学校编码：10384 分类号_______密级 ______ 学号：17520120153405 UDC _______
博
士
学
位
论
文
公允价值视角下的财务报告概念框架研究
Study on the Conceptual Framework for Financial
Reporting from the Fair Value Perspective
黄
晓
韡
指导教师姓名：
黄
世
忠
教 授
专 业 名 称：
会
计
学
论文提交日期：
2 0 1 5
年
月
论文答辩日期：
2 0 1 5
年
月
学位授予日期：
2 0 1 5
年
月
答辩委员会主席：
评
阅
人：
2015
年
3
月
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年
月
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（
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年
月
日解密，解密后适用上述授权。
（
）
2.
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声明人（签名）
：
年
月
日
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论文摘要 I
论文摘要
财务报告概念框架是连接会计理论和会计准则的桥梁，被视为构建会计准 则体系的基础和方向。全球两大会计准则制定机构美国财务会计准则委员会 （FASB）和国际会计准则理事会（IASB）现有概念框架的绝大部分内容，是在 以历史成本为主导的背景下制定的，随着公允价值会计的推广运用，概念框架变 得支离破碎，越来越不能解释和指导现行会计实务，急需重构或修订。 考虑到公允价值会计将持续推进并极有可能成为未来主要会计模式，将对会 计准则体系产生重大而深远的影响，本文选取公允价值会计这一独特视角，结合 IASB 概念框架项目的研究成果以及多个权威机构的讨论文件，系统地探索公允 价值会计对财务报告目标、会计信息质量特征、会计要素、会计确认、会计计量 以及列报与披露等概念框架主要内容的渗透性影响，并讨论其中所引发的争议和 焦点，思考在公允价值会计模式下应如何构建内在一致、协调一贯的概念框架， 最后基于公允价值视角提出修正和完善概念框架的建议。 研究结果发现，基于公允价值视角系统地对概念框架进行修正和完善，提 高了概念框架的内在一致性，使得逻辑更加缜密：财务报告目标决策有用观是公 允价值会计的理论基础之一，而新时期下评价受托责任对公允价值信息需求更加 强烈；会计信息质量特征以相关性和如实反映为基础，既强调了决策有用性，又 体现了对经济现象本身的重视；会计要素的定义立足于资产负债观，对资产和负 债的认识从形式深入到本质；会计确认思想从“交易观”到“非交易观”的转变， 顺应了从收入费用观到资产负债观的变革，而确认基础采用权责发生制和现金流 动制的融合，则凸显了对这种变革的支持；会计计量以公允价值为目标进行逻辑 层面的构建，坚持以“现行市场价值”为核心，但在该核心不具有计量的可操作 性时，可以通过在具体情境下判断不同计量属性与现行市场价值之间的相关性进 行取舍；会计列报通过设置综合收益、损益及其他综合收益等分类来区分不同的 信息含量，提高了使用者的决策有用性；会计披露则扩大了附注的范围和内容， 增加了有关风险和估值信息等，以揭示公允价值会计所引入的更大的不确定性信 息。不可否认，受制于会计实务惯例以及外部市场环境等因素的影响，会计确认、 计量、列报和披露环节存在一定程度上对现实的妥协，因此，本文提出利用商业厦门大学博硕士论文摘要库
公允价值视角下的财务报告概念框架研究 II 模式贯穿这三个环节，对修补概念框架的逻辑断链起到一定的作用。另外，考虑 到我国会计准则体系将与国际财务报告持续趋同，本文在借鉴IASB和FASB概 念框架项目研究成果的基础上，立足于中国具体国情，对我国基本准则的修改提 出了系统性建议。 本文可能的创新之处包括：一是基于公允价值会计这一独特的视角系统地探 讨对概念框架的整体影响和改进，更能保证概念框架内在逻辑的一致性；二是提 出在概念框架中强调商业模式的角色，以修补现行实务冲击所导致的概念框架逻 辑断链；三是有针对性地讨论公允价值会计对概念框架具体部分的影响所引发的 争议和焦点，通过对不同观点的归纳和梳理形成改进意见，有的放矢；四是考虑 到修改概念框架是一个渐进式的过程，具有一定的时效性，因而本文结合 IASB 和FASB对概念框架项目的最新研究成果以及多个权威机构的讨论文件，以确保 改进建议既有理论前瞻，又能指导会计准则和实务。 关键词：公允价值会计；财务报告概念框架；联合概念框架
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Abstract
III
Abstract
The conceptual framework (CF) for Financial Reporting is a bridge between the accounting theory and accounting standards and is regarded as the foundation and direction of accounting standards. Much of the existing CF developed by the Financial Accounting Standards Board (FASB) and the International Accounting Standards Board (IASB) is set on the background of history-cost-oriented and the whole CF is becoming fragmented with the promotion of the fair value accounting (FVA), which can not explain and guide the current accounting practice, therefore the CF need to be reconstructed or amended.
Expecting that the FVA is becoming the primary accounting model in the future and will have a profound impact on accounting standards, this paper selects unique perspective of FVA and firstly does a systematic study on the impact of FVA on the objective of financial reporting, qualitative characteristics of financial information, elements of financial statements, recognition, measurement and presentation and disclosure, secondly discusses the controversy and focus, thirdly thinks about how to construct the consistent and coordinated CF and then proposes the amendment and improvement from the fair value view.
The findings are consistent with the prediction that the consistency and coordination of CF are improved as the result of amending and improving the CF from the fair value view: Firstly, decision-useful as the objective of financial reporting is one of the theory basis of the FVA and accountability is demanding strongly of the FVA information in the new era; Secondly, relevance and faithful representation as the fundamental qualitative characteristics of financial information highlight the decision-useful and also focus on the economic phenomenon itself; Thirdly, the definition of the elements of financial statements bases on the asset/liability approach and the understanding of the asset and liability is from the form to the in-depth nature; Fourthly, the change of the recognition thought from the “transaction approach” to “events approach” conforms to the transformation from the revenue/expense approach
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公允价值视角下的财务报告概念框架研究
IV
to asset/liability approach with the supporting of the combination of accrual basis and cash flow basis; Fifthly, make the fair value as the objective of the measurement and the “current market value” as the core of the measurement basis to construct the measurement framework and when that is not practicable of faithful representation, select the measurement basis of the most relevant substitutes that are practicable of faithful representation; Sixthly, grouping the comprehensive income, profit or loss and other comprehensive income could distinguish the different information content to enhance the decision usefulness; Finally, disclosure expands the scope and content of the note of financial statement and adds the information of risks and valuation to deal with the greater uncertainty with the FVA. Admittedly, subject to the accounting practice and market, there is a certain degree of compromise in the processes of the recognition, measurement and presentation and disclosure and then this paper proposes the adoption of business model to repair the broken logic chain of CF. In addition, taking into account that Chinese accounting standards system will continue to convergence with international financial reporting, the paper proposes the systemic suggestions on the amending the Chinese basic standard based on Chinese special conditions referencing to the research of the IASB and FASB CF projects.
The potential innovation of this paper may include: Firstly, systematically explore the impact and improvement on the CF from the unique perspective of FVA to ensure the consistency and coordination of the CF; Secondly, highlight the role of business model in the CF in order to repair the broken logic chain of CF due to the strike of current practice. Thirdly, targeted to the special issues on the CF relating to FVA, summarize the positive and negative views on the controversy and focus to make the proposals to improve the CF; Fourthly, Considering the amendment of CF is a gradual process with a certain timeliness, thus this paper is on the basis of the latest research on the IASB and FASB CF project and the discussion paper of multiple authorities to ensure the amendments and improvements perspective and practical.
Keywords: Fair Value Accounting; the Conceptual Framework for Financial Reporting; Joint Conceptual Framework Project
目 录 I
目
录
第一章 导论 ... 1 第一节 研究背景与问题的提出 ... 1 第二节 文献回顾 ... 5 一、财务报告概念框架研究... 5 二、公允价值与财务报告概念框架研究... 11 第三节 研究框架与主要内容 ... 13 一、研究框架... 13 二、主要内容... 15 第四节 研究中可能的创新之处和局限性 ... 16 第二章 构建公允价值视角的理论与实务背景分析 ... 18 第一节 公允价值的内涵 ... 18 一、真实公允观... 18 二、公允价值的经济学内涵... 20 三、公允价值定义剖析... 21 四、公允价值的本质属性... 22 第二节 公允价值会计得以发展的背景分析 ... 24 一、市场的发展和经济全球化的推进... 24 二、金融创新产生风险管理的信息需求... 25 三、政府监管的需求... 26 四、产业变革以及商业模式创新催生新的信息需求... 27 五、信息技术和估值技术的迅猛发展使得价值计量成为可能... 28 六、财务报告改革的未来趋势... 29 第三节 公允价值视角 ... 30 一、公允价值视角的界定... 31 二、公允价值会计对会计假设的影响与冲击... 31 三、公允价值会计对会计原则的影响与冲击... 33 四、公允价值会计要求重构财务报告概念框架... 34厦门大学博硕士论文摘要库
公允价值视角下的财务报告概念框架研究 II 第三章 公允价值视角下财务报告概念框架的修正与完善 ... 36 第一节 财务报告目标 ... 36 一、历史演进... 36 二、公允价值会计对财务报告目标的影响... 38 三、争议与焦点... 40 （一）公允价值会计是否不符合受托责任观的要求？ ... 40 （二）是否需要回归到决策有用观和受托责任观并存的双目标制？ ... 43 四、公允价值视角下对财务报告目标的改进建议... 47 （一）恢复决策有用观和受托责任观并行的双目标制 ... 47 （二）恢复“受托责任（Accountability）”专业术语 ... 48 （三）修改资本保全章节的相关规定 ... 49 第二节 会计信息质量特征 ... 50 一、历史演进... 50 二、公允价值会计对会计信息质量特征的影响... 52 三、争议与焦点... 56 （一）用如实反映替代可靠性是否恰当？ ... 56 （二）公允价值会计是否排斥谨慎性？ ... 58 四、公允价值视角下对会计信息质量特征的改进建议... 62 （一）保持如实反映对可靠性的替代 ... 62 （二）将可验证性重新列入如实反映的次级质量特征 ... 62 （三）将谨慎性列为判断的约束条件之一 ... 63 第三节 会计要素 ... 64 一、历史演进... 64 二、公允价值会计对会计要素的影响... 66 三、争议与焦点... 68 （一）不确定性的角色 ... 68 （二）对资产负债观的一些误解 ... 72 四、公允价值视角下对会计要素的改进建议... 74 （一）对不确定性标准的设置 ... 74 （二）对要素定义的改进 ... 75
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目 录 III （三）增设“综合收益”这一会计报表要素 ... 76 （四）不宜增设与现金流相关的会计要素 ... 76 第四节 会计确认 ... 77 一、历史演进... 77 二、公允价值会计对会计确认的影响... 78 （一）公允价值会计对确认思想的影响 ... 78 （二）公允价值会计对确认基础的影响 ... 79 （三）公允价值会计对确认标准的影响 ... 80 三、争议与焦点... 81 四、公允价值视角下对会计确认的改进建议... 83 （一）在概念框架上突出非交易观思想 ... 83 （二）引入现金流动制，与权责发生制共同构成会计确认基础 ... 83 （三）权衡在概念框架和准则层面如何对待不确定性 ... 84 （四）约束配比原则的使用范围 ... 84 第五节 会计计量 ... 85 一、历史演进... 85 二、公允价值会计对会计计量的影响... 86 三、争议与焦点... 89 （一）混合计量模式是否只是一种妥协？ ... 89 （二）商业模式的角色 ... 91 （三）有效市场假说作为一项会计假设提出是否恰当？ ... 93 四、公允价值视角下对会计计量的改进建议... 95 （一）设置单独的计量目标或核心计量属性 ... 96 （二）明确商业模式的角色，基于市场构建计量原则 ... 97 第六节 列报与披露 ... 99 一、历史演进... 99 二、公允价值会计对列报与披露的影响... 101 （一）公允价值会计对会计列报的影响 ... 101 （二）公允价值会计对信息披露的影响 ... 104
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公允价值视角下的财务报告概念框架研究 IV 三、争议与焦点... 105 四、公允价值视角下对列报和披露的改进建议... 108 （一）保持损益合计数，结合商业模式考虑业绩报告的分类汇总 ... 108 （二）设定有关损益和OCI的高层次原则，将广义OCI法作为补充 ... 109 （三）明确列报与披露在概念框架与准则层面的划分界定 ... 109 （四）保留“重要性”披露原则并增加“内在一致性”原则 ... 109 （五）增加商业模式、风险及不确定性的披露内容 ... 110 第七节 本章小结 ... 111 第四章 结论与启示 ... 114 第一节 主要结论 ... 114 第二节 相关启示与政策建议 ... 116 一、公允价值在我国的引入和应用现状... 116 二、我国现行基本会计准则概述... 117 三、立足我国国情修改基本会计准则... 117 参考文献 ... 125 致谢 ... 137
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Table of Contents
V
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Chapter1 Introduction... 1
1.1 Research Background and Presentation of the Issues ... 1
1.2 Literature Review ... 5
1.2.1 Research on the Conceptual Framework for Financial Reporting ... 5
1.2.2 Fair Value and Conceptual Framework for Financial Reporting ... 11
1.3 Research Framework and Major Contents ... 13
1.3.1 Research Framework ... 13
1.3.2 Major Contents... 15
1.4 Potential Innovation and Limitation ... 16
Chapter2 Theoretical and Practical Analysis on the constructing the Fair Value Perspective ... 18
2.1 Connotation of Fair Value ... 18
2.1.1 True and Fair View ... 18
2.1.2 Economics Connotation of Fair Value ... 20
2.1.3 Analysis of the Definition of Fair Value ... 21
2.1.4 The Nature of Fair Value ... 22
2.2 Analysis of the Background of Development of Fair Value Accounting ... 24
2.2.1 the Development of the Market and the Promotion of the Economic Globalization ... 24
2.2.2 The demand for risk management on Financial Innovation ... 25
2.2.3 The Regulatory Demand of the Government ... 26
2.2.4 The Demand for the Emerging Business Model and Industry Reform ... 27
2.2.5 The Development of the ICT and Valuation Techniques ... 28
2.2.6 The Future of the Financial Reporting Reform ... 29
2.3 Fair Value Perspective ... 30
2.3.1 Definition of Fair Value Perspective ... 31
2.3.2 The Impact of Fair Value Accounting on the Accounting Assumptions ... 31
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公允价值视角下的财务报告概念框架研究
VI
2.3.3 The Impact of Fair Value Accounting on the Accounting Principles ... 33
2.3.4 Fair Value Accounting requires to reconstruct the Conceptual Framework for Financial Reporting ... 34
Chapter3 Improvements on the Conceptual Framework for Financial Reporting from the Fair Value Perspective ... 36
3.1 The Objective of Financial Reporting ... 36
3.1.1 Historical Evolution ... 36
3.1.2 Impacts of Fair Value Accounting on the Objective ... 38
3.1.3 Controversy and Focus ... 40
3.1.3.1 Does the Fair Value Accounting meet the requirements of the Accountability? ... 40
3.1.3.2 Need to return to the Dual Objectives?... 43
3.1.4 Suggestions from the Fair Value Perspective ... 47
3.1.4.1 Recovering the Dual Objectives ... 47
3.1.4.2 Recovering the “Accountability” ... 48
3.1.4.3 Amending the Guideline of the Capital Maintenance ... 49
3.2 Qualitative Characteristics of Financial Information ... 50
3.2.1 Historical Evolution ... 50
3.2.2 Impacts of Fair Value Accounting on the Qualitative Characteristics ... 52
3.2.3 Controversy and Focus ... 56
3.2.3.1 Faithful Representation or Reliability? ... 56
3.2.3.2 Does the Fair Value Accounting exclude the prudence?... 58
3.2.4 Suggestions from the Fair Value Perspective ... 62
3.2.4.1 Retaining the Replacing of the Faithful Representation ... 62
3.2.4.2 Reintroducing the verifiability as the Secondary Qualitative Characteristics of Faithful Representation ... 62
3.2.4.3 Setting the prudence as one of the constraints on the Judgement ... 63
3.3 Elements of Financial Statements ... 64
3.3.1 Historical Evolution ... 64
3.3.2 Impacts of Fair Value Accounting on the Elements ... 66
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