Legal challenges in harmonization of direct taxes in EU

Full text

(1)UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA. MAGISTRSKA NALOGA. PRAVNI IZZIVI HARMONIZACIJE NEPOSREDNIH DAVKOV V EU. Kandidatka: Brigita Franc Številka indeksa: 71166307 Študentka izrednega študija Smer študija: Davčno pravo Mentor: prof. dr. Bojan Škof Somentorica: izr. prof. dr. Janja Hojnik. Maribor, oktober 2015.

(2) ii.

(3) iii.

(4) Povzetek V magistrski nalogi analiziram obstoječe stanje na področju obdavčitve z neposrednimi davki v EU. Predstavljene so težave davčnih zavezancev pri mednarodnem poslovanju zaradi obstoječega sistema obdavčitve, možnosti ki jih izkoriščajo korporacije v sistemu mednarodne obdavčitve ter težave, s katerimi se zaradi tega srečujejo majhna in srednje velika podjetja. Analizirane so možnosti in omejitve držav članic EU pri vodenju davčne politike in na kakšen način uporabljajo države članice ukrepe v davčni zakonodaji za pritegnitev tujih naložb. Države članice EU smejo ukrepe davčne politike izvajati samo na način, da ne kršijo prava EU, predvsem temeljnih svoboščin, in da so ukrepi skladni s sodno prakso Sodišča EU. Analizirana so pravna razmerja med nacionalno davčno zakonodajo, zakonodajo EU, sodno prakso Sodišča EU ter konvencijami o izogibu dvojne obdavčitve. Podrobno je predstavljen najnovejši zakonodajni ukrep EU za harmonizacijo neposrednih davkov, to je predlog CCCTB direktive, in sicer prednosti in slabosti predloga, posledice za davčno zakonodajo in proračunske prihodke držav članic in konkurenčnost EU. Podrobno so analizirana in primerjana bilančna pravila zapisana v predlogu CCCTB direktive z obstoječim ZDDPO-2. Na koncu je podana analiza možnosti, da bo predlagana direktiva sploh sprejeta in napoved procesa harmonizacije neposrednih davkov v EU. Ključne besede: harmonizacija neposrednih davkov, davčna konkurenca, davčna nevtralnost, notranji trg, temeljne svoboščine, mednarodno davčno načrtovanje, pravo EU, pravna in ekonomska dvojna obdavčitev, konvencije o izogibu dvojni obdavčitvi, CCCTB direktiva.. Summary In the Master's Thesis the actual state in the field of taxation with the direct taxes in the EU has been analysed. The issue of taxable persons, active in the international business, are introduced in the thesis, the options exploited by the corporations in the system of international taxation as well as issues which small and medium-sized company have to face because of it are also introduced. The options and limitations of member states of the EU in leading the taxation policies are analysed. The manner in which the member states use the measures of tax legislation to attract foreign investments are analysed too. The member states of the EU are allowed to implement the measures of the tax legislation only in such a manner that they do not breach the EU Law and most of all the fundamental freedoms and in such a manner that the measures are in accordance with the case law of the EU Court. The legal relations between the national tax legislation, the legislation of the EU, case law of the EU Court as well as conventions on avoidance of dual taxation are also analysed. The newest EU legislative measure to harmonise the direct taxes i.e., the proposition of CCCTB directive has been introduced in detail. Within the latter, the advantages and disadvantages of the proposition, the consequences for the tax legislation and budget income of member states as well as the competitiveness of the EU have been introduced in detail as well. The balance rules put down in the proposition of the CCTB directive with the actual ZDDPO-2 have been analysed in detail and compared too. At. iv.

(5) the end an analysis of options has been given for the proposed directive to be passed at all and forecast of the harmonisation process of the direct taxes in the EU. Key words: harmonisation of direct taxes, tax competition, tax neutrality, domestic market, fundamental freedoms, international tax planning, the EU Law, legal and economic taxation, dual taxation avoidance conventions, CCTB directive.. v.

(6) KAZALO. 1.. UVODNA IZHODIŠČA .......................................................................................................... 1 1.1 1.2. Opredelitev problema ................................................................................................ 1 Cilji in teze magistrskega dela ................................................................................... 6. 1.2.1 Cilji magistrskega dela ............................................................................................................ 6 1.2.2 Teze magistrskega dela .......................................................................................................... 8. 1.3 1.4 1.5 2.. ANALIZA STANJA NA PODROČJU NEPOSREDNE OBDAVČITVE V EU ..................... 12 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.1.7 2.2 2.2.1 2.2.2 2.3 EU. 3.. Uporabljene raziskovalne metode v magistrskem delu ............................................. 9 Izvirni prispevek magistrske naloge ........................................................................ 10 Vsebinske omejitve .................................................................................................. 10. Trenutno stanje na področju neposredne obdavčitve v EU .................................... 12 Uvodna izhodišča .................................................................................................... 12 Učinki globalizacije na davčne zavezance .............................................................. 16 Instrumenti mednarodnega davčnega načrtovanja ................................................. 17 Vpliv globalizacije na države članice EU ................................................................. 23 Davčna konkurenca ................................................................................................. 25 Razlogi za spore med državami članicami EU v zvezi z neposrednimi davki ......... 29 Učinki globalizacije na delovanje notranjega trga ................................................... 30 Ekonomska dvojna obdavčitev kot temeljni problem obdavčitve v EU ................... 33 Opredelitev ekonomske dvojne obdavčitve ............................................................. 33 Odnos prava EU do dvojne obdavčitve ................................................................... 35 Razmerje med konvencijami o izogibu dvojne obdavčitve in sodno prakso Sodišča ................................................................................................................................. 36. PROCES HARMONIZACIJE NEPOSREDNIH DAVKOV V EU ......................................... 40 3.1 Pojem harmonizacije ..................................................................................................... 40 3.2 Obstoječe stanje na področju harmonizacije neposrednih davkov v EU ...................... 40 3.2.1 Naklonjenost držav članic EU harmonizaciji neposrednih davkov ............................. 40 3.2.2 Davčna harmonizacija ................................................................................................ 41 3.2.3 Davčna harmonizacija vs. davčna koordinacija ......................................................... 43 3.3 Načini harmonizacije in ovire pri harmonizaciji neposrednih davkov v EU ................... 44 3.3.1 Načini harmonizacije neposrednih davkov ................................................................. 44 3.3.2 Ovire v procesu harmonizacije neposrednih davkov.................................................. 45 3.3.2.1 Zahtevano soglasje držav članic v Svetu EU .................................................................... 45 3.3.2.2 Nasprotujoči se interesi držav članic pri porazdelitvi davčnih prihodkov ............................ 46. 3.4 Zgodovina harmonizacije neposrednih davkov ............................................................. 47 3.4.1 Pomembni zgodovinski mejniki v procesu harmonizacije neposrednih davkov v EU 47 3.4.2 Pomembni dokumenti v procesu harmonizacije neposrednih davkov .................... 48 3.5 Prispevek (davčnih) direktiv in Konvencije o arbitraži k harmonizaciji neposrednih davkov ................................................................................................................................. 49 3.5.1 Direktiva mati - hči .................................................................................................. 50 3.5.2 Direktiva o združitvah .............................................................................................. 52 3.5.3 Direktiva o obdavčevanju dohodka od prihodkov v obliki plačil obresti .................. 56 3.5.4 Licenčna direktiva ....................................................................................................... 57 3.5.5 Direktiva o upravnem sodelovanju ............................................................................. 58 3.5.6 Konvencija o arbitraži .............................................................................................. 60. vi.

(7) 4. PRISPEVEK TEMELJNIH SVOBOŠČIN V PDEU IN SODNE PRAKSE SODIŠČA EU K HARMONIZACIJI NEPOSREDNIH DAVKOV ............................................................................ 63 4.1 Harmonizacija neposrednih davkov na podlagi temeljnih svoboščin ...................... 63 4.1.1 Pomen temeljnih svoboščin in prepovedi diskriminiranja za harmonizacijo neposrednih davkov ............................................................................................................ 63 4.1.2 Harmonizacija neposrednih davkov na podlagi koncepta prostega pretoka storitev . 66 4.1.3 Harmonizacija neposrednih davkov na podlagi koncepta prostega gibanja oseb ..... 67 4.1.4 Harmonizacija neposrednih davkov na podlagi koncepta prostega pretoka kapitala 71 4.1.5 Harmonizacija neposrednih davkov na podlagi pravice do ustanavljanja .................. 75 4.2 Prispevek sodne prakse Sodišča EU k harmonizaciji neposrednih davkov ............ 79 4.2.1 Stanje sodne prakse Sodišča EU na področju neposredne obdavčitve ................... 79 4.3 Analiza sodb sodišča EU, ki so najbolj spremenile načela neposrednega obdavčevanja ...................................................................................................................... 81 4.3.1 Sodna praksa Sodišča EU, ki se nanaša na odpravo diskriminacije pri uporabi davčnih ugodnosti, ki temeljijo na rezidentstvu davčnega zavezanca ................................ 82 4.3.2 Presoja poslovnih odhodkov in stroškov reklame davčnih nerezidentov ................ 84 4.3.3 Odprava diskriminacije pri poslovanju med povezanimi podjetji ............................. 84 4.3.4 Financiranje z dolžniškim kapitalom ........................................................................ 86 4.3.5 Razdelitev dobička .................................................................................................. 86 4.3.6 Čezmejni prenos davčnih izgub .............................................................................. 88 4.3.7 Pomen sodne prakse Sodišča EU za učinkovito ukrepanje proti davčnim utajam . 93 5. ZADNJI POSKUS HARMONIZACIJE NEPOSREDNIH DAVKOV Z UVEDBO ENOTNE KONSOLIDIRANE DAVČNE OSNOVE ..................................................................................... 96 Predlagani modeli konsolidacije davčne osnove pri davku od dohodka pravnih oseb ................................................................................................................................. 96 5.1.1 Home state Taxation (model HST) .......................................................................... 96 5.1.2 Common Consolidatet Corporate Tax Base (CCCTB model) ................................. 97 5.1.3 Harmonised tax base (HTB model) ......................................................................... 98 5.1.4 European Union Company Income Tax (EUCIT model) ......................................... 98 5.2 Predlog direktive o enotni konsolidirani davčni osnovi (CCCTB direktiva) ............. 99 5.2.1 Uvodna predstavitev ................................................................................................... 99 5.2.2 Metodika predloga .................................................................................................... 102 5.1. 5.2.2.1 Korak 1: Določitev davčne osnove ................................................................................... 102 5.2.2.2 Korak 2: Konsolidiranje davčnih osnov ............................................................................ 104 5.2.2.3 Korak 3: Porazdelitev konsolidirane davčne osnove in izračun davčne osnove .............. 107. 5.3 Ekonomske posledice uvedbe CCCTB direktive ................................................... 110 5.4 Kritična ocena prednosti in slabosti predlaganega CCCTB sistema obdavčitve .. 114 5.4.1 Prednosti sistema .................................................................................................. 114 5.4.2 Slabosti sistema .................................................................................................... 115 5.5 Odprta vprašanja sistema CCCTB ........................................................................ 117 5.6 Ocena vpliva predloga na bilančna pravila v državah članicah in na razvoj mednarodnih standardov računovodskega poročanja in nacionalnih računovodskih standardov ......................................................................................................................... 119 5.6.1 Ureditev računovodenja v EU in v Sloveniji........................................................... 119 5.6.2 Vpliv računovodskih pravil na višino davčne osnove ............................................ 121 5.7 Primerjalna analiza bilančnih pravil v predlogu CCCTB direktive z veljavnim ZDDPO-2 ........................................................................................................................... 121 5.7.1 Osnovna sredstva .................................................................................................. 123 5.7.2 Finančne naložbe .................................................................................................. 128 5.7.3 Zaloge .................................................................................................................... 129 5.7.4 Rezervacije ............................................................................................................ 130 5.7.5 Slabitve terjatev ..................................................................................................... 132. vii.

(8) 5.7.6 5.7.7 5.7.8 5.7.9 5.7.10. Neobdavčeni prihodki ............................................................................................ 135 Davčno priznani odhodki ....................................................................................... 136 Donacije ................................................................................................................. 138 Davčno nepriznani odhodki ................................................................................... 139 Davčne olajšave ................................................................................................ 142. 6 ANALIZA PREDVIDENEGA RAZVOJA SISTEMA NEPOSREDNE OBDAVČITVE V EU Z OCENO VPLIVA NA NACIONALNE DAVČNE SISTEME IN DAVČNE ZAVEZANCE ........... 144 6.1 6.2 6.2.1 6.2.2 6.3 6.3.1 6.3.2. Prihodnost procesa harmonizacije neposrednih davkov v EU .............................. 144 Analiza verjetnosti implementacije predloga CCCTB direktive ............................. 145 Analiza dejavnikov, ki bodo zavirali harmonizacijo neposrednih davkov .............. 145 Analiza študij o učinkih CCCTB direktive .............................................................. 147 Vpliv harmonizacije neposrednih davkov na konkurenčnost notranjega EU ........ 149 Prispevek CCCTB k uresničitvi notranjega trga .................................................... 149 Vpliv predloga CCCTB direktive na ZDDPO-2 ...................................................... 152. 7. ZAKLJUČKI ...................................................................................................................... 155. 8. LITERATURA IN VIRI ....................................................................................................... 169. viii.

(9) SEZNAM TABEL IN SLIK Seznam tabel Tabela 1: Vrsta konsolidacije v posamezni državi članici ............................................ 21 Tabela 2: Dejavniki, ki vplivajo na lokacijo investiranja................................................ 26 Tabela 3: Primeri nastanka dvojne obdavčitve ............................................................ 34 Tabela 4: Primerjava modelov za ugotavljanje skupne davčne osnove ....................... 99 Tabela 5: Primerjava pravil knjigovodskega merjenja osnovnih sredstev po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO – 2 ............................................................................. 123 Tabela 6: Primerjava pravil knjigovodskega merjenja finančnih naložb po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 .............................................................................. 128 Tabela 7: Primerjava pravil knjigovodskega merjenja zalog po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ........................................................................................... 129 Tabela 8: Primerjava pravil knjigovodskega merjenja rezervacij po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ........................................................................................... 130 Tabela 9: Primerjava pravil knjigovodskega merjenja terjatev po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ........................................................................................... 132 Tabela 10: Primerjava pravil o izvzemu posameznih vrst prihodkov po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 .............................................................................. 135 Tabela 11: Primerjava pravil o davčno nepriznanih odhodkih po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ........................................................................................... 136 Tabela 12: Primerjava pravil o davčni obravnavi donacij po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ......................................................................................................... 138 Tabela 13: Primerjava pravil o davčno nepriznanih odhodkih po predlogu CCCTB direktive in v ZDDPO - 2 ........................................................................................... 139 Tabela 14: Pregled študij u učinkih CCCTB .............................................................. 147. Seznam slik Slika 1: Cilji CCCTB direktive ................................................................................... 101 Slika 2: Porazdelitvena formula ................................................................................. 108. ix.

(10) SEZNAM KRATIC. BDP – bruto domač proizvod CCCTB – Common Consolidated Corporate Tax Base, enotna konsolidirana davčna osnova EBIDTA - Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, poslovni izid pred obrestmi, davki in amortizacijo EDS – efektivna povprečna davčna stopnja EESO - Evropski ekonomski socialni odbor EMU – Evropska monetarna unija EU – Evropska unija IASB - International Accounting Standards Board, Odbor za mednarodne računovodske standarde IASC - International Accounting Standards Committee, Komite za mednarodne računovodske standarde IFAC - The International Federation of Accountants, Mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov MRS/MSRP – mednarodni računovodski standardi, mednarodni standardi računovodskega poročanja OECD - Organisation for Economic Co-operation and Development, Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj OOS – opredmetena osnovna sredstva PDEU – Pogodba o delovanju evropske unije PES – Pogodba o Evropski skupnosti PEU – Pogodba o Evropski uniji PWC - PricewaterhouseCoopers SCE -Societas Cooperativa Europaea, Evropska zadruga SE – Societas Europea, Evropska delniška družba SPE – stalna poslovna enota SRS – Slovenski računovodski standardi WTO – World Trade Organisation, Svetovna trgovinska organizacija ZDavP-2 – Zakon o davčnem postopku ZDDPO-2 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. x.

(11) 1. UVODNA IZHODIŠČA 1.1. Opredelitev problema. Pravica do predpisovanja in pobiranja davkov je najpomembnejša politična in ekonomska pravica vsake države. V državah članicah Evropske unije (v nadaljevanju EU) trči ta pravica ob določbe Pogodbe o ustanovitvi Evropske unije1 (v nadaljevanju PEU), Pogodbe o delovanju Evropske unije 2 (v nadaljevanju PDEU), predvsem ob temeljne svoboščine zapisane v PDEU, ter sekundarno pravo EU, ki se nanaša na davke3. Države članice EU imajo sklenjeno mrežo dvostranskih konvencij o izogibu dvojni obdavčitvi, vedno večjo težo pa dobivajo tudi sodbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju Sodišče EU), v katerih je zapisano, da smejo države članice svojo davčno politiko na področju neposrednih davkov izvrševati le v skladu s pravom EU. Za tem argumentom se skriva cilj uresničiti notranji trg, ki ne dovoljuje, da bi bil čezmejni promet oviran zaradi razlik v davkih4. Koncept notranjega trga zahteva prosti pretok blaga, storitev, ljudi in kapitala. Z davčnimi predpisi pa želijo države članic zagotoviti proračunske prihodke, s katerimi financirajo javno porabo. Zato nastane pri oblikovanju davčne zakonodaje držav članic EU spor, kako oblikovati nacionalne davčne predpise, da bodo zagotovili finančno izdatnost in ohranjali konkurenčnost, ne da bi onemogočali oz. preprečevali izvajanje temeljnih svoboščin iz Pogodb5. Glavni izziv na področju neposredne obdavčitve v EU je, kako tradicionalno zaprte nacionalne sisteme obdavčitve premoženja in dohodkov posodobiti tako, da bodo skladni s pravnim redom EU in kako vključiti v nacionalne davčne sisteme temeljne svoboščine iz Pogodb.6 S pristopom k EU so se države članice soglasno zavezale spoštovati pravo EU, na drugi strani pa se ne želijo odpovedati nacionalni zakonodajni neodvisnosti in jo prilagoditi novo nastalim razmeram. Slednje je še posebej izrazito pri zakonodaji, ki se nanaša na neposredne davke7. V primerjavi s posrednimi davki, imajo pri neposrednih 1. Uradni list C 83 z dne 30.3.2010. Uradni list C 83 z dne 30.3.2010. 3 Glavne direktive, ki se nanašajo na neposredne davke so Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L št. 225 z dne 20. avgusta 1990, str. 142), zadnjič spremenjena z Direktivo Sveta 2005/19/ES o spremembah Direktive 90/434/EGS o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev iz različnih držav članic (UL L št. 58 z dne 4. marca 2005, str. 19); Direktiva Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (prenovitev) (UL L št. 345 z dne 29. decembra 2011, str. 8) ter Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL L št. 157 z dne 26. junija 2003, str. 49). 4 Lachmann M., Die Konkurrenz zwischen der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und den Gesetzgebungsbefugnissen der Gemeinschaft und Mittgliedstaaten im Ertragssteuerrecht. Dissertation Universität Humboldt, Frankfurt am Main, Peter Lang Verlag, 2010, str. 16. 5 Izraz Pogodbi uporabljam v nalogi kot generični izraz za PEU in PDEU, ko pa poudarjam posamezne člene iz PEU oz. PDEU pa se ustrezno sklicujem na ustrezni člen. 6 Piperi O., Die Harmonisierung der direkten Steuern durch den Gerichtshof der Europäischen Union und das nationale Steuerverfahrensrecht. Die Möglichkeiten zur Korrektur von Steuerbescheiden aufgrund der nachträglich festgestellten Unionsrechtswidrigkeit, Frankfurt: Peter Lang Verlag, 2013, str. 26. 7 Zakonska ureditev neposrednih davkov je tesno povezana s pravnim ustrojem države, saj se z njo uresničujejo politična, socialna in kulturna identiteta države. Tesno je povezana z zakonodajo, ki ureja 2. 1.

(12) davkih države članice večje možnosti vplivanja na konkurenčnost, pogoje poslovanja podjetij in celo na meddržavne odnose. Posredni davki se namreč nanašajo na promet blaga in storitev, neposredni davki pa obdavčujejo dohodke in premoženje in kot taki prizadenejo premoženjski položaj oseb in gospodarskih subjektov 8 , zato so davčni zavezanci zelo občutljivi na spremembe v davčnih sistemih in se nanje tudi aktivno odzivajo. Kljub temu, da je mednarodna obdavčitev v EU pravno zelo normirana, obstaja pri njenem izvajanju mnogo težav, in sicer:  obstoj osemindvajsetih davčnih sistemov preprečuje, da bi EU delovala kot enotni trg,  neskladje nacionalnih davčnih sistemov s temeljnimi svoboščinami zapisanimi v PDEU povzroča spore pred Sodiščem EU,  obstaja ekonomska dvojna obdavčitev med državami članicami EU, kljub podpisanim dvostranskim konvencijam o izogibu dvojni obdavčitvi,  med državami članicami obstaja davčna konkurenca, ki je najbolj prizadela države članice z razvito javno infrastrukturo in ki se na zniževanje davčnih stopenj odzivajo s širjenjem davčnih osnov,  nepripravljenost držav članic na poenotenje sistema neposredne obdavčitve v EU, kljub zavedanju, da EU izgublja konkurenčne prednosti s Kitajsko in ZDA. Naštete težave onemogočajo, da bi EU nasproti tretjim državam delovala kot enoten trg, slabijo konkurenčnost evropskega gospodarstva za tuje naložbe ter otežujejo poslovanje davčnim zavezancem, predvsem mednarodnim korporacijam, posredno pa vplivajo tudi na davčne sisteme držav članic EU9. Politiko obdavčitve z neposrednimi davki v EU tako oblikujejo nacionalne vlade, Evropska komisija in Sodišče EU, vendar imajo omenjene inštitucije različne naloge in pristojnosti ter zasledujejo različne cilje. Odgovornost nacionalnih vlad je, da zagotovijo javnofinančne prihodke, ob hkratnem zagotavljanju atraktivnega davčnega okolja za investitorje in zaposlovanje. Za dosego tega cilja uporabljajo različne mehanizme. Nekatere postavljajo v ospredje davčne politike nizko obdavčitev, s čimer želijo privabiti investitorje ter povečati zaposlenost, porabo in davčne prihodke. To politiko uporabljajo predvsem manjše države članice in države članice s podpovprečnim bruto domačim proizvodom (v nadaljevanju BDP) na prebivalca ter z visokimi stopnjami rasti BDP-ja. Drugačne so prioritete večjih držav članic, ki imajo visok BDP na prebivalca, večje javne izdatke in višje davčne stopnje. Vlade držav članic EU zasledujejo predvsem cilj stabilizirati javnofinančne prihodke iz naslova neposrednih davkov. Te države tako puščajo manj manevrskega prostora za davčno konkurenčnost10.. statusne značilnosti pravnih subjektov in z zakonodajo, ki ureja poslovanje gospodarskih družb. To je tudi eden od razlogov zakaj ureditev neposrednih davkov ni v izključni pristojnosti EU. 8 Piperi O., 2013, str. 20 - 21. 9 Davčni sistem posamezne države članice se mora prilagajati tako davčnim sistemom drugih držav članic (predvsem sosednjih) ter tudi zahtevam prava EU. 10 Fuest C., Steuersysteme in Europa – Quo Vadis?, Objavljeno v: Jutta Kruthoffer – Röwekamp (Hrsg), Dier Rechtsprechung des EuGH in ihrer Bedeutung für das nationale und internationale Recht der direkten. 2.

(13) Evropska komisija ima vlogo »varuha Pogodb«. To pomeni, da skrbi za pravilno uporabo Pogodb in ukrepov, ki jih institucije sprejmejo na njuni podlagi v vseh državah članicah. Skrbi za uporabo prava EU pod nadzorom Sodišča EU. Če ugotovi, da država članica ne uporablja zakonodaje EU oziroma jo krši, ima Evropska komisija na voljo ukrepe, da se stanje popravi. Evropska komisija spodbuja splošni interes EU in v ta namen sprejema ustrezne pobude. Odgovorna je za oblikovanje predlogov za novo evropsko zakonodajo, katerih cilj je oziroma mora biti varovanje interesov EU in njenih državljanov, in ne interesov posameznih držav ali gospodarskih sektorjev. Preden Evropska komisija predlaga zakonodajni akt, opravi obsežna posvetovanja. Takšna posvetovanja upoštevajo premislek, ali je zakonodaja na ravni EU najboljši način za ureditev nekega področja, ali je morda učinkoviteje sprejeti zakonodajo na nacionalni, regionalni ali lokalni ravni. To pomeni, da se osnutki zakonodajnih aktov utemeljijo glede na načeli subsidiarnosti11 in sorazmernosti12. Razlogi za zaključek, da se cilj lažje uresniči na ravni EU, se utemeljijo s kvalitativnimi in, če je možno, kvantitativnimi kazalci. Osnutki zakonodajnih aktov pri tem upoštevajo potrebo, da so finančni ali upravni stroški EU, nacionalnih vlad, regionalnih ali lokalnih organov, gospodarskih subjektov in državljanov čim nižji in sorazmerni s ciljem, ki ga želijo doseči. Evropska komisija zato v predlogu zakonodajnega akta vedno oceni tudi predvidene finančne učinke zakonodajnega akta, v primeru direktive pa tudi posledice za pravila, ki jih Steuern. Kolloquium im Bundesministerium der Finanzen, Berlin, Baden-Baden: Nomos Verlag, 2010, str. 167. 11 Načelo subidiarnosti je zapisano v členu 5(3) PEU. Je pravna osnova, prek katere lahko države članice poskušajo zagotavljati decentralizem in ohranjanje tradicionalnih pravil ter obdržijo nekatere pristojnosti na nacionalni ravni. Zahteva, da se odločitve sprejemajo čim bližje državljanom in da na področjih, ki niso v izključni pristojnosti EU, ta deluje samo takrat, ko države članice ne morejo doseči zadovoljivih rezultatov. (Hojnik J., Prosti pretok blaga v EU, Ljubljana: GV Založba, 2010a, str. 667). Obstaja torej negativni kriterij (če in kolikor države članice ciljev predlaganih ukrepov ne morejo zadovoljivo doseči na nacionalni, regionalni ali lokalni ravni) in pozitivni kriterij (lažje dosežejo na ravni EU), ki morata biti izpolnjena kumulativno, da bi bilo ukrepanje EU pravno upravičeno. To načelo najbolj celovito skrbi za demokratično legitimnost procesov odločanja v EU in s tem za raznolikost sprejetih pravil, saj zahteva da se, če je to mogoče, odloča na nacionalni ravni. Namen tega načela je čim bolj ohraniti kulturno in politično identiteto držav članic in predstavlja pravno izraz večstopenjske strukture vladanja v EU. Predstavlja pravila glede delitve pristojnosti med državami članicami in institucijami EU. Po tem načelu so lahko predmet pristojnosti slednjih le tista področja, ki jih ni mogoče dovolj učinkovito reševati na nižjih ravneh oblasti. Subsidiarnost posledično predstavlja komponento trendov raznolikosti, fleksibilnosti in decentralizacije, ki so značilni za post-maastrichtsko obdobje. Gre za načelo, ki najbolj celovito skrbi za demokratično legitimnost procesov odločanja v EU in s tem za raznolikost sprejetih pravil, saj zahteva, da se, če je mogoče, odloča na nacionalni ravni. (Hojnik J., Raznolikost in poenotenje tržnih pravil v sistemu vertikalne delitve oblasti Evropske unije, Doktorska disertacija, 2007, Maribor, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2007, str. 189). Temelj načela subsidiarnosti je ideja, da velika skupnost ne more ukrepati boljše na področjih kjer dajejo rezultati majhnih enot (v tem primeru držav članic) zadovoljive rezultate. Na področju neposrednih davkov se načelo subsidiarnosti uresničuje tako, da ostaja pravica do predpisovanja davčne zakonodaje na področju neposrednih davkov še vedno državam članicam. 12 Načelo sorazmernosti kot del širšega načela subsidiarnosti zahteva, da ukrepi EU ne presežejo meje, ki je nujna za doseganje ciljev Pogodbe. V najbolj splošnem smislu načelo sorazmernosti zahteva, da so izvedeni ukrepi sorazmerni svojim ciljem. Načelo sorazmernosti varuje različne interese. Pri presoji sorazmernosti aktov EU Sodišče EU vzpostavlja ravnotežje med zasebnimi in javnimi intresei. Sorazmernost v tem pogledu varuje interese posameznikov, pri čemer pri odločanju o zakonitosti akta EU opravi Sodišče EU test očitne neustreznosti. Posledično Sodišče EU akta ne bo razveljavilo, razen če bi ocenilo, da je akt očitno neustrezen za doseganje svojih ciljev. Ko pa sorazmernost obravnavamo v luči skladnosti nacionalnih pravil s pravom EU glede temeljnih svoboščin, Sodišče EU tehta med nacionalnimi interesi in interesi EU. V tem pogledu sorazmernost služi kot mehanizem integracije trga in je opredeljena s testi nujnosti in drugega manj omejujočega sredstva. Posledično bo nacionalni ukrep, ki posega v temeljne svoboščine iz PDEU, spoznan za neskladnega s pravom EU, razen če je nujen za dosego zakonitega cilja in če le-tega ni mogoče doseči z drugim sredstvom, ki je manj omejujoče za trgovino v EU (Hojnik J., 2007, str. 216-218).. 3.

(14) morajo sprejeti države članice.13 Evropska komisija lahko ukrepa: če država članica ne prenese direktiv EU v svojo nacionalno zakonodajo ali ne poroča/obvesti Komisije o predpisih, ki jih je sprejela za prenos direktiv, če sumi, da država članica krši zakonodajo EU. Odgovornost Sodišča EU je da skrbi za enotno razlago in uporabo prava EU v državah članicah.14 Poleg Evropske komisije je temeljna integracijska institucija v EU. Sodišče EU ima osrednjo vlogo pri izgradnji in vzdrževanju notranjega trga, v večstopenjskem sistemu vladanja v EU z zapletenim pravnim sistemom, v katerem so spori med različnimi ravnmi vladanja glede meja pristojnosti neizogibni, pa mu tudi pripada vloga mehanizma za zgladitev takšnih sporov. Pri tem je vloga Sodišča EU podobna vlogi ustavnih sodišč zveznih sistemov, ki posredujejo v sporih o pristojnostih med zvezno in podzveznimi oblastmi in katerih funkcija je v tem, da povezujejo zvezno in podzvezno raven. 15 Ob obstoju in součinkovanju različnih nacionalnih davčnih sistemov mora najti in uporabljati lastno metodiko, s katero razlaga posamezne pravne akte EU in zagotavlja, da se te določbe uveljavijo na enak način v vseh državah članicah. 16 V skladu s členom 19(1) PEU mora zagotoviti upoštevanje prava 17 pri razlagi in uporabi Pogodb. Upoštevanje prava v pozitivnem smislu pomeni izpolnjevanje v Pogodbah in drugih pravnih aktih EU določene obveznosti, v negativnem smislu pa upoštevanje meja in pristojnosti ter s tem možnosti ravnanja, še posebej z vidika načela subsidiarnosti. Sodišče EU je pristojno za izvajanje kontrole nad pravilnostjo in pravočasnostjo vključevanja prava EU v nacionalne davčne sisteme in nad pravilnostjo upoštevanja prava EU v državah članicah ter drugih evropskih organov.18 Že zelo zgodaj je definiralo pravno naravo svojih sodb in utemeljilo pomen ter funkcijo svoje sodne prakse. Zapisalo je, da imajo njegove sodbe o veljavnosti pravnih aktov EU, tudi kadar so naslovljene na določeno predložitveno nacionalno sodišče, učinek erga omnes. To je potrebno zaradi enotne uporabe prava EU ter pravne varnosti in prilagodljivosti. Sodbe Sodišča EU imajo torej precedenčno naravo.19 Vsako svoboščino dosledno pojmuje kot vrhovno načelo prava EU, pri vsaki izjemi pa je v ozadju utemeljen ratio pravila, podkrepljen z izpolnjevanjem vrste pogojev za upravičeno delitev trga.20. 13. Povzeto po: Naloge Evropske komisije, Dostopno na: http://www.evropa.gov.si/si/institucije-inorgani/evropska-komisija/naloge-evropske-komisije/ (23. 12. 2014) 14 Piperi O., 2012, str. 25. 15 Hojnik J., 2007, str. 229. 16 Lachmann M., 2010, str. 17. 17 Besedo »upoštevanje prava« je potrebno razumeti široko, in obsega varovanje tako primarnega kot sekundarnega prava EU. 18 Lachmann M., 2010, str. 21. 19 Avbelj M., Sodno pravo Evropske unije, Ljubljana: GV Založba, 2011, str. 142. 20 Hojnik J., 2007, str. 122.. 4.

(15) Posledice neharmoniziranih neposrednih davkov21 se kažejo v:  izgubi davčnih prihodkov držav članic: povečane možnosti davčnega načrtovanja in izogibanja davkom nastanejo, kadar obstajajo razlike v nacionalnih davčnih sistemih, to pa povzroča velike izgube dohodkov;  izkrivljanju pri ekonomskih odločitvah: davčni sistemi vplivajo na odločitve podjetij, koliko investirati in kje locirati investicijo; davčni sistem pa ni edini razlog pri odločanju o investiranju, pomembni so tudi drugi dejavniki, kot je kakovost javnih storitev, infrastruktura, primerna delovna sila ipd., vendar kadar so ti dejavniki podobni v državah članicah, ima davčni sistem pomembno vlogo pri investicijskih odločitvah;  administrativnih stroških in stroških skladnosti: breme za novoustanovljena podjetja, predvsem mala in srednje velika, ki poslujejo v več državah članicah in se srečujejo s stroški davčnega načrtovanja in svetovanja, je ogromno. Lahko pa se ti isti stroški odražajo kot koristi za podjetja v primeru ustreznega davčnega načrtovanja;  kolebanju med koordinacijo in konkurenco: dosežena harmonizacija vseh držav članic, da pristanejo na »enotni evropski davek« bo težka brez kompenzacije potencialnih stroškov takšnih odločitev, s katerimi izgubljajo naložbe. Dosežen mora biti določen kompromis med stroški in koristmi nadaljnje koordinacije ali konkurence;  neučinkoviti razporeditvi kapitala: optimalno razporejanje virov znotraj EU ni doseženo, ker strategije nalaganja kapitala ne temeljijo izključno na gospodarski učinkovitosti, ampak tudi na vplivu davčnih sistemov držav članic;  dvojni obdavčitvi čezmejnih aktivnosti zaradi razlik v davčnih sistemih: različni sistemi povezav med davkom od dohodkov pravnih oseb in davkom od dohodkov fizičnih oseb v državah članicah lahko pomenijo dvojno obdavčitev dohodkov;. 21. Četudi je izraz davčno usklajevanje in davčna harmonizacija pogosto uporabljen, je zelo malo strnjenih definicij, kaj je to. Avtor Dooser (British Taxation and the commom market, Charles Knight, 1973) je omejil davčno usklajevanje na davčno koordinacijo med državami v procesu integracije v ustvarjenih skupnostih ali gospodarskih unijah, vendar ta definicija ni več zadostna, da bo polno pokrila trenutno uporabo izraza. Avtor Prest (Prest A. R., Fiscal Policy, v Coffey, P. (ed), Economic Policies of the Common Market, Macmillan, 1979) trdi, da je izraz „koordinacija“ pravzaprav podmena usklajevanja, ker je ne moremo šteti za nič več kot nekakšen pogajalski proces organizacije davčnih sistemov na podoben način. Rounds (Roudus T. A., Tax Harmonisation and Tax Competition, Contrasting Views and Policy Issuses in Three Federal Countries, 22 Publius: The Journal of Federalism (1992), strani 91 in 92) predlaga, naj se usklajevanje nanaša na vsak položaj, kjer se razlike v obdavčevanju med dvema državama zmanjšajo s sodelovanjem med državama. Vendar spoznava, da popolna enakost davkov morda ne bi bila optimalna ali praktična. Peggy Musgrave (Musgrave P. B., Harmonisation of Direct Business Taxes, A Case Study, objavljeno v Shoup C. S. Fiscal Harmonisation in Common Markets, Vol. II. Practice, New York: Columbia Univ. Press, 1967, str. 210) je predlagala bolj odprto definicijo, ki bolj temelji na izidu kot na natančno določenih institucionalnih dogovorih, in sicer da na finančno usklajevanje lahko gledamo kot na proces uravnavanja nacionalnih finančnih sistemov, da se s skupnimi ekonomskimi cilji prilagodijo drug drugemu. Hitiris gleda na izraz širše in opisuje dva pristopa k davčni uskladitvi: „ekvalizacijski“ pristop in pristop „različnosti“ ali „fiskalna različnost“. Pristop različnosti pa vsaki državi dovoljuje uporabo svojega davčnega sistema kot politično orodje pri doseganju glavnih gospodarskih ciljev. Zadnji pristop definira usklajevanje davkov kot proces odpravljanja finančnih omejitev in različnosti med davčnimi sistemi različnih držav, ki sestavljajo EU. Ni nobenega prepričljivega razloga, da bi davčno usklajevanje omejili na EU, vendar kljub temu ta definicija pomeni uporabno začetno točko. Kostanjevec B., Davčne spodbude in posebnosti harmonizacije v Evropski uniji. Podjetje in delo 2/2002: 271 – 291, 2002, str. 281 – 282.. 5.

(16) .  . izkrivljanju konkurence med podjetji iz različnih držav članic zaradi različnih davčnih obremenitev: razlike v skupni davčni obremenitvi podobnih investitorjev v različnih državah članicah povzroča različne stopnje obdavčitve; donosih, kar povzroča izkrivljanje pogojev konkurence in načel notranjega trga; ovirah pri prostem pretoku kapitala: diskriminatorno obravnavanje mednarodnih naložb v primerjavi z nacionalnimi onemogoča ideal zastavljen s cilji notranjega trga – prost pretok kapitala.22. Med največje izzive prihodnje skupne davčne politike EU spadajo odprava davčne konkurence med državami članicami EU glede davčnih stopenj ter izogibanje obdavčitvi oziroma neupravičeno pridobivanje davčnih ugodnosti ter vzpostavitev primernega ravnovesja med dovoljenim davčnim konkuriranjem in prepovedjo zlorabe temeljnih svoboščin.23. 1.2. Cilji in teze magistrskega dela. 1.2.1 Cilji magistrskega dela V magistrskem delu sem:  analizirala dejavnike, ki vplivajo na obdavčitev z neposrednimi davki v EU. Mislim na vpliv nacionalne davčne zakonodaje, primarnega in sekundarnega prava EU ter sodb Sodišča EU: o na davčne obveznosti davčnih zavezancev, predvsem mednarodnih korporacij in o na davčne obveznosti davčnih zavezancev, ki delujejo na lokalnih trgih.. . . . Ocenila sem katere pristojnosti ostajajo državam članicam in koliko manevrskega prostora imajo pri določanju nacionalne in mednarodne davčne politike; analizirala stanje v EU na področju neposrednih davkov. Izpostavila sem vpliv davčne konkurence med državami članicami na davčne zavezance (mednarodne korporacije in male davčne zavezance) ter na davčno zakonodajo držav članic. Predstavila sem vlogo akterjev, ki oblikujejo evropsko davčno politiko in kakšne cilje zasledujejo; analizirala dejavnike (ekonomske in pravne), ki državam članicam EU onemogočajo, da bi avtonomno oblikovale in izvajale nacionalno davčno zakonodajo. Ocenjujem, da se bodo pravila obdavčitve poenotila, saj države članice ne bodo smele spreminjati pravil obdavčevanja glede na proračunske potrebe in bodo morale voditi konsistentno davčno politiko; ocenila prihodnji razvoj procesa harmonizacije neposrednih davkov in njen vpliv na evropsko in slovensko davčno zakonodajo ter na pravila davčnega in računovodskega bilanciranja. Izpostavila sem vpliv harmonizacije neposrednih. 22. Vrlinič A., Implikacije davčne harmonizacije in njena vloga v notranjem trgu EU, Magistrska naloga, Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, 2012, str. 50 - 51. 23 Šumrada N., Izogibanje obdavčevanju s strani družb v evropskem pravu, Pravna praksa, Številka 12, 2010, str. 39.. 6.

(17) . davkov v predlogu direktive o enotni konsolidirani davčni osnovi (v nadaljevanju CCCTB direktiva) 24 na davčno - računovodske politike in računovodsko poročanje za zunanje uporabnike informacij, to je vpliv na MRS/MSRP-je 25 in lokalne računovodske standarde, ter izpostavila posledice na delovanje davčnih uprav in na delovanje davčnih zavezancev. Z možnostjo uporabe obdavčitve po modelu CCCTB bo namreč obstajalo devetindvajset konkurenčnih davčnih sistemov, kar bo povzročalo dodatne stroške davčnim zavezancem in davčnim upravam;  ocenila posledice harmonizacije na slovenski davčni sistem, predvsem na možnost vodenja avtonomne davčne politike in samostojno sprejemanje davčne zakonodaje. Analizirala sem razlike v bilančnih politikah v obstoječim Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb 26 (v nadaljevanju ZDDPO-2) in v predlogu CCCTB direktive ter pregledala na katerih področjih so določbe ZDDPO-2 strožje od določb v predlogu CCCTB direktive in se opredelila kaj to pomeni za konkurenčnost slovenskega davčnega sistema;  analizirala vpliv harmonizacije neposrednih davkov na davčne zavezance. Zanimalo me je v katerih primerih se bo davčnim zavezancem splačalo uporabiti obdavčitev v skladu s CCCTB direktivo in kakšne posledice bo to imelo na vodenje poslovnih knjig za računovodske in davčne namene. Predpostavljam da bodo davčni zavezanci izbrali tisti sistem obdavčitve, ki jim bo povzročal nižje davčne odhodke. Ocenjujem, da bo racionalni davčni zavezanec v primeru uveljavitve CCCTB direktive tehtal v katerem sistemu obdavčitve bo plačal nižje davke in se odločil za slovenski davčni sistem le, če bo celoten odhodek za davek nižji od obračunanega na podlagi določb CCCTB direktive; analizirala vpliv sprememb v pravni ureditvi neposredne obdavčitve na ekonomske posledice v državah članicah, na davčne sisteme držav članic in na obnašanje davčnih zavezancev.. V nalogi ne navajam zgolj posameznih pravnih institutov, ki obstajajo v mednarodni obdavčitvi, ampak ocenjujem kako ti instituti vplivajo na davčne sisteme držav članic in na davčne zavezance. Prav tako sem podrobno analizirala sodno prakso Sodišča EU na področju neposrednih davkov in njen vpliv na harmonizacijo neposrednih davkov. Predlog direktive Sveta o skupni konsolidirani davčni osnovi za podjetja (angl.: Common Consolidated Corporate Tax Base - CCCTB), COM(2011) 121 konč. Bruselj, 16.3.2011. 25 Izraz mednarodni računovodski standardi (MRS) se uporablja v dveh pomenih: kot sinonim za računovodske standarde, ki jih izdaja International Accounting Standards Borard (IASB) in ki se uporabljajo v različnih državah po svetu. Njihovo nasportje so nacionalni računovodski standardi oz. računovodski standardi, ki jih sprejema posamezna država, med njimi so gotovo najpomembnejši US GAAP. V ožjem pomenu pa so MRS standardi, ki jih je izdal IASC do aprila 2001. IASB je ob svoji ustanovitvi od svojega predhodnika IASC prevzel do tedaj sprejete standarde, MRS in pojasnila, SOP ter jih skupno poimenoval mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP). Tako se imenujejo tudi standardi, ki jih od aprila 2001 sprejema IASB. MSRP torej vključujejo mednarodne računovodske standarde (MRS izdane do aprila 2001), pojasnila SOP izdane do marca 2002, mednarodne standarde računovodskega poročanja (izdane od aprila 2002) in pojasnila IFAC (izdana od marca 2002). MRS se torej včasih uporablja kot sinonim za MSRP, torej v širšem smislu, spet drugič kot del MSRP, torej v ožjem smislu. Povzeto po: Odar M., Računovodenje, Predmet: Računovodenje in slovenski računovodski standardi, Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnih znanj za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in pooblaščenega ocenjevanja vrednosti podjetij ter strokovnega naziva preizkušeni računovodja in preizkušeni davčnik, Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 2013, str. 10. 26 Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09,1/10, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14. 24. 7.

(18) Le tako sem lahko pojasnila, zakaj se obnašajo davčni zavezanci in zakonodajalci v državah članicah, kot sem opisala v uvodnem poglavju in zakaj prihaja na področju mednarodne obdavčitve do težav in kršenja zakonodaje EU.. 1.2.2 Teze magistrskega dela Teza 1: Kljub temu, da področje neposredne obdavčitve v EU ni harmonizirano, države članice niso svobodne pri odločanju o svoji davčni zakonodaji. Trdim, da se davčno pravo EU oblikuje pod vplivom mednarodnih korporacij, ki optimirajo davčno obveznost na ravni korporacije. Na razvoj davčnega prava EU vplivajo tudi pritiski držav, ki se srečujejo s pojavi škodljive davčne prakse davčnih zavezancev in z izgubo davčnih prihodkov, ter politične odločitve držav s katerimi želijo ustvariti ugodne pogoje investitorjem ter tako pridobiti čim več davčnih prihodkov. Te ščitijo svoje proračunske prihodke in želijo, da se ustvarjeni prihodki obdavčijo tam kjer so nastali (to je v državi vira), po drugi strani pa si prizadevajo, da ohranjajo gospodarski prostor konkurenčen za tuje investitorje. V EU obstaja konkurenca za tako imenovane knjigovodske dobičke27, tako da prenos proizvodnje, razvoja, delovnih mest v določeno državo ni potreben, da bi se v njej ustvarjali obdavčljivi prihodki. Tako lahko v tekmi za knjigovodske dobičke tekmujejo tudi države, ki nimajo razvite javne infrastrukture ter nabavnih in prodajnih trgov.. Teza 2: Med državami članicami EU obstaja davčna konkurenca, tako da se ideja o enotnem evropskem trgu še ni uresničila. Trdim, da obstaja med državami članicami EU na področju neposredne obdavčitve pravnih oseb konkurenca, saj je davčna politika sredstvo za pritegnitev naložb in s tem davčnih zavezancev in davčnih osnov. Ta konkurenca se izvaja preko davčnih sistemov in zasleduje logiko najnižjih davčnih odhodkov. Davčna konkurenca je tako postala konkurenca za izbiro države (lokacije) investiranja. EU se z agresivno davčno konkurenco srečuje od priključitve vzhodnoevropskih držav članic k EU. Te države so z namenom pritegnitve tujih investitorjev znižale davčne stopnje. Ostale države članice so se odzvale prav tako z znižanjem davčnih stopenj ter občutile izpade proračunskih dohodkov, s katerimi financirajo javne dobrine. Zato se v teh državah postavlja pod vprašaj temeljno načelo pri obdavčevanju, to je obdavčevanje po načelu pravičnosti.28. Teza 3: Koristi od obstoječega sistema obdavčevanja imajo predvsem mednarodne korporacije, ki izkoriščajo načela mednarodnega obdavčevanja, posledice pa nosijo predvsem potrošniki ter mala in srednje velika podjetja, ki delujejo samo v eni državi članici. 27. S pojmom knjigovodski dobički so mišljeni dobički izkazani v računovodskih izkazih, ki pa zaradi uporabe davčnobilančnih politik in transfernih cen, z namenom načrtovati in optimirati davčno obveznost na ravni mednarodne korporacije, ne odražajo dejanskega poslovnega rezultata davčnega zavezanca. 28 Kellermann C., A. Kammer, 2009, Stillstande in der europäischen Steuerpolitik. Welche Wege aus dem Wettbewerb um die niedrigsten Steuern. Internationale Politikanalyse, Friedrich Ebert Stiftung, 2009, Dostopno na: library.fes.de/pdf-files/id/ipa/06258.pdf [29. 11. 2012]., str. 4.. 8.

(19) Danes je moč nacionalnih davčnih sistemov in davčne zakonodaje držav članic EU bistveno manjša od transakcij in aktivnosti, ki jih izvajajo mednarodne korporacije. Zato nastaja razkorak in neskladnost med načini mednarodnega poslovanja in mednarodnega obdavčevanja dohodkov iz teh dejavnosti. Predpisi in pravila mednarodnega obdavčevanja so sestavljeni iz neodvisnih predpisov obdavčevanja podjetniških dobičkov posameznih držav, ki jih dopolnjuje vrsta meddržavnih davčnih sporazumov, katerih namen je minimiranje neskladnosti med posameznimi državnimi sistemi.29 Države članice se odzivajo na spremembe v mednarodni obdavčitvi s širjenjem davčnih osnov, na davčno konkurenco pa z zniževanjem davčnih stopenj. S tema ukrepoma zagotavljajo enako raven proračunskih prihodkov kot pred spremembami. Vendar se na ta način spreminja davčna obremenitev. Realno so davčno bolj obremenjeni potrošniki, saj se izpadi proračunskih prihodkov na področju obdavčitve pravnih oseb pobotajo z dvigom davčnih prihodkov iz naslova osebnih dohodnin in obdavčitvijo potrošnje, ki se odraža v dvigu DDV stopenj. Pri pravnih osebah so realno bolj obdavčena mala in srednje velika podjetja, ki delujejo na lokalnih trgih in z uporabo mehanizma transfernih cen ne morejo prenašati dobičkov v države z nizko stopnjo obdavčitve.. Teza 4: Na proces harmonizacije neposrednih davkov vplivajo poleg strokovnih odločitev, predvsem pripravljenost držav članic, da se odrečejo davčni neodvisnosti. Zato ni pričakovati, da bo proces harmonizacije potekal brez težav in da bo v kratkem zaključen. Ne glede na stroške in koristi od prenosa dela davčne neodvisnosti na organe EU, države članice želijo ohraniti davčno neodvisnosti. Trdim, da na področju neposredne obdavčitve zavest o notranjem trgu ne prevladuje in da države članice dajejo večji poudarek lastnim proračunskim prihodkom in ustvarjanju konkurenčnih pogojev za investitorje, tudi z davčno politiko. Zato ocenjujem, da proces harmonizacije neposrednih davkov z uvedbo CCCTB direktive v kratkem ne bo uresničen in da direktiva v predlagani obliki ne bo sprejeta.. 1.3. Uporabljene raziskovalne metode v magistrskem delu. V magistrskem delu sem uporabila več znanstvenoraziskovalnih metod. Kombinirala sem deskriptivni in analitični pristop. Prevladuje vsebinska analiza različnih pravnih virov s sistematično klasifikacijo relevantnih pomenov. Pri nekaterih institutih sem uporabila pregled njihovega zgodovinskega razvoja, saj je iz tega mogoče izluščiti razloge za njihov obstoj in vsebino. Uporabljene so deduktivne in induktivne metode. Deduktivne metode so bile uporabljene pri aplikaciji pravnih načel iz Pogodb in zakonodaje EU na konkretne probleme. Induktivna metoda pa omogoča analizo sodb Sodišča EU, ko se na podlagi konkretnih odločitev postavljajo splošna pravila delovanja notranjega trga. 29. Pernek F., Različni razlogi za obdavčitev gospodarskih družb, Revija Denar, letnik 2012, številka 414: 25 – 30, 2012a, str. 25.. 9.

(20) Pri pripravi magistrske naloge je pomembna teleološka razlaga, saj pomaga odpraviti pravne praznine in nejasnosti ter je v pravu EU odigrala posebno funkcijo, tako da jo morajo upoštevati tudi nacionalna sodišča pri uporabi pravil EU.30 Uporabila sem tudi interdisciplinarni vidik, ki je odraz analize pravil Pogodb s področja notranjega trga v luči ekonomskih vprašanj, saj se pri analizi procesa harmonizacije neposrednih davkov ni mogoče izogniti širšim političnim in ekonomskim vprašanjem.. 1.4. Izvirni prispevek magistrske naloge. Pri pregledu znanstveno raziskovalnega dela, ki se nanaša na harmonizacijo neposrednih davkov sem v slovenski strokovni literaturi našla zelo malo strokovnih prispevkov. Prav tako ni celovito znanstveno-raziskovalno analiziran predlog CCCTB direktive. Ne najdem kritične analize ZDDPO-2 v primerjavi s predlogom CCCTB direktive in ocene vpliva predloga direktive na obnašanje davčnih zavezancev v Sloveniji. Zato sem v petem poglavju opravila primerjalno analizo določb v veljavnem ZDDPO-2 in v predlogu CCCTB direktive, ki se nanašajo na način ugotavljanja davčne osnove, da bi na tej podlagi lahko ugotovili, ali je obstoječ sistem obdavčitve pravnih oseb konkurenčen s predlogom CCCTB direktive, ki lahko postane veljavni sistem obdavčitve tudi za slovenske davčne zavezance. Ta del magistrske naloge predstavlja tudi izvirni prispevek k znanosti. V slovenski strokovni literaturi pogrešam razprave in kritično razmišljanje o vlogi slovenskega davčnega sistema v EU in o tem, kakšno mednarodno davčno politiko vodi oz. bi morala voditi Slovenija. Naloga je namenjena predvsem strokovni javnosti, ki se ukvarja z mednarodno obdavčitvijo. Ugotovitve iz naloge so v pomoč tudi davčnim zavezancem, ki se lotevajo mednarodnih transakcij, da bodo razumeli zakonitosti in pravila v mednarodni obdavčitvi. V mednarodne transakcije se namreč ne vključujejo le mednarodne korporacije z jasno opredeljeno davčno politiko in strategijo, ki uporabljajo kompleksne sisteme davčnega načrtovanja, ampak tudi mali davčni zavezanci, ki jih je gospodarska kriza prisilila, da izvajajo svoje aktivnosti v drugih državah.. 1.5. Vsebinske omejitve. V nalogi se osredotočam pretežno na harmonizacijo neposrednih davkov, ki se nanašajo na pravne osebe, manj pa na harmonizacijo davkov, ki obdavčuje fizične osebe. Prav tako v nalogi niso obravnavane težave podjetij s katerimi se srečujejo pri čezmejnem poslovanju in so posledica sočasne uporabe najmanj dveh davčnih sistemov. Gre za problematiko dvojne obdavčitve in načina odprave mednarodne dvojne obdavčitve. Harmonizacijo neposrednih davkov obravnavam izključno na področju EU, ne pa tudi pri poslovanju pravnih oseb, rezidentov EU s tretjimi državami. Problematika mednarodnega davčnega prava je zelo obsežna in zadeva materijo, bi bistveno presega obdelano problematiko v magistrski nalogi, saj je Pravo EU samo delček mednarodnega prava.. 30. Hojnik J., 2007, str. 9.. 10.

(21) Zaradi omejitve magistrske naloge na eni strani ter obsežnosti sodne prakse Sodišča EU na drugi strani, ni bilo mogoče obdelati in analizirati vse sodne prakse Sodišča EU. Zato sem izpostavila samo bistvene sodbe ter analizirala na katerih področjih nacionalno davčno pravo navadno ni skladno s pravom EU. V nalogi je podrobno obravnavan pravni vidik harmonizacije, v manjši meri pa ekonomski vidik, ki pa ga je potrebno prav tako poznati, da lahko razumemo reakcije držav članic EU, ki soodločajo o harmonizaciji neposrednih davkov na ravni EU in ki se bodo iz ekonomskih razlogov odločale kako celovita bo harmonizacija neposrednih davkov v EU.. 11.

(22) 2. ANALIZA STANJA NA PODROČJU NEPOSREDNE OBDAVČITVE V EU 2.1 2.1.1. Trenutno stanje na področju neposredne obdavčitve v EU Uvodna izhodišča. Globalizacija gospodarske dejavnosti, trgovine in vlaganj ter vse več podjetij, ki delujejo zunaj nacionalnih meja, prinašajo številne izzive za obdavčitev in davčne sisteme držav. Davčni zavezanci postajajo tako rezidenti držav, ki ponujajo boljše globalne pogoje poslovanja: med pogoji poslovanja so pomembni tudi davki. Na spremembe v globalnem poslovnem okolju ni imuna niti EU, če želi uresničiti notranji trg. Bistvena ovira, ki to zavira, je neharmonizirano področje obdavčitve z neposrednimi davki. Globalizacija izrazito vpliva na davčne sisteme vsaj v naslednjih primerih:  davčna osnova za davek na dohodek in premoženje postaja zemljepisno bolj mobilna in tako bolj občutljiva na razlike med davki,  visoko izobraženi posamezniki kot generatorji razvoja v gospodarstvih, ki temeljijo na znanju, postajajo bolj občutljivi na razlike med davčnimi obremenitvami,  vedno težje je odmeriti in pobirati davke od aktivnosti, ki se odvijajo zunaj nacionalnega pravnega reda. Razlog ni le naraščajoči obseg čezmejnega poslovanja, ampak tudi spreminjajoča se narava poslovanja,  načini delovanja davčnih uprav se spreminjajo, saj omogoča tehnologija nove tehnike odmere in pobiranja davkov ter nove možnosti sodelovanja med davčnimi organi različnih držav.31 Obdavčitev pravnih oseb z neposrednimi davki temelji v državah članicah EU na različnih izhodiščih, razlike so tudi v načinu določitve davčne osnove in v višini davčnih stopenj. Za sloganom »poslovanje se globalizira, davki pa se odmerjajo lokalno«, se skriva financiranje držav članic primarno z davki, ki jih plačujejo davčni zavezanci rezidenti posameznih držav članic.32 V zadnjih dvajsetih letih se je v svetovni trgovini močno povečala vloga mednarodnih korporacij. To sproža zapletena davčna vprašanja tako za davčne uprave kot za mednarodne korporacije, saj davčnih predpisov posameznih držav v primeru obdavčitve mednarodnih korporacij ni mogoče obravnavati ločeno, ampak v širši mednarodni povezavi. 33 In prav mednarodne korporacije narekujejo razvoj mednarodnega davčnega prava34. V tej povezavi lahko zasledimo naslednje trende: 31. Jovanovič T., Merjenje vpliva pravil proti davčnemu izogibanju v Evropski uniji na obdavčenje mednarodnih podjetij, Doktorska disertacija, Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, 2013, str. 9. 32 Herzig N., Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung. Gewinnabgrenzung und –Übermittlung, Der Schweizer Treuhänder: 618-631, 8/2011, str. 618. 33 OECD in Ministrstvo za finance Republike Slovenije, Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, julij 2010, str. 16, Dostopno na: http://www.durs.gov.si/fileadmin/durs.gov.si/pageuploads/Mednarodno_obdavcenje/Smernice_OECD_za_ dolocanje_transfernih_cen_za_mednarodna_podjetja_in_davcne_uprave_julij_2010.pdf 34 Mednarodno davčno pravo je skupek nacionalnih in mednarodnih pravnih pravil, ter pravil iz Prava EU, s katerimi se ureja čezmejni promet blaga, storitev, ljudi in kapitala. Vsebuje konkretna pravna pravila kako. 12.

(23) . . . mednarodne korporacije pritiskajo na zakonodajalce v državah, da sprejemajo davčno zakonodajo, ki jim bo olajšala poslovanje, oz. jim bo omogočila davčne prihranke, države se zavedajo, da mednarodne korporacije z uporabo politik mednarodnega davčnega načrtovanja plačujejo davke po nižjih efektivnih davčnih stopnjah 35 kot mala in srednja velika podjetja, ki ne morejo izkoristi priložnosti, ki jih ponuja mednarodno davčno načrtovanje z uporabo transfernih cen in tanke kapitalizacije in prenašanjem davčne osnove v države z nizko stopnjo obdavčitve, kljub temu, da se države zavedajo tveganj, ki jih prinaša prenos davčnih osnov v države z nižjo stopnjo obdavčitve, želijo mednarodnim investitorjem ponuditi atraktivne pogoje obdavčitve in tudi s pomočjo davčne politike pritegniti investitorje.. V povezavi z obdavčitvijo mednarodnih korporacij se v EU srečujemo z naslednjimi dejstvi:  harmonizacija neposrednih davkov koristi predvsem mednarodnim korporacijam, saj jim zagotavlja nižje administrativne stroške;36  mednarodnim korporacijam uresničitev notranjega trga koristi bolj kot majhnim lokalnim podjetnikom, saj lahko brez večjih administrativnih stroškov širijo poslovanje čez nacionalne meje;  EU se bori proti davčnim utajam, politikam agresivnega davčnega načrtovanja in prenosa davčnih osnov v države z nizko stopnjo obdavčitve. Tako lahko v zadnjih letih opažamo ostre odzive Evropske komisije 37 na davčne prakse mednarodnih korporacij, ki selijo davčna rezidentstva v države z nizko stopnjo obdavčiti transakcije in davčne zavezance, ki poslujejo na mednarodnih trgih in postanejo zaradi kolizije nacionalnih davčnih zakonodaj, obdavčeni v več državah. Mednarodno davčno pravo pa ni samo skupek kolizijskih pravnih pravi, ampak harmonizira istovrstne davke v različnih davčnih sistemih in jih izvaja v skladu u mednarodnimi davčnimi načeli, kot so prepoved diskriminacije, davčna nevtralnost, zagotavljanje konkurenčnosti in preprečevanje prekomernega obdavčevanja. Davčnim zavezancem, ki sodelujejo v mednarodnih transakcijah zagotavlja pravno varnost pred diskriminatornimi ukrepi držav in jih zagotavlja konkurenčne pogoje na mednarodnih trgih (Lončarić-Horvat O., H. Arbutina, Osnove međunarodnog poreznog prava, Zagreb, Narodne novine, 2007, str. 3-4). 35 V strokovni literaturi se pojavljata pojma efektivna mejna in efektivna povprečna davčna stopnja. Efektivna povoprečna davčna stopnja je razmerje med celotnimi dejansko plačanimi davki in dohodki podjetja pred davki. Efektivna menjna davčna stopnja pa pove dejansko obdavčenost mejnega projekta. (Kostevc Č., Redek T., M. Rojec, Davek na dobiček kot determinanta vhodnih neposrednih tujih investicij, IB revija 2/2007, str. 23) 36 Spengel C., C. Wendt, Harmonisierung der Konzernbesteuerung innerhalb und an den Auβengrenzen der Europäischen Union, ZEW Discussion Paper No. 07-043, Mannheim, 2007, str. 5. 37 Evropska komisija je sprožila poglobljene preiskave o posebnih davčnih ugodnostih, ki so jih na Irskem deležni Apple, na Nizozemskem Starbucks in v Luksemburgu Fiat Finance and Trade. Ugotavljala bo, ali so odločitve držav v skladu s pravili EU o državnih pomočeh. Preiskave Evopske komisije se nanašajo na odločitve davčnih organov v omenjenih treh državah. V primeru, da bodo preiskave ugotovile nedovoljeno državno pomoč, bodo podjetja to morala vrniti. Irska vlada je že nekaj časa pod mednarodnim pritiskom, zaradi zakonodaje, ki mednarodnim korporacijam omogočajo izogibanje plačevanju davkov. Ameriški senat je v preiskavi maja 2013 ugotovil, da se je Apple z uporabo zapletenega omrežja podružnic izognil plačilu davkov v višini več deset milijard dolarjev. V tujini je ustanovil številna podjetja brez davčnega rezidenstva, v katera je prelil na milijarde dolarjev. Poleg tega si je na Irskem, kot so ugotovili v ZDA, Apple izpogajal izjemno nizko davčno stopnjo - manj kot dva odstotka v primerjavi z zakonsko določenimi 12 odstotki - državo pa uporablja kot sedež za svojo mrežo offshore podružnic. Irska vlada je obtožbe zavrnila. Vir: Evropska komisija preiskuje davčne prakse Appla, Fiata in Starbucksa, Bruselj, 11.06.2014, 13:59 | STA, http://www.24ur.com/novice/gospodarstvo/evropska-komisija-preiskuje-davcne-prakseappla-fiata-in-starbucksa.html.. 13.

(24) obdavčitve in v državah članicah EU plačujejo davke po nižji efektivni davčni stopnji od domačih davčnih zavezancev. Od obstoječega stanja obdavčitve v EU imajo tako največ koristi mednarodne korporacije, čeprav najbolj glasno opozarjajo, da jim obstoječi sistem obdavčitve v EU draži poslovanje in pred njih postavlja administrativne ovire, saj morajo upoštevati davčne sisteme vseh držav članic EU 38 . Mednarodne korporacije poskušajo z vodenjem aktivne davčne politike znižati svojo celotno obdavčitev, in sicer tako, da prenašajo tako imenovane knjigovodske dobičke v države z nizko stopnjo obdavčitve. Na ta način izkoriščajo dobro infrastrukturo in druge prednosti lokacije, v katerih poslujejo 39 , hkrati pa plačujejo davke po nizkih efektivnih stopnjah, saj so davčni rezidenti v državah z nizko stopnjo obdavčitve. Te družbe davčnih prihrankov ne dosegajo z investiranjem v državah z nizkimi stopnjami obdavčitve, ampak izkazujejo visoke dobičke v teh državah z uporabo bilančnih metod, struktur financiranja in transfernimi cenami, davčno izgubo pa izkazujejo v razvitih državah, kjer proizvajajo proizvode z visoko dodano vrednostjo in v katerih delujejo razvojni oddelki40. Posledica so izpadi davčnih prihodkov v državah, kjer so ustvarjeni, spori o porazdelitvi davčne osnove med državo vira dohodka in državo rezidentstva davčnega zavezanca ter reakcije držav članic v obliki zakonodajnih ukrepov, s katerimi želijo preprečiti odliv davčnih osnov in davčnih prihodkov v tujino.41 Države z nizkimi stopnjami obdavčitve kapitala si to lahko privoščijo, saj investitorji od njih razen ugodnega davčnega sistema ne zahtevajo in ne pričakujejo drugih protistoritev v obliki razpoložljive javne infrastrukture. Zato ne čudi, da so prav mednarodne korporacije v zadnjih letih deležne kritik Evropske komisije in nacionalnih zakonodajalcev, saj plačujejo davke po bistveno nižjih efektivnih davčnih stopnjah kot majhni davčni zavezanci42.. 38. Da bi zmanjšali ovire v EU zaradi obstoja osemindvajsetih nacionalnih sistemov obdavčitve pravnih oseb, je Evropska komisija pripravila predlog CCCTB direktive o enotni konsolidirani davčni osnovi, ki naj bi mednarodnim korporacijam olajšala poslovanje. 39 Navadno je to v državah z visokimi stopnjami obdavčitve. 40 Mednarodne korporacije so organizirane tako, da se pomembnejše poslovne funkcije in z njimi povezana tveganja centralizirajo pri obvladujoči družbi, ki je navadno davčna rezidentka v državi z ugodnejšim davčnim sistemom. Posledično se tudi večji del dobička iz povezanih poslovnih transakcij izkaže v državi rezidentstva obvladujoče družbe, v kateri se uporablja nižja davčna stopnja, v primerjavi z davčnimi stopnjami, ki se uporabljajo v državah, katerih rezidentke so ostale družbe v skupini. Posledično je dosežen dobiček proizvajalcev, ki so rezidenti držav z manj ugodnim davčnim sistemom, ustrezno nižji, kar je odraz manjšega obsega poslovnih funkcij, angažiranih sredstev in prevzetih tveganj. Na ta način izločijo tveganje, da bi davčne oblasti v državah proizvajalcev želele pripisati večji del doseženega dobička proizvajalcem, ki so opravili le omejene in manj pomembne poslovne funkcije, ki prevzemajo zelo malo tveganj in nimajo angažiranih veliko lastnih sredstev. Ker v teh modelih člani skupine prevzamejo le nepomembna tveganja, se tudi plačilo za opravljeno storitev odmeri tako, da plačilo pogodbenemu proizvajalcu ustreza vsaj povprečnim prihodkom od obresti, ki bi jih dobil na vloženi kapital, tako, da se njegovim dejanskim fiksnim stroškom, stroškom amortizacije in spremenljivim stroškom uprave prišteje še določen dodatek na stroške. Povzeto po: Drobnič N., Davčni učinki spremembe poslovnega modela, 8. davčna konferenca Slovenskega inštituta za revizijo, Zbornik referatov: 107 – 120, 2007., str. 112. 41 Dahlke A. E., Harmonisierung der Konzernbesteuerung in der Europäischen Union. Ökonomische Analyse einer einheitlichen konsolidierte körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage, Dissertation Universität Hohenheim, Band 312, Köln: Josef Eul Verlag, 2011, str. 1. 42 Francija, Nemčija in Velika Britanija so najbolj glasne v zahtevah po pravičnem obdavčenju mednarodnih korporacij. Francija je že pred leti pričela obsežno preiskavo Googlovega poslovanja, saj ta v Evropi svoje storitve prodaja prek irske podružnice, ki dobičke prek nizozemske podružnice prekanalizira na Bermudsko otočje. Podatki za leto 2010 kažejo, da je Google v Franciji ustvaril 4,4 milijona evrov dobička ob 68 milijonih evrov prihodkov, od tega pa so plačali skoraj dva milijona evrov davkov. Francija trdi, da so te številke bistveno prenizke, ker je večji del odtekel na Irsko. Povzeto po: Huš M., Ko med prsti polzijo. 14.

(25) Države članice EU so torej pri oblikovanju davčne politike v precepu, ali omogočiti mednarodnim korporacijam ugodne pogoje obdavčitve, zavedajoč se, da bodo ti relativno manj obdavčeni od majhnih in srednje velikih podjetij, bodo pa državi zagotovili delovna mesta in posledično večjo potrošnjo prebivalstva, ali pa voditi davčno politiko, ki mednarodnim korporacijam ne omogoča ugodnosti ter zato tvegati izgubo delovnih mest in zmanjšanje gospodarske aktivnost, ker poslovno okolje za mednarodne korporacije ni davčno zanimivo. V zadnjih letih je v razvitih državah sveta opazen trend zniževanja davčnih stopenj ter širjenja davčnih osnov. Strokovnjaki ta pojav pojasnjujejo kot reakcijo nacionalnih zakonodajalcev na čezmejno mobilnost kapitala in povečan pomen mednarodnih korporacij. Pojav je posledica obstoja mednarodne davčne konkurence. V prihodnjih letih lahko pričakujemo burno dogajanje na področju obdavčevanja mednarodnih korporacij. Ocenjujem, da bodo države kljub preganjanju davčnega izogibanja in utajevanja še vedno želele ponuditi investitorjem ugodno davčno okolje, čeprav bodo zaradi tega davčni prihodki od davka od dohodka pravnih oseb nižji. Tehtale bodo med negativnimi fiskalnimi učinki in pozitivnimi vplivi na gospodarsko rast in zaposlenost. Zanimivo bo analizirati ali bodo prevladali argumenti, ki govorijo v prid milijarde, Objavljeno: 26.6.2013, Dostopno na http://www.monitor.si/clanek/ko-med-prsti-polzijomilijarde/145590/ [16.07.2014], 2013. Google je s premetenimi transakcijami uspel efektivno obdavčitev svojega čezmejnega dobička znižati na 2,4 odstotka (celotnega pa na 22,2 odstotka), s čimer so v zadnjih treh letih privarčevali 3,1 milijarde dolarjev ali, povedano drugače, povečali svoj dobiček za četrtino. Enake taktike uporabljajo tudi drugi, med njimi tudi Apple, Microsoft, IBM in Oracle, ki so si stopnje obdavčitve znižali na 4,5 do 25,8 odstotka. Podjetja uporabljajo metodo tako imenovanega »dvojega irskega sendviča«, ki jo dopušča irska zakonodaja. Slednji deluje na način, da podjetje ustanovi dve podružnici ena je registrirana in posluje na Irskem, ki plačuje licenčnino drugi podružnici, ki ima prav tako sedež na Irskem, a ima sedež na Kajmanskih otokih, Bermudih ali v kakšni drugi davčni oazi. V Googlovem primeru so slednji svojo intelektualno lastnino zaščiti pri Google Ireland Holdings, ki je podjetje, registrirano na Irskem. Ta ima v lasti Google Ireland Limited, ki prodaja oglaševalski prostor podjetjem v Evropi, na Bližjem vzhodu in v Afriki (ti. regija EMEA) in plačuje Google Ireland Holdings lincenčnino za to. Google Ireland Holdings ima upravo na Bermudih, kamor se stekajo plačila licenčnin prek ovinka na Nizozemskem, ki so tako efektivno obdavčena z 2,4-odstotno davčno stopnjo. Na Bermudih so podjetja v obliki družbe z neomejeno odgovornostjo, ki jim ni treba razkrivati finančnih izkazov Povzeto po: Huš M., Ameriške ITmultinacionalke se izogibajo davkom, 22. okt 2010. Dostopno na: https://slo-tech.com/novice/t437336, [16.07.2014], 2010. Dvojni irski sendvič z nizozemskim (ali švicarskim, luksemburškim ali ciprskim) nadevom uporabljajo še vsaj Adobe, Facebook, Microsoft in Oracle, če se omejimo na računalniška podjetja, drugače pa najdemo med grešniki tudi General Electric, Johnson & Johnson, Pfizer in Starbucks. Povzeto po: Huš M., Ko med prsti polzijo milijarde, Objavljeno: 26.6.2013, Dostopno na http://www.monitor.si/clanek/ko-med-prsti-polzijo-milijarde/145590/ [16.07.2014]. Zanimiv je tudi podatek, da je na Nizozemskem ustanovljenih 13.000 podjetij s poštnim nabiralnikom, ki imajo zgolj vlogo prelaganja dobičkov iz Irske v davčne oaze. Na leto preložijo 10.000 milijard evrov, to je 17-kratnik nizozemskega bruto družbenega proizvoda. Sredi Amsterdama stoji visoka stavba, v kateri domuje podjetje Intertrust. To je trust podjetje, ki ponuja storitve za slamnata podjetja. V tem poslopju ima uradni sedež, v resnici pa zgolj poštni nabiralnik, več kot 2000 podjetij. Prav tako vse očitke zavrača Irska in odgovarja, da so mednarodne korporacije na Irskem enako obravnavane kot vsa druga podjetja ter poudarja, da so težave, ki izvirajo iz razlik med davčnimi sistemi različnih držav, a jih morajo te odpraviti same. The Sunday Times je izbrskal, da Apple izven ZDA plačuje manj kot dva odstotka davka na dobiček. V letu 2010 so plačali 2,5 odstotka davka na dobiček v vrednosti 24 milijard dolarjev. Leta 2011 se je dobiček povzpel za 53 odstotkov na 37 milijard dolarjev, povprečna obdavčitev pa je padla na 1,9 odstotka. Hkrati pa Apple z računovodsko mahinacijo, ki so jo ob enormnem dobičku lahko privošči, poskrbi še za bonus v prihodnosti. Vendar Apple ni edini grešnik. Microsoft, Amazon, IBM in Google, počno enako. Amazon je je v letu 2012 plačal 0,4 odstotka davka na svoj dobiček v tujini. Povzeto po: Huš M., Apple lani plačal dva odstotka davka na dobiček, konkurenca še bolj skopa, 7. november 2012., 26.6.2013. Dostopno na: http://www.monitor.si/clanek/ko-med-prsti-polzijo-milijarde/145590/ ?cookieu =nok, [16.07.2014], 2012.. 15.

No results found