  odvisna spremenljivka je številska (tveganje prevare), merjena na intervalni skali;  preizkus statističnih razlik bo opravljen s t-testom in pripadajočimi testi zanesljivosti in veljavnosti statistike; o H2:  neodvisna spremenljivka je opisna (profila7 E+K in F+L), merjena na nominalni skali;  odvisna spremenljivka je številska (tveganje prevare), merjena na intervalni skali;  preizkus statističnih razlik bo opravljen s t-testom in pripadajočimi testi zanesljivosti in veljavnosti statistike; o H3:  neodvisna spremenljivka je opisna (profila G+H in I+J), merjena na nominalni skali;  odvisna spremenljivka je številska (tveganje prevare), merjena na intervalni skali;  preizkus statističnih razlik bo opravljen s t-testom in pripadajočimi testi zanesljivosti in veljavnosti statistike. V vzorec naše raziskave so bili vključeni vsi slovenski revizorji in pooblaščeni revizorji (CPA – Certified Public Accountant), medtem ko so v predhodni raziskavi Trotmana in Wrighta (2012) sodelovali zgolj pooblaščeni revizorji.. 7. Vsak profil vsebuje eno vrsto vsakega izmed treh dokazov. Podrobnejša razlaga se nahaja na 48. strani.. 9.

(10) 2 PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH Namen tega poglavja je predstaviti osnovne opredelitve prevar z zornega kota revizijske stroke, njihove vrste ter njihove vzroke za nastanek. Za naše obravnavanje bodo najpomembnejše tiste prevare, ki so posledica pomembno napačnih navedb v temeljnih računovodskih izkazih, ki jih zagreši poslovodstvo. 2.1 Opredelitev prevar Napačne navedbe v računovodskih izkazih lahko izhajajo iz prevare ali napake. Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih (MSR 240 2009, 5). Pojem prevare je težko opredeliti, zato obstaja vrsta definicij, ki se med seboj bolj ali manj razlikujejo, odvisno predvsem od namena, zaradi katerega so oblikovane, in od zornega kota, iz katerega prevaro opazujemo (Povh 2003, 8). Slovar slovenskega knjižnega jezika (SSKJ) prevaro razlaga kot dejanje nekoga, ki z določenim namenom zavede koga v zmoto, goljufijo pa razlaga kot okoriščanje z oškodovanjem koga ali z zavajanjem v zmoto. Napako opredeljuje kot nekaj, kar ni v skladu z določenim pravilom, določeno normo oziroma ni v skladu z resničnostjo, dejstvi. Turk opredeljuje prevaro kot protipravno ravnanje, s katerim druga stranka ali tretja oseba zapelje pogodbeno stranko v zmoto (Turk 2002, 84). Standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju izraz prevara opredeljujejo kot vsako nelegalno dejanje, ki je po svojem značaju goljufija, utaja ali izraba zaupanja. Taka dejanja niso odvisna od grožnje z nasiljem ali fizične prisile. Prevare zagrešijo posamezniki ali stranke, da bi pridobili denar, lastništvo ali storitve, da bi se izognili plačilu ali izgubi storitev ali da bi varovali osebje ali poslovno skrivnost (SNR 2009, 29). Mednarodni standardi revidiranja 240 opredeljujejo prevaro kot namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje (poslovodska prevara), zaposlenih (zaposlenska prevara) ali tretjih oseb, da z goljufijo pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi (MSR 2009, 7). Zavedati se moramo, da prevare ne povzročajo samo materialne škode, ampak škodujejo tudi ugledu družbe in povzročajo nezaupanje v njeno delovanje. To velja še posebej za prevare, ki jih zagreši osebje na višjih ravneh v strukturi družbe ali celo ravnateljstvo, saj povzročijo izgubo potrebne avtoritete in padec morale pri preostalih zaposlenih, zbujajo pa tudi občutek negotovosti v prihodnosti (Skitek 2000, 8). Za revizorjevo obravnavanje sta po MSR 240 (2009, 5) pomembni dve vrsti namerno napačnih navedb, in sicer napačne navedbe, ki izhajajo iz prevarantskega računovodskega poročanja in napačne navedbe zaradi poneverbe sredstev. Prevara je opredeljena kot naklepno dejanje, ki ga posameznik ali skupina oseb izvrši s storitvijo ali opustitvijo z namenom pridobitve protipravne premoženjske koristi ali prednosti zase ali za koga drugega, ki povzroči materialne ali nematerialne škode podjetju in/ali delničarjem oziroma potencialnim delničarjem (Skamlič 2009, 183).. 10.

(11) Prevara je namerna napačna predstavitev ali prikritje pomembnega dejstva, ki lahko bodisi zavede v zmoto bodisi je osnova za povzročitev škode ali pridobitev nepoštene koristi. Zaradi velikanskih dobičkov oziroma izgub, ki izhajajo iz prevar, in možnih katastrofalnih posledic, je potrebno prevaram posvetiti posebno pozornost. Prvine prevare so (Nemec 2006, 40–41):  napačna predstavitev ali opustitev predstavitve pomembnega dejstva ali mnenja;  zavestno, namerno dejanje, usmerjeno proti določeni osebi ali skupini oseb;  zavestno, namerno dejanje, usmerjeno v škodo ali korist določene osebe. O prevari govorimo takrat, kadar so prisotni naslednji elementi (Čokelc 2007, 1):  posameznik ali pravna oseba namerno poda neresnično navedbo pomembnega dejstva ali dogodka;  žrtev (posameznik ali pravna oseba) verjame neresnični navedbi;  žrtev se zanaša na neresnično navedbo in se po njej tudi ravna;  žrtev je oškodovana z izgubo denarja in/ali premoženja zaradi zanašanja na neresnično navedbo in zaradi ravnanja po njej. Prevari sorodna je napaka, ki je nenamerno dejanje zaposlenih v podjetju in je pogosto posledica nestrokovnosti in neznanja. Strokovna literatura jo definira kot nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih, opustitev zneska ali razkritja, na primer (MSR 240 2006, 6):  napaka pri zbiranju ali obdelovanju podatkov, iz katerih so sestavljeni računovodski izkazi;  napačna računovodska ocena, ki izhaja iz neupoštevanja ali napačne razlage dejstev;  napaka pri uporabi računovodskih načel, ki se nanašajo na merjenje, pripoznavanje, razvrščanje, predstavljanje ali razkrivanje. Edino ločilo med napako in prevaro je element namernosti, ki je kot tak težko dokazljiv, zato je ločevanje med njima praktično nemogoče. Kljub temu pa med njima obstaja pomembna razlika, in sicer zmožnost njunega odkritja. Glede na to, da je napaka storjena nezavedno ali nenamerno, ni prisotnega njenega prikrivanja s strani storilca, zato jo revizor pri opravljanju revizije lažje odkrije kot prevaro (Skitek 2006, 117). Tveganje, da ne bodo odkrite pomembno napačne navedbe zaradi prevare, je večje kot tveganje, da ne bodo odkrite pomembne napačne navedbe zaradi napake, saj lahko prevara vključuje dovršene in skrbno organizirane načine prikrivanja. 2.2 Vrste prevar MSR 240 loči prevare na:  poslovodske in zaposlenske prevare ter  prevarantsko računovodsko poročanje in poneverbo sredstev.. 11.

(12) 2.2.1 Prevare glede na raven v organizaciji Poznamo dve vrsti prevar v organizaciji, in sicer prevare poslovodstva in zaposlenih. Prevara, ki vključuje enega ali več članov poslovodstva ali pristojnih za upravljanje, je opredeljena kot poslovodska prevara. Prevara, ki vključuje zgolj zaposlene v organizaciji, pa je opredeljena kot zaposlenska prevara (MSR 240 2006, 6). Raziskava revizijske družbe KPMG (KPMG 2007, 2) navaja, da se povprečen prevarant ne razlikuje veliko od povprečnega človeka, zato je včasih težko odkriti prevaro. Prevaranti znotraj organizacije so običajno sodelavci, ki so pripravljeni pomagati, so vljudni, in predvsem tisti, ki uživajo popolno zaupanje tako vodij kot sodelavcev. To seveda ne pomeni, da lahko na podlagi tega sklepamo, da so storilci notranjih prevar najbolj zaupanja vredni sodelavci, temveč pomeni, da popolno zaupanje pomembno pripomore k tveganju prevar (Rošker 2009, 11). Raziskava revizijske družbe Ernst & Young (E&Y 2003, 3) navaja, da je 85 % vseh največjih prevar posledica prevar, ki so jih povzročili člani poslovodstva, na primer s posebnimi ugodnostmi pri izplačilu osebnih dohodkov in podobnim (Skamlič 2004, 13). Raziskava revizijske družbe PriceWaterhouseCoopers pa navaja, da največ prevar v evropskih podjetjih zagrešijo zaposleni in poslovodstvo, le manjši del pa zunanji sodelavci. Predvsem so ogrožena velika podjetja, ki iščejo priložnost za rast z vstopanjem na bolj tvegane nove trge, na katerih je nadzorovanje zaradi bolj zapletenih transakcijskih struktur zahtevnejše, pritiski na poslovodstvo so veliki, zato težijo k omejevanju stroškov z zmanjšanjem nadzora, pripadnost zaposlenih je v velikih podjetjih morda manjša, priložnosti za prevare pa večje (Povh 2003a, 10). 2.2.2 Prevare glede na vrsto namerno napačnih navedb MSR 240 (2009, 5) navaja, da sta za revizorjevo obravnavanje pomembni dve vrsti namerno napačnih navedb, in sicer:  napačna navedba zaradi prevarantskega računovodskega poročanja in  napačna navedba zaradi poneverbe sredstev. Prevarantsko računovodsko poročanje vsebuje namerne napačne navedbe, vključno z opustitvami zneskov ali razkritij v računovodskih izkazih, katerih namen je zavesti uporabnike računovodskih izkazov. Lahko se izvede na naslednje načine (MSR 240 2009, 18):  s prikrojevanjem, prirejanjem (vključno s ponarejanjem) ali spreminjanjem računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi;  z napačnim prikazovanjem ali namerno opustitvijo dogodkov, poslov, ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih;  z namerno napačno uporabo računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje.. 12.

(13) Prevarantsko računovodsko poročanje pogosto obsega poslovodsko izogibanje tistim kontrolam, ki bi se sicer utegnile zdeti učinkovite. Prevaro lahko zakrivi poslovodstvo z izogibanjem kontrolam na naslednje načine (Duhovnik 2005, 42):  z računovodskim evidentiranjem navideznih dogodkov, zlasti ob koncu obračunskega obdobja, z namenom, da se prikroji poslovni izid ali dosežejo drugi nameni;  z neprimernim prilagajanjem predpostavk ali spreminjanjem presoj, ki so podlaga ocenjenih vrednosti v računovodskih izkazih;  z opustitvijo priznanja, s predčasnim ali zapoznelim pripoznavanjem dogodkov ali poslov, ki so se zgodili v obračunskem obdobju;  s prikrivanjem oziroma opustitvijo razkrivanja dejstev, ki bi lahko vplivala na zneske v računovodskih izkazih;  s sodelovanjem v zapletenih poslih, ki so organizirani z namenom, da prikrijejo resnično finančno stanje in poslovni izid podjetja;  s spreminjanjem zapisov in pogojev, povezanih s pomembnimi in neobičajnimi posli. Prevarantsko računovodsko poročanje je lahko posledica prizadevanj poslovodstva za doseganje dobička, da uporabnike računovodskih izkazov prepriča o uspešnosti poslovanja podjetja. Takšna prizadevanja se lahko začno z drobnimi dejanji ali neprimernim prilagajanjem predpostavk in sprememb strokovnih presoj. Pritiski in spodbude lahko pripeljejo takšna dejanja do prevarantskega računovodskega poročanja. Takšno stanje lahko nastopi, kadar pritiski, ki so posledica tržnih pričakovanj, ali želja po večji plači, ki je posledica uspešnosti, povzročijo, da poslovodstvo namerno pomembno prikroji računovodske izkaze. V nekaterih drugih organizacijah je lahko poslovodstvo motivirano tudi za znižanje dobičkov zaradi nižjih davčnih obveznosti (Duhovnik 2005, 42). Dejavniki tveganja prevarantskega računovodskega poročanja se nanašajo na sposobnosti poslovodstva ter način notranjega kontroliranja, pritiske nanj in odnos do njega. Kažejo se v naslednjih znakih (Povh 2003b, 16-17):  pomemben del plače ravnateljstva sestavljajo premije in spodbude, katerih višina je odvisna od doseganja previsoko zastavljenih poslovnih ciljev;  ravnateljstvo se pretirano zavzema za ohranjanje ali povečanje cen delnic in čistega dobička (z agresivnimi računovodskimi pristopi);  ravnateljstvo se zavzema za uporabo vseh sredstev (tudi neustreznih), da bi iz davčnih razlogov prikazalo čim manjši dobiček;  ravnateljstvo ne spodbuja vrednot organizacije in etike (ali pa spodbuja neustrezne vrednote in etiko);  ravnateljstvo obvladuje ena oseba ali skupina brez uravnoteženih kontrol;  ravnateljstvo ne postavlja in ne spremlja ustreznih kontrol;  ravnateljstvo ne popravlja pravočasno pomanjkljivosti notranjega kontroliranja;  ravnateljstvo ne upošteva državnih organov, najema neuspešne računovodje in uporablja neprimerno informacijsko tehnologijo;  velik pretok zaposlenih na finančno-računovodskem področju, predvsem vodilnega osebja;  razmerje med ravnateljstvom in zunanjim revizorjem je napeto;. 13.

(14)          . dejavniki v okolju, ki povzročajo povečane pritiske na organizacijo (sprememba tržnih razmer, recesija, spremembe v dejavnosti in podobno); likvidnostne težave kljub izkazanemu dobičku; pomembni posli s stalnimi strankami, ki ne sodijo v redno poslovanje; pomembno nenavadni in zapleteni posli; posli s povezanimi podjetji doma in posebej v tujini (v davčnih oazah), ki ne sodijo v normalno poslovanje; nenavadno hitra rast dobička, ki ni značilna za panogo; velika odvisnost od dolgov; nestvarni, velikopotezni in prodajni programi in finančni ali ekonomski cilji; slab finančni položaj, če ravnateljstvo jamči za pomembne dolgove (ker ne more pridobiti drugačnega jamstva); in podobno.. Howard Schilit v svoji knjigi Financial Shenanigans opozarja na sedem večjih skupin prevar, ki se utegnejo pojaviti v računovodskih izkazih, in sicer (Schilit 2002, 24-25):  predčasno prikazovanje prihodkov;  prikazovanje lažnih prihodkov;  povečanje prihodkov iz enkratnih virov;  odlaganje trenutnih odhodkov na poznejše obdobje;  neevidentirane ali prikrite obveznosti;  odlaganje trenutnih prihodkov na kasnejše obdobje ter  odlaganje prihodnjih odhodkov na tekoče obdobje. Iz naštetega je razvidno, da je cilj prvih petih prevar navidezno povečanje dobička poslovnega obdobja, zadnji dve prevari pa sprotne dobičke usmerjata na prihodnje poslovno obdobje zaradi zmanjšanja davčne obveznosti v tekočem poslovnem obdobju. Poneverba sredstev vsebuje krajo sredstev organizacije, ki jo pogosto zakrivijo zaposleni v sorazmerno majhnih in nepomembnih zneskih. Lahko pa vključuje tudi poslovodstvo, ki je navadno sposobnejše prikriti ali zatajiti poneverbe, tako da jih je težko odkriti. Poneverba sredstev se lahko izvede na več načinov, med drugim (MSR 240 2009, 19-20):  z utajo prejemkov (na primer s prikritjem unovčenja terjatev ali s preusmeritvijo prejemkov v zvezi s konti odpisanih terjatev na osebne račune pri banki);  s tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoženja (na primer s tatvino zalog za osebno uporabo ali za prodajo, s tatvino odpadkov za preprodajo, s skrivnim dogovorom s tekmecem za razkrivanje tehnoloških podatkov za plačilo);  s tem, da organizacija plača proizvode in storitve, ki jih ni prejela (na primer s plačili namišljenim dobaviteljem, s podkupnino, ki jo plačajo dobavitelji nakupnemu referentu kot povračilo za napihnjene cene, s plačili namišljenim zaposlenim), in  z uporabo sredstev organizacije za osebne potrebe (na primer z uporabo sredstev organizacije kot varščine za osebno posojilo ali posojilo povezani stranki). Poneverbo sredstev pogosto spremljajo ponarejene ali zavajajoče vknjižbe ali listine, ki naj bi prikrile dejstvo, da so sredstva pogrešana ali so bila zastavljena brez pravilne odobritve.. 14.

(15) Dejavniki tveganja poneverbe sredstev, na katere je potrebno biti pozoren (Povh 2003b, 17):  veliki zneski gotovine;  značilnosti zalog, na primer majhen obseg velike vrednosti;  lahko pretvorljiva sredstva;  dobra tržljivost sredstev (na primer osnovnih) in nedorečenost lastništva;  neustrezen nadzor (fizično) zalog, gotovine, naložb, osnovnih sredstev;  neustrezno kadrovanje, neustrezni razvidi sredstev in nalog ter neustrezno dodeljevanje pooblastil in odobravanje poslov;  neizkoriščeni dopusti zaposlencev, ki opravljajo ključne kontrole. Priložnost za prevarantsko računovodsko poročanje ali poneverbo sredstev lahko posameznik zazna, kadar meni, da se lahko izogne notranjemu kontroliranju, ker na primer posamezniku zaupajo ali ker pozna slabosti notranjega kontroliranja. Posamezniki utegnejo premišljeno narediti prevarantsko dejanje, saj imajo nagnjenje, značaj ali niz etičnih vrednot, ki jim dovoljuje izvesti zavestno in namerno nepošteno dejanje. Lahko se tudi zgodi, da pošteni posamezniki zagrešijo poneverbo v okolju, ki izvaja zadosten pritisk nanje (MSR 240 2006, 8–9). 2.3 Vzroki za nastanek prevare Odgovor na vprašanje, kaj sproža podjetniške prevare, ni preprost, saj obstajajo številne teorije, ki se ukvarjajo s pojasnjevanjem in preprečevanjem gospodarske kriminalitete. Na voljo so nam: sociološke, biološke ter psihološke teorije (Koletnik in Kolar 2008, 39–40). Sociološke teorije so zgrajene na domnevi, da so vzroki kriminalitete v slabi izobrazbi, revščini, neustreznih bivalnih razmerah, neustrezni socializaciji, razbitih družinah, delikventnih vrstnikih, slabem starševstvu, v družinskih težavah in v kriminogenem družbenem okolju. Po socioloških teorijah posameznik ne more veliko storiti, da bi se izognil svoji usodi. Vzroki kriminalitete so tako zunaj posameznika in so del družbenega okolja (Koletnik in Kolar 2008, 40). Biološke teorije iščejo vzroke kriminalitete v telesu posameznika, torej v biološki danosti. Te teorije so hkrati zelo polemične in priljubljene. Glavno vlogo ima medicina, saj je do neke mere sposobna nadzirati in obvladati (z zdravili) neželeno vedenje ljudi (Koletnik in Kolar 2008, 40). Psihološke teorije so bile zgrajene na podlagi dognanj psihiatrije in psihologije v zgodnjem 20. stoletju. Po mnenju predstavnikov psiholoških teorij so duševne in čustvene težave ključnega pomena za kriminalno vedenje. Psihologi so povezali osebnostne poteze ljudi s pogostostjo opravljanja kaznivih dejanj. Med osebnostne poteze oseb s pogostejšo kriminalno dejavnostjo sodijo agresivnost, avtoritativnost, ekstraverzija, anksioznost in narcisizem (Koletnik in Kolar 2008, 40). Skoraj vsa novejša pisna dela o gospodarskem kriminalu temeljijo na razpravah Edwina H. Sutherlanda, avtorja najširše sprejete teorije »razlikovalnih zvez«, po kateri je glavni krivec za kriminalno obnašanje genetska osnova. Eden najboljših Sutherlandovih študentov. 15.

(16) je bil Donald R. Cressey, ki je doktoriral iz kriminologije. Njegov glavni raziskovalni interes so bili različni ujeti in zaprti kriminalci s področja gospodarske kriminalitete. Njegova končna teza je: »Zaupanja vredna oseba postane prestopnik, ko sama sebe razume kot osebo z denarnimi problemi, ki jih ne more deliti z nikomer, istočasno pa lahko ta problem reši na neopazen način, s prekršitvijo zaupnega finančnega položaja; pri tem je sama sposobna voditi in izpeljati celoten potek formuliranja take situacije, v kateri ustvari sliko o sebi, da je oseba vredna zaupnega kapitala ali premoženja«. Z leti je omenjena teza postala znana kot trikotnik prevar, ki razlaga, da ljudje počnejo slabe stvari, ko so istočasno v razmerju trije dejavniki: priložnost, pritisk in racionalizacija (Koletnik in Kolar 2008, 41–42).. Slika 1: Trikotnik prevar. Vir: J. T. Wells 2007. Ljudje izvajajo prevare zaradi različnih motivov. Lahko imajo finančne težave ali pa so pod pritiskom doseganja nerealno zastavljenih poslovnih ciljev. Da lahko storilci prevar racionalizirajo (opravičijo) svoja dejanja, morajo imeti razlog, da so se obnašali na takšen način. Moč in ugled sta v splošnem velik motiv za izvedbo prevare. Posamezniki si lahko s prevaro ustvarijo moč in ugled doma v očeh družine, pri sodelavcih ali v okviru političnih ali drugih socialnih skupin. Drug motiv je lahko tudi pohlep ali odvisnost, pogost motiv pa se pojavlja tudi zaznavanje psihičnega pritiska (Skamlič 2009, 185). 2.3.1 Pritisk Kot vrste pritiska se navajajo (Rošker 2009, 14-15):  finančni pritisk (pohlep, življenje prek možnosti, veliki osebni krediti, veliki računi, slaba kreditna sposobnost, finančne izgube iz finančnih špekulacij, nepričakovane finančne potrebe …);  slabe razvade (igre na srečo, špekulacije, alkohol, mamila …);  pritisk, povezan z delovnim okoljem (občutek nepriznavanja dobrega dela, nezadovoljstvo z delom, strah pred izgubo službe, spregled pri napredovanju, občutek premajhnega plačila, prezahtevni oziroma nerealni načrti …) ter  drugi pritiski (želja premagati sistem, drugemu omogočiti življenje prek možnosti …).. 16.

(17) Uprava in zaposleni so vsak dan izpostavljeni različnim pritiskom, ki jih morajo obvladati. Obstaja pa verjetnost, da v nekem trenutku razmer ne bodo mogli obvladati drugače kot s povzročitvijo prevare. Pritiski, ki povečujejo verjetnost prevar, izvirajo iz (Skitek 2000, 10):  slabšanja tržnega položaja podjetja ali razmer v panogi oziroma v gospodarstvu;  zahtev lastnikov po boljših rezultatih;  zahtev uprave do zaposlenih, naj bi dosegali cilje, ki pa so zastavljeni previsoko;  načina, kako lastniki nagrajujejo člane uprave ter  načina nagrajevanja zaposlenih in njihove želje po čim večjem ugledu v podjetju. 2.3.2 Priložnost Priložnosti (Albrecht in Albrecht 2004, 26–39) so lahko dane pri zagrešitvi prevare, prikritju prevare in izognitvi kazni. Slabo kontrolno okolje in neustrezni kontrolni ukrepi ali neizvajanje teh ukrepov omogočajo priložnosti za prevare v organizaciji. Seveda pa na priložnosti vplivajo tudi dejavniki, ki jih je težje kontrolirati. To so: slaba kakovost storitve, nekaznovanje storilcev, nepopoln dostop žrtev do informacij, različna ranljivost žrtev, pomanjkanje revizijskih sledi.8 Tisti, ki izvajajo prevare, morajo imeti za izvedbo prevare priložnost in možnost, da jo izvedejo. Prevara se bo pojavila pogosteje v poslovnem okolju, kjer je verjetnost odkritja majhna in kjer se nadzor ne izvaja ali obstaja pomanjkanje nadzora (notranjih kontrol). V primeru, da se posamezniki zavedajo, da ni potrebno veliko napora za izvedbo prevare, se možnost za izvedbo prevare poveča. Zaradi navedenega morajo imeti podjetja pravilne usmeritve, ustrezno vzpostavljene postopke in notranje kontrole za preprečevanje prevar. Posebej izpostavljena so tudi področja, kjer lahko posamezniki zaradi svoje funkcije moči obidejo pravila, ki so v podjetju vzpostavljena (Skamlič 2009, 186). Pomanjkljivost kontrole pa imajo priložnost spoznati tudi čisto po naključju pri opravljanju svojega dela. Vsak zaposleni se lahko zmoti, sistem notranjih kontrol pa mora napako zaznati. Če ostane neopažena, kasneje pa jo zaposleni sam odkrije, ima na dlani celoten postopek za povzročitev prevare. Tako lahko storjena nedolžna napaka marsikoga zapelje k zagrešitvi prevare, še posebej, če spozna tudi gmotne koristi tega dejanja (Skitek 2000, 9–10). 2.3.3 Racionalizacija Racionalizacija je duševni proces tistega, ki je prevaro izvedel, da opraviči svoje dejanje. Ljudje največkrat opravičujejo svoja nepoštena dejanja na naslednje načine (Skamlič 2009, 186):  zaposleni so nezadovoljni z delodajalcem;  menijo, da si določene stvari, ki so jih ukradli, tako ali tako zaslužijo, ker so naredili toliko dobrega v preteklosti za podjetje;  imajo odnos »saj to vsi počnejo, zakaj ne bi še jaz«;  menijo, da se nad njimi izvaja pritisk in da tako ali tako niso imeli druge možnosti.. 8. Povzeto po: Rošker 2005, 55. 17.

(18) Večina posameznikov meni, da so dobri ljudje, tudi če občasno naredijo kaj slabega. Če želijo sami sebe prepričati, da so še vedno dobri ljudje, morajo svoja dejanja opravičevati ali jih morda celo zanikati. Nekateri ljudje izvedejo prevaro tudi zato, ker po njihovem mnenju tako ravna celotno podjetje, menijo, da je to celo kultura podjetja ali širše družbe oziroma je bilo dejanje sprejemljivo s strani prejšnjega poslovodstva. Takšni posamezniki pogosto zavračajo pravila, saj zanje nimajo nobenega pomena (Skamlič 2009, 186). Trikotnik prevar deluje v vseh vrstah organizacij (država, javna uprava, večje in manjše gospodarske organizacije, neprofitne organizacije, šole in univerze, društva ter druge oblike civilne družbe), seveda pa ima v vsakem okolju svoje posebnosti. Pri različnih vrstah organizacij je tudi struktura raznovrstnih oblik prevar različna. Vse to je potrebno upoštevati pri njihovem odkrivanju (Bergant 2008, 66). 2.4 Sklepna misel poglavja V začetku tega poglavja smo omenili, da obstaja veliko opredelitev gospodarskih prevar, odvisno iz katerega zornega kota jih opazujemo. Element namembnosti je tisti, ki loči prevaro od napake, vendar je v praksi ločevanje med njima zelo oteženo, saj so pri prevarah uporabljene sofisticirane metode prikrivanja le-teh. Prevare lahko delimo glede na storilca, ki prevaro stori, in na vrsto napačnih navedb. Glede na raven organizacije lahko prevaro zagreši tako poslovodstvo kot ostali zaposleni. Raziskave kažejo, da prevladuje odstotek tistih prevar, ki jih zagreši poslovodstvo. Glede na vrsto napačne navedbe pa lahko le-te delimo na prevarantsko računovodsko poročanje in poneverbo sredstev. Prevarantsko računovodsko poročanje je lahko posledica prizadevanj poslovodstva za doseganje dobička, s čimer želi poslovodstvo zadovoljiti potrebe lastnikov po ugodnih finančnih rezultatih. Poneverba sredstev vsebuje utajo prejemkov, krajo sredstev organizacije in uporabo sredstev organizacije za lastno uporabo. Pogosto spremljajo poneverbo sredstev ponarejene ali zavajajoče vknjižbe ali listine, ki naj bi prikrile takšna kazniva dejanja. Do gospodarskih prevar prihaja zaradi motiva, ki ga ima posameznik ali skupina, da zagreši prevaro. Običajno je ta posameznik mnenja, da lahko s prevaro prikrije ali reši svoje osebne finančne probleme, poslovne probleme ali pa je njegov povod samo pohlep oziroma želja po večjem zaslužku. S pomočjo t. i. trikotnika prevar dr. Donalda Cresseya smo si pomagali pri opredelitvi motivov za gospodarske prevare. Najpomembnejše spoznanje, ki nam ga trikotnik prevar ponuja je, da morajo obstajati vsi trije dejavniki (pritisk, priložnost in racionalizacija), da se prevara zgodi. Če katerikoli od dejavnikov ni prisoten, se prevara običajno ne zgodi. Trikotnik prevar nam poleg razumevanja, zakaj se gospodarska prevara dejansko zgodi, pomaga razumeti tudi osebne karakteristike prevarantov.. 18.

(19) 3 VLOGA POSLOVODSTVA IN ODGOVORNOST PRI PREPREČEVANJU IN ODKRIVANJU PREVAR Namen tega poglavja je predstaviti vlogo poslovodstva in njihovo odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar. Odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar pa nosijo tudi pristojni za upravljanje, ki bdijo nad delovanjem poslovodstva. Z ustreznim sistemom notranjih kontrol preprečujejo, da bi do prevar prišlo. V primeru suma obstoja poslovodske prevare morajo ugotoviti, ali je sum prevare upravičen, in, če je do prevare dejansko prišlo, ukrepati, da se prevara odkrije in ustrezno sankcionira. 3.1 Vloga in odgovornost poslovodstva Za poslovodstvo se štejejo organi ali osebe, ki so po Zakonu o gospodarskih družbah ali po aktih družbe pooblaščeni, da vodijo njene posle. Za poslovodstvo se pri družbi z neomejeno odgovornostjo štejejo družbeniki in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri komanditni družbi komplementarji in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri delniški družbi uprava ali upravni odbor in pri družbi z omejeno odgovornostjo eden ali več poslovodij (ZGD-1 2009, 10. člen). Za resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida je odgovorno poslovodstvo (MSR 250 2009, 5). Hkrati ima pod nadzorom pristojnih za upravljanje odgovornost zagotavljati, da poslovanje organizacije poteka v skladu z določili zakonov in drugih predpisov, vključno z upoštevanjem določb zakonov in drugih predpisov, ki določajo izkazane zneske in razkritja v računovodskih izkazih organizacije. Poslovodstvo je odgovorno tudi za preprečevanje neupoštevanja zakonov in drugih predpisov ter odkrivanje neskladnosti z njimi (MSR 250 2009, 5). Poslovodstvo je tisto, ki upravlja poslovni sistem, ki se dnevno srečuje s problemi oziroma jih odkriva in ki se mora hitro odzvati z ustreznimi rešitvami. Poslovodstvo tudi razpolaga s sredstvi, znanjem in potrebno avtoriteto za izvajanje sprememb v sistemu. Vendar pa se krepijo težnje, da bi se odgovornost za odkrivanje prevar prevalila na revizorje, če da so oni, predvsem pa notranji revizorji, strokovnjaki za postavljanje in uvajanje notranjih kontrol v družbo. Ker se srečujejo z različnimi sistemi notranjih kontrol v družbah, v katerih delujejo, naj bi imeli tudi ustrezne praktične izkušnje in naj bi hitreje oblikovali primeren sistem notranjih kontrol v njih (Skitek 2000, 10). Odgovornosti pri preprečevanju in odkrivanju prevar so porazdeljene med poslovodstvo, notranje revizorje, zunanje revizorje in različne udeležence pri preiskavah prevar, in sicer po teh dejavnostih (Sawyer 2003, 1173–1174)9:  ozaveščanje, svarjenje, zastraševanje pred prevarami: poslovodstvo;  nadziranje ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja: nadzorni svet, revizijski odbor;. 9. Povzeto po: Nemec 2006, 41-42. 19.

(20)  .  . pregledovanje in ovrednotenje zadostnosti in učinkovitosti ukrepov poslovodstva za preprečevanje in odkrivanje prevar (ureditev računovodenja in notranjega kontroliranja, ocenjevanje tveganj): notranji revizor; odkrivanje prevar: notranji revizorji morajo imeti zadostna in ustrezna znanja, ki jim pomagajo pri prepoznavanju znakov morebitne prevare; če notranji revizor ugotovi nekatere slabosti pri delovanju notranjih kontrol, ki omogočajo prevare, mora opraviti dodatne preizkuse, s katerimi lahko odkrije še druge možne znake prevar; preiskovanje prevar: pri preiskovanju prevar lahko sodelujejo odvetniki, notranji revizorji, varnostniki, policija, drugi specialisti v organizaciji ali zunaj nje; izdaja mnenja, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo prevare ali napake:zunanji revizor. Glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar imajo tako pristojni za upravljanje kot poslovodstvo. Pomembno je, da daje poslovodstvo ob nadziranju, ki ga izvajajo pristojni za upravljanje, velik poudarek preprečevanju prevar, kar lahko zmanjšuje priložnosti za prevare, in svarilom pred prevarami, kar lahko prepriča posameznike, da jih ne zagrešijo zaradi verjetnosti, da bodo odkrite in kaznovane. To vključuje kulturo poštenosti in etičnega obnašanja, ki jo lahko podkrepi dejavni nadzor pristojnih za upravljanje (MSR 240 2009, 5–6). Odgovornost za preprečevanje in obvladovanje tveganj, povezanih z njimi, se prične v samem vrhu organizacije, pri najvišjem poslovodstvu. Na tej ravni morajo biti opredeljena možna tveganja zaradi prevar in določena odgovornost za njihovo obvladovanje. Čeprav je za preprečevanje prevar v organizaciji pomemben vsak zaposleni, imajo nekatere organizacije posebne enote ali službe za preprečevanje in odkrivanje prevar. Te koordinirajo strategije za preprečevanje in odkrivanje prevar med posameznimi deli organizacije ter zagotavljajo njihovo uresničevanje, nadzor nad njimi ter ustrezno svetovanje in pomoč. Prevara je lahko gibljiv cilj, ker se obseg in vrsta tveganj spreminjata. Zato je potreben stalen nadzor nad dogajanjem z namenom ugotavljanja novih nevarnosti in odzivanja nanje. V okoljih z velikim številom prevar imajo organizacije posebne skupine izurjenih preiskovalcev, ki preiskujejo možne prevare. Ne glede na obliko organiziranosti mora biti odgovornost za uresničevanje načrtov za preprečevanje in odkrivanje prevar jasno dodeljena posamezniku ali skupini in ustrezno finančno podprta. Dobra strategija, naperjena proti prevaram, je brezpredmetna, če ni uresničena. (Duhovnik 2008, 133). Poslovodstvo torej prevzema glavno odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar, za kar mora najprej vzpostaviti ustrezne usmeritve. Med njimi so najpomembnejše (Sawyer 2003, 1165)10:  vse nelegalna dejanja (tudi tista v korist organizacije) so prepovedana;  odgovornost za vodenje preiskav je jasno določena (notranji revizor, preiskovalci);  s kakršnimkoli sumom nelegalnega dejanja je potrebno takoj seznaniti nadrejenega ali osebo, odgovorno za preiskavo;  kakršenkoli sum nelegalnega dejanja bo v celoti preiskan;. 10. Povzeto po: Nemec 2006, 42. 20.

(21)     . vsi osumljeni ali obtoženi bodo obravnavani enako, ne glede na službeni položaj, čas zaposlitve v organizaciji; poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev notranjih kontrol in postopkov za preprečevanje in odkrivanje prevar; poslovodstvo mora sodelovati s preiskovalci in jih podpirati; prikrivanje informacij o prevarah in maščevanje pričam je prepovedano; s poročili o preiskavah prevar so seznanjene ustrezne ravni v organizaciji (poslovodstvo, ravnateljstvo, revizijski odbor) ali v nekaterih primerih tudi zunaj organizacije (na primer prevare, ki imajo naravo kaznivega dejanja).. Odgovornost poslovodstva podjetja je vzpostaviti okolje kontroliranja ter skrbeti za usmeritve in postopke, ki pomagajo dosegati kolikor mogoče pravilno in uspešno poslovanje. Ta odgovornost vključuje uvajanje in zagotavljanje nemotenega delovanja ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja, ki sta namenjeni preprečevanju in odkrivanju prevar. Takšni ureditvi zmanjšujeta tveganje napačnih navedb, izhajajočih iz prevar, vendar ga ne odpravljata. Tako poslovodstvo prevzema vso odgovornost za vsako preostalo tveganje (Duhovnik 2005, 44). Zato je naloga poslovodstva posvečati veliko pozornost delovanju notranjih kontrol, predvsem njihovi učinkovitosti. Zavedati se mora namreč, da s podpisom računovodskih izkazov prevzema odgovornost za njihovo resničnost in poštenost (Skitek 2000, 9). Poslovodstvo je torej odgovorno za izgradnjo in delovanje varovalnega sistema, ki v podjetju preprečuje in odkriva morebitne prevare. Tovrstno odgovornost urejeno vgradi v delovne dolžnosti in vedenje zaposlencev tako, da (Koletnik 2007, 272–273):  sprejme usmeritve za preprečevanje in odkrivanje prevar;  ozavešča zaposlence o tem, kako preprečiti in odkriti prevare:  vzpostaviti ustrezen sistem obvladovanja poslovnih tveganj in notranjih kontrol, podprt s primernim kontrolnim okoljem;  vzpostavi ustrezen sistem zanesljivega računovodskega in neračunovodskega poročanja, ter  vzpostavi ustrezen sistem notranjega revidiranja, ki pomaga pri odkrivanju prevar. Nadzor nad tovrstno odgovornostjo vrhovnega poslovodstva ima nadzorni organ podjetja. Pomembno pomoč pri izgradnji in vzdrževanju tega sistema lahko nudi notranjerevizijska dejavnost, ki v okviru rednih in posebnih nalog preiskuje in ocenjuje ustreznost ukrepov poslovodstva za preprečevanje in odkrivanje prevar (Koletnik 2007, 273). Kadar so v organizaciji predlagane inovativne rešitve, jih je treba preizkusiti, da bi ugotovili, ali so izpostavljene prevaram. Predhodno posvetovanje z notranjim revizorjem in s strokovnjaki za prevare lahko pomaga pri ugotavljanju tveganj in pridobivanju navodil, kako je tveganja mogoče zmanjšati ali se jim izogniti v ključnih fazah vzpostavljanja in uvajanja novih programov. Postopek ovrednotenja pomaga pri ugotavljanju, ali so bile prvotne ocene tveganja zaradi prevar ustrezne in upoštevanje pri razvijanju, preizkušanju in vzpostavljanju novih rešitev (Duhovnik 2008, 134). Odgovornost pristojnih za upravljanje podjetja je z nadzorovanjem poslovodstva zagotoviti neoporečno ureditev računovodenja in računovodskega poročanja v podjetju ter obstoj ustreznih kontrol, zlasti tistih za spremljanje tveganja, računovodskega kontroliranja in. 21.

(22) upoštevanja predpisov (Duhovnik 2005, 44). Izvajanje nadzorne funkcije pristojnih za upravljanje vključuje upoštevanje možnosti za izogibanje kontrolam ali za drugačne neprimerne vplive na postopke računovodskega poročanja, kot so na primer poskusi poslovodstva za prirejanje dobičkov, da bi vplivali na zaznave analitikov o uspešnosti in dobičkonosnosti organizacije (MSR 240 2009, 6). 3.2 Sklepna misel poglavja Glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar nosi poslovodstvo. Odgovorno je za vzpostavitev uspešnega sistema notranjih kontrol in nadzorstva, ki bo prevarantom preprečeval zagrešitev gospodarskih prevar. Prav tako pa mora s svojim zgledom in ustvarjanjem pozitivnega delovnega okolja skrbeti za visoko moralo in etiko zaposlenih. Če bo poslovodstvo svojim zaposlenim dalo jasno predstavo o tem, da bodo prevarantska dejanja sankcionirana, da bo okrnjen ugled prevaranta in da se bo prevarante kazensko preganjalo, bo to marsikaterega posameznika odvrnilo od kaznivega dejanja. Ker pa lahko prevaro zagreši tudi poslovodstvo, morajo pristojni za upravljanje skrbeti za neoporečno ureditev računovodenja in računovodskega poročanja v podjetju ter za obstoj ustreznih kontrol, ki bi poslovodstvu preprečevale njihovo izogibanje in poskuse prirejanja poslovnih in finančnih rezultatov.. 22.

(23) 4 VLOGA ZUNANJEGA REVIZORJA IN PREPREČEVANJU IN ODKRIVANJU PREVAR11. ODGOVORNOST. PRI. Revidiranje po Zakonu o revidiranju pomeni revidiranje računovodskih izkazov, posle dajanja zagotovil in posle dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (ZRev-2 2008), in dajanje utemeljenega zagotovila, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembnih napačnih navedb, kakršne povzročajo tudi prevare. Dejstvo, da je opravljena revizija, lahko deluje kot svarilo, vendar revizor ni odgovoren in ne more biti odgovoren za preprečevanje prevar (Duhovnik 2005, 44). Revizor opravlja revizijske naloge skladno s poklicno skrbnostjo in nezaupljivostjo. Pri svojem delu se mora zavedati, da lahko obstajajo okoliščine in tveganja, ki vodijo do tega, da računovodski izkazi oziroma poslovne knjige revidirane družbe vsebujejo prevare ali napake. Prav zaradi tega skrbno pripravi, načrtuje in izvaja revizijski postopek in s tem poskuša zmanjšati revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko raven. Glede na naravo dela ni mogoče z gotovostjo trditi, da računovodski izkazi prevar oziroma napak ne vsebujejo, saj se posamezne postavke računovodskih izkazov pregledujejo na podlagi vzorčenja. Na podlagi tega pozneje izrazi neodvisno in nepristransko mnenje, vendar to mnenje vsebuje neko stopnjo tveganja. Revizor, ki izvaja revizijo v skladu z MSR, je odgovoren za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačnih navedb zaradi prevare ali zaradi napake. Zaradi naravnih omejitev revizije obstaja neizogibno tveganje, da nekatere pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih ne bodo odkrite, čeprav je revizija pravilno načrtovana in izvedena v skladu z MSR (MSR 240 2009, 6). Poleg tega je velik del revizijskih dokazov, ki so revizorju na razpolago, bolj prepričevalen kot prepričljiv. Revizor mora pri proučevanju bistveno napačnih navedb v računovodskih izkazih, ki so nastale kot posledica prevar, upoštevati dejavnike tveganja, torej ugotavlja dogodke in okoliščine, ki so priložnost, spodbuda ali sredstvo za zagrešitev prevare ali nakazujejo, da je do prevare morda že prišlo. Zato mora revizijo načrtovati tako, da z vso odgovornostjo lahko pričakuje odkritje pomembnih napačnih navedb v veljavnih računovodskih poročilih ob upoštevanju področij s posebno visoko stopnjo tveganja. Preveriti mora, ali obstajajo notranje kontrole, in preizkusiti njihovo delovanje. Poslovodstvo in pristojne za upravljanje mora posebej opozoriti na slabosti v notranjih kontrolah, ki dopuščajo prevare, in predlagati ustrezne ukrepe. Sproti jih mora obveščati o vsaki prevari ali utemeljenem sumu o prevari in se prepričati, da so izvedeni ustrezni ukrepi. Zunanji revizor mora zbrati vse dokaze, ki nakazujejo možnost korupcije, nato pa nadalje preiskovanje prepustiti pristojnim organom (Povh 2003a, 15). 11. Poglavje je strukturirano po vzoru vsebine MSR 240.. 23.

(24) Revizor mora v skladu z MSR 240 (Skitek 2000, 9):  oceniti tveganje, da lahko prevare oziroma napake povzročijo pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, in zahtevati od ravnateljstva razkritje vseh ugotovljenih prevar oziroma napak, pa tudi natančno preveriti delovanje notranjih kontrol in biti pozoren na druge okoliščine, ki bi lahko napeljevale k povzročitvi prevar;  na podlagi podane ocene tveganja prilagoditi revizijske postopke, da si bo pridobil zadostno zagotovilo, da ni prišlo do prevar oziroma napak, ki bi lahko pomembno vplivale na resničnost računovodskih izkazov. 4.1 Omejitve pri reviziji Revizor ne more pridobiti popolnega zagotovila, da bodo odkrite vse pomembne in napačne navedbe v računovodskih izkazih. Četudi je revizija pravilno načrtovana in izvedena v skladu z MSR, obstaja zaradi omejitev znotraj nje neizogibno tveganje, da nekatere pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih ne bodo odkrite zaradi dejavnikov, kot so presojanje, preizkusi ter neizogibne omejitve notranjega kontroliranja. Zaradi tega lahko revizor poskrbi le za sprejemljivo (in ne popolno) zagotovilo, da bodo odkrite pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih. (MSR 240 2009, 6). Tveganje, da ne bodo odkrite pomembne napačne navedbe, izhajajoče iz prevar, je večje kot tveganje, da ne bodo odkrite pomembne napačne navedbe, izhajajoče iz napak, kajti prevara lahko vključuje zapletene in skrbno organizirane načine prikrivanja, kot so ponarejanje, premišljena opustitev evidentiranja poslov in namerna napačna predstavitev revizorju. Takšne poskuse prikrivanja je še teže odkriti, če jih spremlja skrivni dogovor, ki lahko povzroči, da revizor verjame, da so dokazi prepričljivi, čeprav so dejansko lažni. Revizorjeva zmožnost odkriti prevaro je odvisna od dejavnikov, kot so izkušenost krivca, pogostost in obseg prikrojevanja, raven skrivnega dogovora, relativna velikost prikrojenih posamičnih zneskov ter hierarhični položaj vpletenih. Revizijski postopki, ki so uspešni pri odkrivanju napak, so lahko neuspešni pri odkrivanju prevar. Medtem ko revizor lahko odkrije možne priložnosti za prevaro, pa mnogo težje ugotovi, ali je napačna navedba, ki temelji na presoji poslovodstva, posledica prevare (Duhovnik 2005, 44–45). Tveganje, da revizor ne bo odkril pomembnih napačnih navedb, izhajajoč iz poslovodskih prevar, je večje kot tisto, ki izhaja iz zaposlenskih prevar, ker ima poslovodstvo pogosto možnost neposredno ali posredno prikrojevati računovodske evidence, predstaviti prevarantske računovodske informacije ali zaobiti kontrolne postopke, ki so namenjeni preprečevanju podobnih prevar drugih zaposlenih (MSR 240 2009, 7). Glede na svoj vplivni položaj v podjetju ima poslovodstvo možnost bodisi usmerjati zaposlene, da napravijo nekaj, bodisi jih spodbujati, da mu pomagajo pri prevari, česar se zavedajo ali pa tudi ne (Duhovnik 2005, 45). Revizorjevo mnenje o računovodskih izkazih je zasnovano na pridobivanju sprejemljivih zagotovil, zato revizor ne jamči, da bodo pri reviziji odkrite vse pomembne napačne navedbe, izhajajoče iz prevar. Torej kasnejše odkritje prevare samo po sebi ne nakazuje, da revizor (Duhovnik 2005, 45):  ni pridobil sprejemljivega zagotovila;  ni ustrezno načrtoval, izvajal ali presojal;. 24.

(25)  . ni strokovno sposoben in dovolj skrben; ne upošteva MSR.. To velja zlasti za nekatere vrste namernih napačnih navedb, saj so revizijski postopki lahko nezadostni za odkrivanje namernih napačnih navedb, ki so prikrite zaradi skrivnega dogovora z enim ali več člani poslovodstva, pristojnimi za upravljanje, zaposlenimi ali tretjimi osebami ali pa povezane s ponarejenimi listinami. Ali je revizor opravil revizijo v skladu z MSR, se ugotovi na podlagi ustreznosti opravljenih revizijskih postopkov v danih okoliščinah in primernosti revizorjevega poročila, ki je zasnovano na izsledkih teh postopkov (Duhovnik 2005, 45). 4.2 Poklicna nezaupljivost Poklicna nezaupljivost vključuje vprašljivo razmišljanje in kritično oceno revizijskih dokazov. Revizor jo mora ohranjati ves čas izvajanja revizije, s čimer priznava možnost obstoja napačne navedbe, izhajajoče iz prevare, ne glede na pretekla spoznanja o poštenosti in neoporečnosti poslovodstva in pristojnih za upravljanje (Duhovnik 2005, 46). Skladno z MSR 200 ohranja revizor poklicno nezaupljivost ves čas revizije in se zaveda možnosti, da utegne obstajati pomembno napačna navedba zaradi prevare, kljub prejšnjim izkušnjam z organizacijo glede poštenosti in neoporečnosti poslovodstva in pristojnih za upravljanje (MSR 240 2009, 8). MSR 240 (2001) poudarja, da se revizor pri tem ne sme zanašati na pridobljene izkušnje iz preteklih revizij, poštenost poslovodstva ali morebitna (ne)odkritja drugih. MSR 200 tudi zahteva, da mora revizor z nezaupljivostjo in pozornostjo pri svojem deli nenehno zmanjševati tveganje, da bi spregledal sumljive okoliščine ter bi zaradi svojega prepričanja o nekem problemu že vnaprej oblikoval svoje mnenje in na podlagi tega nepravilno zavzemal stališča o naravi revizije, časovni izvedbi revizije in obsegu revizijskih postopkov. Revizor pri svojem delu ne sme subjektivno predpostavljati, da je poslovodstvo pošteno oziroma nepošteno (Skamlič 2004, 16). Ko revizor pridobiva sprejemljivo zagotovilo, mora ohranjati ves čas revizije poklicno nezaupljivost, pri čemer mora upoštevati možnost, da se poslovodstvo izogne notranjim kontrolam, in dejstvo, da revizijski postopki, ki so uspešni pri odkrivanju napak, niso nujno učinkoviti pri odkrivanju prevar. Poklicna nezaupljivost obsega nagnjenje k preiskovanju in kritično presojanje revizijskih dokazov (Duhovnik 2008, 137). Ohranjanje poklicne nezaupljivosti zahteva nenehen dvom, ali pridobljene informacije in revizijski dokazi opozarjajo, da utegne obstajati pomembna napačna navedba zaradi prevare. Čeprav ni pričakovati, da bo revizor v celoti prezrl pretekle izkušnje glede poštenosti in neoporečnosti poslovodstva in pristojnih za upravljanje v organizaciji, je poklicna nezaupljivost zlasti pomembna pri ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe saj so se lahko spremenile okoliščine (MSR 240 2009, 20). Če revizor nima razloga za nasprotno mnenje, običajno sprejema zapise in dokumente kot pristne. Če zaradi okoliščin, ki jih prepozna pri reviziji, meni, da neki dokument morda ni pristen ali da so bile določbe v njem spremenjene, ne da bi bile razkrite revizorju, ga raziskuje naprej. Kadar so odgovori na poizvedovanja pri poslovodstvu in pristojnih za upravljanje neskladni, mora revizor raziskati neskladja (MSR 240 2009, 8). Pri tem je. 25.

(26) potrebno poudariti, da revizija, ki je opravljena v skladu z MSR, ne vključuje ugotavljanja pristnosti listin. Revizor namreč za to ni usposobljen oziroma se od njega ne pričakuje, da bi bil strokovnjak za dokazovanje pristnosti. Če revizor prepozna okoliščine, ki povzročajo sum, da nek dokument morda ni pristen ali da so bile določbe v njem spremenjene, ne da bi bilo to razkrito revizorju, vključujejo možni postopki za nadaljevanje raziskovanje bodisi neposredno preverjanje pri tretjih strankah bodisi angažiranje strokovnjaka, ki preveri pristnost dokumenta (Duhovnik 2008, 137). V skladu z MSR revizor načrtuje in izvaja revizijo s poklicno nezaupljivostjo. To je potrebno, da ugotovi in pravilno ovrednoti (Duhovnik 2005, 46):  zadeve, ki povečujejo tveganje pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, izhajajoče iz prevare;  okoliščine, zaradi katerih sumi, da so računovodski izkazi pomembno napačni;  dobljene dokaze (tudi svoje iz prejšnjih revizij), zaradi katerih se sprašuje o zanesljivosti izjav poslovodstva. Vendar revizor s tem ne prevzema obveznosti, da bo pri svojem delu odkril morebitno prevaro v podjetju, temveč da bo skušal z revizijskimi postopki in poklicno nezaupljivostjo uspešno sodelovati pri odkrivanju morebitnih prevar (Skamlič 2004, 16). 4.3 Razpravljanje v delovni skupini Pravilno oceno tveganja pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih, izhajajoče iz prevare, je mogoče določiti le v primeru, da revizor v zadostni meri pozna poslovanje podjetja, sistem notranjega kontroliranja in značilnosti poslovnega okolja. Kadar v okviru ocenjevanja tveganja proučuje možnosti za obstoj prevar, se mora revizor osredotočiti predvsem na dejavnike tveganja v podjetju oziroma v njegovem poslovnem okolju, ki nakazujejo na višje tveganje napačnih navedb zaradi prevar. Na koncu mora revizor zagotoviti, da se v zvezi s temi vprašanji razpravlja tudi znotraj delovne skupine, ki bo sodelovala pri določenem projektu (Skitek 2006, 119). Preoblikovani MSR 315 zahteva razpravo med člani delovne skupine za posel in odločitev partnerja, zadolženega za posel, o katerih zadevah je potrebno obvestiti tiste člane delovne skupine, ki niso vključeni v razpravo. Ta razprava mora posvetiti posebno pozornost temu, kje in kako utegnejo biti računovodski izkazi organizacije dovzetni za pomembno napačno navedbo zaradi prevare, vključno s tem, kako lahko pride do prevare. V razpravi je potrebno zanemariti morebitna mnenja članov delovne skupine, da so poslovodstvo in pristojni za upravljanje pošteni in neoporečni (MSR 240 2009, 8). Pri načrtovanju revizije mora revizor z drugimi člani revizijske skupine razpravljati o dovzetnosti podjetja za pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih, izhajajoče iz prevare (Duhovnik 2005, 46). Razpravljanje s člani delovne skupine za posel o dovzetnosti računovodskih izkazov organizacije za pomembno napačno navedbo zaradi prevare (MSR 240 2009, 21):  daje priložnost izkušenejšim članom delovne skupine, da posredujejo svoje poglede o tem, kako in kje utegnejo biti računovodski izkazi dovzetni za pomembno napačno navedbo zaradi prevare;. 26.

(27)  . omogoča revizorju, da izbere primeren odziv na tako dovzetnost in določi, kateri člani delovne skupine bodo opravili določene revizijske postopke; dopušča revizorju, da določi, kako bodo z izidi revizijskih postopkov seznanjeni člani delovne skupine in kako bo obravnaval kakršnokoli domnevo o prevari, ki je vzbudila njegovo pozornost.. V razpravi člani delovne skupine izmenjujejo mnenja o tem, kako in kje utegnejo biti po njihovem prepričanju računovodski izkazi podjetja dovzetni za pomembno napačno navedbo zaradi prevare, kako bi moglo poslovodstvo zagrešiti in zakriti prevarantsko računovodsko poročanje in kako utegnejo biti sredstva podjetja poneverjena. Proučujejo zunanje in notranje dejavnike, ki vplivajo na podjetje in lahko ustvarjajo spodbude ali pritisk na poslovodstvo ali druge, da se zatečejo k prevaram, dajejo priložnost za zagrešitev prevar in nakazujejo kulturo ali okolje, ki omogoča poslovodstvu ali drugim, da podjetje prevarajo. Proučujejo vključenost poslovodstva v nadziranje zaposlenih, ki imajo dostop do gotovine ali drugih sredstev, ki so dovzetna za poneverbo. Proučujejo vse nenavadne ali nepojasnjene spremembe pri obnašanju ali življenjskem slogu poslovodstva ali zaposlenih, ki jih je opazila delovna skupina (MSR 240 2009, 21). 4.4 Postopki ocenjevanja tveganj in z njimi povezane dejavnosti Vse informacije, ki jih revizor pridobi v fazi načrtovanja revizije in med samim izvajanjem revizije, uporabi pri postavljanju ocen tveganj napačnih navedb v računovodskih izkazih izhajajoč iz prevare. Ocene tveganj prevar v računovodskih izkazih se določajo ločeno, in sicer na ravni računovodskih izkazov kot celote in na ravni posameznih uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih. Kvalitetno opravljeno delo pri pridobivanju informacij omogoča postavitev dovolj zanesljivih ocen tveganja prevar, zato je pomembno, koliko pozornosti revizor posveti že samemu pridobivanju le-teh, predvsem z vidika njihove kakovosti in količine (Skitek 2010, 84). MSR 240 (2009) poudarja, da mora revizor, če želi razumeti podjetje in njegovo okolje vključno z notranjimi kontrolami, izvesti postopke ocenjevanja tveganj. Najpomembnejši med njimi so (Duhovnik 2005, 47):  poizvedovanje pri poslovodstvu, pri pristojnih za upravljanje in pri drugih znotraj podjetja z namenom, da bi ugotovil, kako pristojni za upravljanje opravljajo nadzor nad postopki poslovodstva, namenjenimi ugotavljanju prevar ter odzivanju nanje, in nad notranjimi kontrolami, ki jih je vzpostavilo poslovodstvo zaradi zniževanja tveganj;  presojanje, ali je prisoten eden oziroma več dejavnikov tveganja prevar;  ocenjevanje neobičajnih in nepričakovanih povezav, ki so bile ugotovljene pri izvajanju analitičnih postopkov;  ocenjevanje drugih informacij, ki so lahko koristne pri ugotavljanju tveganja napačne navedbe zaradi prevar.. 27.

No results found