VAT optimization in financial sector

Full text

(1)UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA. OPTIMIZACIJA DDV V FINANČNEM SEKTORJU. Magistrsko delo. Maribor, julij 2016. Avtor: Sašo Lukač.

(2) UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA. OPTIMIZACIJA DDV V FINANČNEM SEKTORJU. Magistrsko delo. Maribor, julij 2016. Avtor: Sašo Lukač, univ. dipl. ekon. Mentor: red. prof. dr. Bojan Škof Lektorirarla: Deja Dšuban, prof. slov..

(3) KAZALO VSEBINE. 1.. UVOD ........................................................................................................................................ 1. 1.1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA .............................................................. 1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.1.4 1.1.5 1.1.6 1.1.7. Opredelitev področja ............................................................................................................. 1 Opis problema ....................................................................................................................... 2 Koncept stalne poslovne enote za namene DDV .................................................................. 4 DDV skupina ......................................................................................................................... 5 Skupni stroškovni centri ........................................................................................................ 6 Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih .................................................... 7 Zloraba sistema DDV ............................................................................................................ 7. 1.2 METODE RAZISKOVANJA .................................................................................................... 9 2.. CILJ IN HIPOTEZE MAGISTRSKEGA DELA ............................................................... 10. 3.. PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE ..................................................................................... 12. 4.. DAVČNA OPTIMIZACIJA.................................................................................................. 13. 4.1 POMEN IN NAMEN DAVČNEGA NAČRTOVANJA KOT ORODJA ZA DOSEGANJE DAVČNE OPTIMIZACIJE ..................................................................................................... 16 4.2 TEMELJNA NAČELA DAVČNEGA NAČRTOVANJA ZA DOSEGANJE DAVČNE OPTIMIZACIJE ....................................................................................................................... 19 4.3 MEJA MED DAVČNIM NAČRTOVANJEM, DAVČNIM IZOGIBANJEM IN DAVČNO UTAJO ..................................................................................................................................... 20 4.3.1 Sprejemljivo davčno načrtovanje ........................................................................................ 20 4.3.2 Nesprejemljivo davčno načrtovanje .................................................................................... 22 4.4 VPLIV DAVČNE POLITIKE NA DAVČNO OPTIMIZACIJO .............................................. 23 5.. SISTEM DDV V FINANČNEM SEKTORJU ..................................................................... 25. 5.1 OBDAVČITEV FINANČNIH STORITEV V EU IN SLOVENIJI......................................... 25 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4. Splošno o sistemu DDV ...................................................................................................... 25 Interakcija pravnega reda EU s slovensko nacionalno zakonodajo ..................................... 26 Finančne storitve v sistemu DDV ....................................................................................... 27 Določitev dodane vrednosti pri finančnih storitvah ............................................................ 29. 5.2 UVELJAVLJANJE PRAVICE DO ODBITKA DDV V FINANČNEM SEKTORJU ........... 30 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4. Metodologija izračuna dodane vrednosti............................................................................. 30 Nastanek pravice do odbitka ............................................................................................... 31 Višina pravice do odbitka davka ......................................................................................... 33 Uveljavljanje pravice do odbitka DDV ............................................................................... 34. 5.3 OBREMENITEV FINANČNEGA SEKTORJA Z NEODBITNIM DDV .............................. 35.

(4) 6.. OPTIMIZACIJA DDV V FINANČEM SEKTORJU PREKO STALNE POSLOVNE ENOTE .................................................................................................................................... 39. 6.1 PRAVNA DEFINICIJA TERMINA STALNE POSLOVNE ENOTE .................................... 39 6.1.1 Splošne določbe v zvezi s krajem opravljanja storitev ........................................................ 39 6.1.2 Kriterij za obstoj aktivne in pasivne stalne poslovne enote................................................. 42 6.1.2.1 Stalna poslovna enota za namene določb 44. člena DDV Direktive ......................... 42 6.1.2.2 Stalna poslovna enota za namene 192.a člena DDV Direktive................................. 43 6.1.2.3 Obstoj aktivne in pasivne stalne poslovne enote ....................................................... 43 6.1.3 Implementacija določb o stalni poslovni enoti v zadevnih državah članicah ...................... 44 6.2 DOLOČANJE KRAJA OPRAVLJANJA STORITEV MED STALNO POSLOVNO ENOTO IN MATIČNO DRUŽBO ......................................................................................................... 46 6.2.1 Sodna praksa na področju storitev med matično družbo in njeno podružnico v tujini ........ 46 6.2.1.1 Sodba Upravnega sodišča RS v zvezi z opravljanjem storitev med podružnico in tujo matično družbo .......................................................................................................... 47 6.2.1.2 Sodba SEU v zvezi z opravljanjem storitev med podružnico in tujo matično družbo 48 6.2.1.3 Sodba Vrhovnega sodišča RS v zvezi z opravljanjem storitev med podružnico in tujo matično družbo .......................................................................................................... 50 6.3 POMEN EKONOMSKE REALNOSTI PRI OPREDELITVI OBSTOJA STALNE POSLOVNE ENOTE ............................................................................................................... 51 6.4 POMEMBNEJŠA SODNA PRAKSA SEU NA PODROČJU ANALIZE OBSTOJA STALNE POSLOVNE ENOTE ............................................................................................................... 53 6.4.1 Sodba Sodišča v primeru Berkholz ..................................................................................... 53 6.4.2 Sodba Sodišča v primeru DFDS .......................................................................................... 54 6.4.3 Sodba Sodišča v primeru Welmory ..................................................................................... 56 6.5 OPTIMIZACIJA DDV V FINANČNEM SEKTORJU Z OBSTOJEM STALNE POSLOVNE ENOTE ..................................................................................................................................... 58 7.. OPTIMIZACIJA DDV V FINANČNEM SEKTORJU S POMOČJO DDV SKUPIN .... 61. 7.1 PRAVNA PODLAGA OBSTOJA DDV SKUPINE ................................................................ 61 7.2 POGOJ ZA OBSTOJ IN NAMEN DELOVANJA DDV SKUPINE ....................................... 63 7.2.1 Obseg osebnosti udeležencev v DDV skupini..................................................................... 63 7.2.2 Obseg teritorialnosti pri ustanavljanju DDV skupin ........................................................... 65 7.3 PRIMERJALNA ANALIZA OBSTOJA IN NAMENA DELOVANJA DDV SKUPINE ..... 66 7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.3.4 7.3.5. Pravna ureditev v Sloveniji ................................................................................................. 66 Pravna ureditev v Luksemburgu.......................................................................................... 67 Pravna ureditev v Veliki Britaniji........................................................................................ 67 Pravna ureditev v Belgiji ..................................................................................................... 68 Pravna ureditev na Nizozemskem ....................................................................................... 70. 7.4 ČEZMEJNO SODELOVANJE FINANČNIH INSTITUCIJ V DDV SKUPINI ..................... 71 7.5 NEPOSREDNA POVEZAVA TEMELJNIH PRAVIC ZAVEZANCEV EU Z DELOVANJEM V DDV SKUPINI NA OBMOČJU DRUGE DRŽAVE ČLANICE ............ 73 7.5.1 Svoboda opravljanja storitev na notranjem trgu .................................................................. 74 7.5.2 Svoboda ustanavljanja na notranjem trgu EU ..................................................................... 75.

(5) 7.5.3 Svoboda opravljanja finančnih storitev ter svoboda ustanavljanja finančnih institucij ...... 76 7.6 POMEMBNEJŠA SODNA PRAKSA SEU NA PODROČJU DDV SKUPINE ..................... 77 7.6.1. Neodvisno opravljanje ekonomske dejavnosti predstavnika osebe DDV skupine........... 77. 7.6.2. Odvisno opravljanje ekonomske dejavnosti predstavnika osebe DDV skupine .............. 78. 7.7 DAVČNA OPTIMIZACIJA FINANČIH INSTITUCIJ S POMOČJO STALNE POSLOVNE ENOTE ..................................................................................................................................... 79 7.7.1 Čezmejno uskupinjevanje in davčna optimizacija finančnih institucij s pomočjo stalne poslovne enote v tujini ........................................................................................................ 79 7.7.2 Omejitve pri čezmejnem uskupinjevanju na podlagi sodbe v zadevi Skandia .................... 81 7.7.3 Vpliv sodbe v zadevi Skandia na nacionalno zakonodajo zadevnih držav članic EU......... 82 8.. SKUPNI STROŠKOVNI CENTRI V FINANČNEM SEKTORJU .................................. 83. 8.1 ZGODOVINA INSTITUTA SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV V EU ....................... 83 8.2 NAMEN DELOVANJA SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV ....................................... 84 8.3 PRAVNO-FORMALNI POGOJI DELOVANJA TER OBLIKOVANJA SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV .................................................................................................. 85 Omejitev dejavnosti skupnih stroškovnih centrov glede na dejavnost ................................ 85 Pogoj neodvisnosti osebe, ki opravlja oproščene storitve za svoje člane ............................ 87 Vrsta dejavnosti članov kot kriterij za formacijo skupnih stroškovnih centrov .................. 88 Pogoj neposrednega prejema storitev za namene oproščene dejavnosti članov skupnih stroškovnih centrov ............................................................................................................. 89 8.3.5 Plačilo stroškovne cene opravljenih storitev znotraj skupnega stroškovnega centra .......... 90 8.3.5.1 Vodenje stroškovnega računovodstva izvajalca in prejemnikov storitev .................. 90 8.3.5.2 Problem transfernih cen na področju DDPO ........................................................... 91 8.3.5.3 Problem transfernih cen na področju DDV .............................................................. 92 8.3.6 Izkrivljanje konkurence kot kriterij za delovanje skupnih stroškovnih centrov .................. 93 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.3.4. 8.4 OPROŠČENE TRANSAKCIJE V OKVIRU SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV ....... 95 8.5 PRIMERJALNA ANALIZA UREDITVE SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV ............ 96 8.5.1 8.5.2 8.5.3 8.5.4 8.5.5. Pravna ureditev v Sloveniji ................................................................................................. 96 Pravna ureditev v Luksemburgu.......................................................................................... 97 Pravna ureditev v Veliki Britaniji........................................................................................ 98 Pravna ureditev v Belgiji ................................................................................................... 100 Pravna ureditev na Nizozemskem ..................................................................................... 102. 8.6 OPTIMIZACIJA DDV V FINANČNEM SEKTORJU PREKO SKUPNIH STROŠKOVNIH CENTROV ............................................................................................................................. 104 9.. INSTITUT POPRAVKA ODBITKA VSTOPNEGA DDV PRI NEOPREDMETENIH DOLGOROČNIH SREDSTVIH V FINANČNEM SEKTORJU ..................................... 105. 9.1 NAMEN IN ČASOVNA OMEJITEV POPRAVKA ODBITKA DDV PRI INVESTICIJSKEM BLAGU ................................................................................................. 105 9.1.1 Pomembnost spremenjenih dejavnikov na popravek odbitka davka ................................. 105 9.1.2 Neopredmetena sredstva kot investicijsko blago............................................................... 106 9.2 PRIMERJALNA ANALIZA TERMINA INVESTICIJSKO BLAGO .................................. 107.

(6) 9.2.1 9.2.2 9.2.3 9.2.4 9.2.5. Pravna ureditev v Sloveniji ............................................................................................... 108 Pravna ureditev v Luksemburgu........................................................................................ 109 Pravna ureditev v Veliki Britaniji...................................................................................... 109 Pravna ureditev v Belgiji ................................................................................................... 110 Pravna ureditev na Nizozemskem ..................................................................................... 110. 9.3 OPTIMIZACIJA DENARNEGA TOKA FINANČNE INSTITUCIJE S POMOČJO POPRAVKA ODBITKA DDV .............................................................................................. 111 10. ZLORABA SISTEMA DDV NA NOTRANJEM TRGU EU ........................................... 113 10.1 OPREDELITEV TERMINA ZLORABA PRAVA V DUHU SODNE PRAKSE SEU ........ 113 10.1.1 Pomen SEU pri razvoju prava EU ..................................................................................... 113 10.1.2 Zloraba prava v EU ........................................................................................................... 114 10.1.2.1 Razvoj doktrine zlorabe prava v zadevi Halifax................................................. 115 10.1.2.2 Razvoj doktrine zlorabe prava v zadevi RBS...................................................... 116 10.1.2.3 Razvoj doktrine zlorabe prava v zadevi Cadbury Schweppes ............................ 117 10.1.2.4 Razvoj doktrine zlorabe prava v zadevi Ocean Finance .................................... 118 10.2 POSLEDICE ZLORABE SISTEMA DDV V EU ................................................................. 120 10.2.1 Vpliv zlorabe sistema DDV na javno-finančne prihodke ................................................. 120 10.2.2 Zloraba sistema DDV in vpliva na administrativno obremenitev davčnih zavezancev ... 121 10.2.3 Mehanizmi obvarovanja javno-finančnih interesov pred zlorabo sistema DDV .............. 122 11. UGOTOVITVE IN SKLEPNE MISLI............................................................................... 124 11.1 Davčno načrtovanje in optimizacija v luči legalnosti in legitimnosti..................................... 124 11.2 Koncept stalne poslovne enote ............................................................................................... 125 11.3 Koncept DDV skupin ............................................................................................................. 127 11.4 Koncept skupnih stroškovnih centrov .................................................................................... 129 11.5 Koncept popravka odbitka vstopnega DDV pri neopredmetenih sredstvih ........................... 133 11.6 Doktrina zlorabe sistema DDV .............................................................................................. 135 11.7 Sklep ....................................................................................................................................... 135 12. LITERATURA IN VIRI ...................................................................................................... 136 12.1 Literatura ................................................................................................................................ 136 12.2 Spletni viri (avtorski prispevki) .............................................................................................. 138 12.3 Spletni viri (institucije) ........................................................................................................... 141 12.4 Pravni viri ............................................................................................................................... 146 12.5 Sodna praksa........................................................................................................................... 148 13. SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC IN POJMOV ..................................................... 151 14. SEZNAM SLIK IN TABEL ................................................................................................ 153.

(7) Zahvala Zahvaljujem se družini za veliko mero potrpežljivosti, razumevanja in vzpodbude. Prav tako se zahvaljujem mentorju, red. prof. dr. Bojanu Škofu, za pomoč pri pripravi tega magistrskega dela..

(8) IZVLEČEK Ker so davki prisilne dajatve, davčni zavezanci stremijo k temu, da svoje ekonomske interese v čim večji meri zaščitijo. Pri tem se poslužujejo različnih tehnik, od legalnih in legitimnih, kot so koriščenje davčnih olajšav in izbira najugodnejše pravno-formalne oblike organiziranja, pa vse do nelegalnih in seveda nelegitimnih, ki predstavljajo davčne utaje. Nekje vmes, brez jasne meje med legalnim in (pogojno) legitimnim ter nelegalnim, obstajajo metode davčnega izogibanja. V magistrskem delu so predstavljene različne oblike davčnega načrtovanja, ki se ga lahko poslužijo finančne institucije v okviru svojega poslovanja, z namenom optimizacije DDV, saj neodbitni davek predstavlja stroškovno komponento poslovanja finančnih institucij. Na podlagi primerjalno-pravne analize so v delu predstavljena štiri področja, ki se jih slovenski zavezanci v finančnem sektorju pri načrtovanju svojih obveznosti na področju DDV, bodisi zaradi neznanja ali pomanjkanja pravno-poslovne prakse, ne poslužujejo. Rezultat davčnega planiranja zavezancev ne sme privesti v sfero davčnega utajevanja, kar pa je posredno povezano tudi z doktrino zlorabe prava EU kot pravno normo, razvito s sodno prakso Sodišča EU, saj lahko pomeni izgubo zavezančevih pravic, temelječih na relevantnem pravnem aktu EU. Pri tem je potrebno imeti v mislih izjavo angleškega sodnika Tomlina, da »vsak zavezanec, ki zna, je upravičen urediti svoje zadeve tako, da je njegova davčna obveznost, v skladu z zakonom, nižja kot bi bila sicer. V kolikor mu uspe zadeve strukturirati na način, da si zagotovi nižjo davčno obveznost, kljub morebitnemu nestrinjanju davčne uprave ali drugih davčnih zavezancev z njegovo iznajdljivostjo, ga ni mogoče prisiliti k plačilu višje davčne obveznosti«.1. Ključne besede: davčno načrtovanje, optimizacija DDV, DDV v finančnem sektorju, DDV skupine, stalna poslovna enota, skupni stroškovni centri, popravek odbitka DDV, zloraba prava EU... 1. Sodba Višjega sodišča v Angliji in Walesu v zadevi IRC proti Duke of Westminster [1936], str. 14..

(9) ABSTRACT. VAT OPTIMIZATION IN FINANCIAL SECTOR. Taxes are compulsory duties and consequently taxpayers strive to protect their economic interests at the highest degree possible. By doing so taxpayers reach out for various techniques from legal and legitimate, such as utilization of tax incentives and selection of the most appropriate legal form of conducting business, up to illegal and illegitimate, which constitutes tax evasion. Somewhere in between, without a clear line between the legal and (conditionally) legitimate, there are methods of tax avoidance.. There are various tax planning techniques presented in this master thesis, which taxpayers acting in the finance sector can benefit from in the form of VAT optimization, as the input VAT remains in large part as non-deductible at the level of financial institutions. However, due to the lack of knowledge or legal and business practice those techniques are not (widely) applied for by the Slovene financial institutions in the field of VAT.. The result of tax planning should not lead taxpayers in the position of tax evasion which is indirectly related to the doctrine of abuse of EU law as a legal norm, developed by the court practice of the CJEU and can cause the loss of taxpayers rights from the relevant EU legal act. Having said that following words of the judge Tomlin must also be kept in mid: »Every man is entitled if he can to arrange his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure that result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax«.2. Key words: tax planning, VAT optimization, VAT in finance sector, VAT group, fixed place of business, cost sharing centers, input tax adjustment, abus de droit, abuse of law.. 2. Sodba Višjega sodišča v Angliji in Walesu v zadevi IRC proti Duke of Westminster [1936], str. 14..

(10) 1. UVOD 1.1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA. 1.1.1. Opredelitev področja. Sistem davka na dodano vrednost,3 kot eno izmed najpogosteje sprejetih oblik posredne obdavčitve v svetu,4 poznamo v Sloveniji že od julija 1999 in je bil skozi zgodovino slovenske samostojnosti deležen številnih sprememb, reform in prilagoditev.5 Raziskave kažejo, da predstavljajo prihodki iz naslova posredne obdavčitve približno eno tretjino celotnih javno-finančnih prihodkov držav, ki so implementirale sistem DDV. Še več: od sredine osemdesetih let 20. stoletja je DDV postal eden glavnih davkov na potrošnjo, tako z vidika prihodkov kakor tudi z vidika geografske pokritosti.6 Z vidika javno-finančnih prihodkov je DDV v Sloveniji daleč najpomembnejši nenamenski vir financiranja javno-finančnih odhodkov. Leta 2014 je v strukturi davčnih prihodkov DDV reprezentiral 3 milijarde EUR, kar je za omenjeno leto predstavljalo 37,27 % vseh proračunskih prihodkov oz. 47,93 % vseh davčnih prihodkov proračuna Republike Slovenije.7 Bistvenega pomena za učinkovito delovanje sistema DDV je načelo (ekonomske) nevtralnosti, katerega namen je, da davek praviloma ne predstavlja bremena za davčne zavezance v blagovnostoritveni industriji, temveč obdavčuje končno potrošnjo.8 Pri tem pojem končna potrošnja ne sme biti razumljen v ozkem pomenu, saj v določenih primerih davek na končno potrošnjo bremeni tudi organizacije in subjekte, ki niso fizične osebe, kot so npr. religiozne, državne in nenazadnje tudi. 3. V nadaljevanju DDV. Na dan 1. 1. 2014 je v svojo nacionalno zakonodajo sistem DDV implementiralo 164 držav sveta (OECD 2014a, str. 171). 5 Ugotovitev temelji na številnih spremembah in dopolnitvah trenutno veljavnega zakona, ki ureja področje DDV v Sloveniji, objavljenih v Uradnem listu RS. Zgolj v vednost bralcu naj omenim, da se je omenjeni zakon v Sloveniji od leta 2006 do julija 2016 spremenil oz. dopolnil štirinajst krat. 6 OECD 2014a, str. 14. 7 Več o tem: Splošni del zaključnega računa proračuna RS za leto 2014. Dostopno: http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Prora%C4%8Dun/Zaklju%C4%8Dni_ra%C4%8Dun/2 014/ZR2014_II_1.pdf/ [19. 5. 2016]. 8 OECD 2012, str. 7. 4. 1.

(11) finančne institucije,9 katerih obdavčitev z DDV predstavlja finančno breme in je predmet optimizacije, kar je tudi jedro analize magistrskega dela.. 1.1.2. Opis problema. Skladno z DDV Direktivo10 je praviloma vsaka dobava blaga ali storitev s strani davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, v okviru opravljanja njegove ekonomske dejavnosti, za plačilo, predmet DDV.11 Pri tem pa načelo nevtralnosti sistema DDV preko mehanizma odbitka vstopnega davka12 zagotavlja, da davčni zavezanci ne nosijo bremena davka, razen, kjer je to izrecno opredeljeno z zakonodajo in le-tega v obliki višjih cen za dobavljeno blago ali opravljene storitve običajno prenesejo na končnega potrošnika. Samo dejstvo, da so transakcije predmet DDV, še ne pomeni, da so podvržene obračunu in plačilu davka, saj so določene transakcije oproščene plačila DDV, kot je to prikazano na spodnji sliki.. Slika 1: Prikaz vrste transakcij, ki so v Sloveniji predmet DDV. Vir: Zupančič 2014, str. 30–31.. 9. Terra in Kajus 2009, str. 264. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL L 347, 11. 12. 2006, str. 1. 11 Več o tem v 2. členu DDV Direktive. 12 Več o tem v členih 167–192 DDV Direktive. 10. 2.

(12) Opravljanje davka oproščenih transakcij (t.i. neprave oprostitve), med katere sodi tudi izvajanje finančnih storitev, davčnim zavezancem praviloma13 ne omogoča uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, kar je eden temeljnih instrumentov slovenskega in evropskega sistema DDV, s katerim se zagotavlja nevtralnost in prelaganje davčne obveznosti v proizvodno-prodajni verigi.14 Razlog za takšno normativno ureditev v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka davka je v načelnem izhodišču sistema DDV, da sme zavezanec odbiti tisti znesek davka, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri svojih nabavah, v kolikor je nabavljeno blago in storitev uporabil za opravljanje svojih obdavčenih dejavnosti oz. je tak njegov namen.15 Razlogov, zakaj so določene vrste transakcij oproščene obračuna in plačila DDV, je več. Ob tem se v pravni teoriji glede oprostitve finančnih transakcij največkrat omenja težava, ki se nanaša na izračun ustrezne davčne osnove oz. kaj naj bi v okviru finančnih storitev predstavljala dodana vrednost opravljene storitve.16 Kot je zapisano v prvem odstavku 135. člena DDV Direktive, je vsaka država članica EU dolžna šteti finančne storitve kot oproščene plačila DDV. Posledično lahko pravico do odbitka vstopnega DDV davčni zavezanci v finančnem sektorju uveljavljajo le za tisti del ekonomske dejavnosti, v zvezi s katero so dolžni obračunati DDV oz. finančne storitve štejejo kot takšne, ki jim omogočajo uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega davka, čeprav je transakcija praviloma oproščena plačila davka.17 Glede na to, da finančne institucije opravljajo pretežno davka oproščeno dejavnost, vstopni DDV, ki jim ga zaračunajo dobavitelji blaga in storitev, zaradi predhodno predstavljenih razlogov, zanje predstavlja pretežno strošek tekočega poslovanja oz. preko nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev18 strošek amortizacije, kar vpliva na njihov poslovni rezultat in v končni fazi na bilančni dobiček, zaradi česar neodbitni delež davka v obliki višjih provizij finančnih storitev prenesejo na uporabnike storitev. Slednje pomeni, da lahko. 13. V določenih in izjemnih primerih tudi izvajanje transakcij, ki sodijo med neprave oprostitve, omogoča zavezancem uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. 14 Vraničar in Beč 2007, str. 476. 15 Prav tam, str. 479. 16 Merril R. 2011, str. 163. 17 Več o tem v 168. in 169. členu DDV Direktive. 18 V nadaljevanju NDS.. 3.

(13) neodbitni DDV predstavlja konkurenčno prednost pri tistih subjektih, ki so sposobni optimizirati poslovni izid tudi na področju DDV. V praksi je posledično zaznati različne oblike davčne optimizacije, tudi v obliki poslovnih prestrukturiranj, ki pomenijo materialna (npr. oddelitev z ustanovitvijo nove družbe) kakor tudi, sicer redkeje, formalna statusna preoblikovanja19, ter vzpostavitev optimalnih davčno-poslovnih struktur (npr. ustanovitev podružnic, z namenom uveljavljanja ugodnosti iz t.i. DDV skupine20). Prav v povezavi z optimizacijo poslovanja, ki vpliva na ugodnejši davčni položaj enega zavezanca napram drugemu v primerljivih okoliščinah, pa se postavlja pod vprašaj načelo zlorabe sistema DDV kot enega izmed pravnih načel, katerega definicija sicer ni normativno urejena, temveč je plod razvoja pravne prakse SEU, na podlagi katerega zavezanec ne bi smel uveljavljati ugodnosti, izhajajočih iz posameznih pravic na podlagi prava EU, ki bi bile predmet zlorabe le-teh.21. 1.1.3. Koncept stalne poslovne enote za namene DDV. Čeprav se v skladu z davčno zakonodajo promet storitev med zavezanci znotraj EU šteje tako, kakor da je opravljen v kraju, kjer ima zavezanec, tj. prejemnik storitev, sedež svoje dejavnosti, je za namene določanja kraja opravljanja storitev treba upoštevati tudi kraj, kjer se nahaja stalna poslovna enota22 zadnjega, ki je sposobna prejeti storitve, v kolikor je ta v kraju, ki ni enak kraju sedeža dejavnosti prejemnika storitev.23 Obstoj in identifikacija obstoja SPE je izredno zahtevna, saj je odvisna od številnih dejavnikov, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni, da lahko govorimo o njej, in je podrobneje definirana v Izvedbeni uredbi.24 Že iz osnovne zakonske definicije pojma SPE lahko sklepamo, da je najprej pomembno ugotoviti element stalnosti, katerega pomen v davčni zakonodaji, za razliko od pojma poslovna enota za. 19. Ivanjko in Kocbek 2003, str. 882 in 883. Ang.: VAT group. 21 Terra in Kajus 2014, str. 41. 22 V nadaljevanju SPE. 23 Več o tem v 44. členu DDV Direktive. 24 Več o tem v 11. členu Izvedbene uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (Uradni list EU, L 77/I). 20. 4.

(14) namene mednarodne korporacijske obdavčitve25, kjer je element prisotnosti določenih virov na ozemlju ene države članice lahko omejen na 6–12 mesecev,26 ni pojasnjen. Zaradi slednjega se davčni zavezanci lahko zanašajo na relevantno sodno prakso, ki je predstavljena v magistrskem delu. Nadalje je za obstoj SPE potrebno zadostiti tudi pogoju ustrezne strukture človeških in tehničnih virov, kot to izhaja iz določb DDV Direktive in posledično nacionalnih predpisov o DDV držav članic EU, ki omogočajo opravljanje storitev (aktivni SPE) oz. prejem storitev (pasivni SPE) s strani drugih davčnih zavezancev. Pri tem je treba omeniti, da transakcije med SPE in matično družbo ne štejejo kot obdavčljive, kar je tudi v točki 76 zadeve FCE Bank27 odločilo SEU.. 1.1.4. DDV skupina. DDV Direktiva daje državam članicam EU, ki delujejo na notranjem trgu v konkurenčnem okolju, kjer naj bi sprejemale svoje odločitve na podlagi poslovnih in ne davčnih okoliščinah, možnost, da skupino samostojnih (pravnih) oseb obravnavajo kot enega davčnega zavezanca, zaradi česar so dobave blaga in storitev med osebami znotraj te DDV skupine izvzete iz sistema DDV.28 Takšne strukture so zaradi izvajanja oproščenih storitev na trgu lahko primerne za finančne institucije, ki se pri svojem poslovanju srečujejo z nizko29 stopnjo odbitnega deleža vstopnega DDV. Izhajajoč iz možnosti formiranja DDV skupin, obstajajo bistvene razlike med zavezanci v različnih državah članicah EU. Primer: za slovenske finančne institucije, ki na trgu naročijo storitev izterjave dolgov pri zunanjem izvajalcu in bi za storitve plačale DDV po splošni stopnji30, bi ta znesek davka v pretežni meri predstavljal strošek poslovanja banke. V primeru, ko bi finančna institucija iz Velike. 25. OECD 2014c, str. 27. V tem primeru gre za t.i. construction PE, ki je podrobneje definiran v točki a tretjega odstavka 5. člena bilateralne konvencije med Slovenijo in državo pogodbenico o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, a se nanaša zgolj na obdavčitev gospodarskih družb z davkom na dohodek in kapital ter ni relevantna za zadevano magistrsko delo. 27 Sodba Sodišča z dne 23. marca 2006 v zadevi C-210/04; Ministero dell`Ecconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate proti FCE Bank plc., ZOdl. 2006, str. I-02803. 28 Več o tem v 11. členu DDV Direktive. 29 V praksi opažamo, da znaša odbitni delež med slovenskimi bankami 1–5 % celotnega zneska vstopnega DDV. 30 Obdavčitev storitev izterjave dolgov, kot ene izmed, sicer plačila DDV oproščenih finančnih storitev, je predpisana v 135. 1) d) členu DDV Direktive. 26. 5.

(15) Britanije naročila taiste storitve prav tako pri zunanjem izvajalcu, bi slednji lahko bil vključen v DDV skupino z naročnico njegovih storitev in ta transakcija ne bi bila obdavčljiva z DDV. Posledično sta finančni instituciji, ki sta sicer v enakem pravnem razmerju do svojega izvajalca storitev izterjave slabih terjatev, po mojem prepričanju, v različnem ekonomskem položaju zaradi neenotnega izvajanja določb DDV Direktive na različnih geografskih lokacijah, čeprav naj bi načela delovanja notranjega trga EU zagotavljala enako konkurenčno okolje vsem zavezancem, ne glede na njihovo pravno-formalno obliko organiziranosti ali sedeža države.. Vendar pa bi po mojem mnenju, ne glede na omenjeno, lahko z ustrezno pravno-formalno strukturo, kot npr. z vzpostavitvijo stalne poslovne enote za namene DDV, tudi slovenska finančna institucija uveljavljala ugodnosti iz naslova DDV skupin, upoštevaje, v magistrskem delu predstavljeno, sodno prakso Sodišča EU.. 1.1.5. Skupni stroškovni centri. Pri izpostavljeni problematiki lahko omenimo tudi, da so države članice EU v skladu z diskrecijsko pravico pooblaščene implementirati kriterije za vzpostavitev in delovanje t.i. skupnih stroškovnih centrov31 kot enot, ki se običajno pojavljajo v eni od pravno-formalnih oblik samostojnih pravnih oseb in se nanašajo izključno na opravljanje storitev.32 Bistveno pri delovanju SSC v skladu s prej omenjenim členom DDV Direktive pa je, da za svoje člane opravljajo omejen obseg storitev brez cilja generirati dobiček ter da so tovrstne storitve oproščene plačila davka, pri čemer države članice predpisujejo pogoje v zvezi z njihovo ustanovitvijo in delovanjem. V Sloveniji dogovorov te vrste, predvsem zaradi zakonskih določb o možnosti izkrivljanja konkurence in restriktivnih pogojev vzpostavitve le-teh ter neprimerni umestitvi tozadevnih določb v zakon, ki ureja DDV, v praksi še nismo zasledili. Na drugi strani pa je pojav SSC v severnih državah EU, kot so npr. Velika Britanija in države članice Beneluksa, precej pogost v sektorju, kjer imajo zavezanci omejeno pravico do odbitka, predvsem pa v okviru finančnih institucij.. 31 32. Ang.: Shared Service Centers ali Cost Sharing Groups (v nadaljevanju SSC). Več o tem v 132. 1) f) členu DDV Direktive.. 6.

(16) 1.1.6. Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih. Kot zadnjo od možnosti optimizacije DDV v finančnem sektorju je zanimivo omeniti obveznost popravka odbitka vstopnega DDV pri investicijskem blagu.33 Vsak davčni zavezanec, ki nabavi osnovno sredstvo za namene opravljanja svojih obdavčljivih dejavnosti, ima praviloma pravico do odbitka vstopnega DDV, ki mu ga zaračuna dobavitelj. Vendar pa davčna zakonodaja v izogib špekulativnim namenom zavezancev predpisuje 5-letno obdobje popravka, v katerem mora zavezanec, ki bi nabavljena sredstva po odbitku vstopnega DDV pričel uporabljati za oproščeno dejavnost (ali obratno), sorazmerni del vstopnega DDV od datuma spremembe namena uporabe do izteka 5-letnega obdobja vrniti v državni proračun. V skladu z DDV Direktivo je vsaka država članica EU samostojna pri opredelitvi pojma investicijsko blago, ki pa ga zakonodajalec v okviru zakonodaje na področju DDV v Sloveniji ni jasno definiral, saj v zakonodaji uporabljeni pojmi niso usklajeni s pojmi, kot se uporabljajo v okviru bilančnega prava.34 Posledično je možno, kot predstavljeno v nadaljevanju tega dela, v finančnem sektorju ob poslovnem prestrukturiranju uveljavljati ugodnosti v zvezi z vračilom DDV pri NDS, ob nabavi katerih davek ni bil odbiten v celoti.. 1.1.7. Zloraba sistema DDV. V kontekstu prestrukturiranja in optimizacije poslovanja z vidika DDV je potrebno omeniti institut zlorabe zakonskih določb s strani zavezancev, katerih osnovni cilj je zagotavljanje konkurenčne prednosti zaradi davčne optimizacije, kar vodi do izkrivljanja konkurence in agresivnega davčnega načrtovanja. Kot primer lahko izpostavimo termin finančni najem (lizing), ki se na podlagi določb Slovenskih računovodskih standardov35 šteje kot najem, pri katerem se pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom nad najetim opredmetenim osnovnim sredstvom, prenesejo na najemnika ob sklenitvi pogodbe, medtem ko lastninska pravica lahko preide nanj ob odplačilu pogodbene vrednosti.36. 33. Ang.: capital goods. Več o tem v 186.–192. členu DDV Direktive. 35 Uradni list RS, št. 118/2005 (v nadaljevanju SRS). 36 Več o tem v točki 1.46 SRS. 34. 7.

(17) Vendar pa definicija finančnega lizinga z vidika DDV v preteklosti med državami članicami EU ni bila enotna, zaradi česar je leta 2010 SEU sprejelo sodbo v zadevi RBS, v kateri je odločilo, da:37 »[…] država članica davčnemu zavezancu ne sme zavrniti odbitka vstopnega DDV, plačanega ob pridobitvi blaga, opravljeni v tej državi članici, če je bilo to blago uporabljeno za transakcije lizinga, opravljene v drugi državi članici, le zato, ker v drugi državi članici ni bil plačan davek na dodano vrednost pri izstopnih transakcijah. Načelo prepovedi zlorab […] – ko podjetje s sedežem v eni državi članici izbere svojo hčerinsko družbo s sedežem v drugi državi članici, da bi ta za tretjo družbo s sedežem v prvi državi članici izvedla transakcije lizinga, ki se nanašajo na blago, zato da bi se izognilo dolgu davka na dodano vrednost v zvezi s plačili teh transakcij, pri čemer so te v prvi državi članici opredeljene kot najemniške storitve, opravljene v drugi državi članici, v drugi državi članici pa kot dobava blaga, opravljena v prvi državi članici – ne nasprotuje pravici do odbitka davka na dodano vrednost, ki je priznana […] slednji«. Načelo zlorabe pravic je bilo obravnavano tudi v zadevi Halifax, kjer je SEU med drugim odločilo, da je potrebno DDV Direktivo »razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo« [ter] »kadar se ugotovi obstoj zlorabe, je treba transakcije, vpletene v zlorabo, znova opredeliti, tako da se vzpostavi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo«.38. 37. Več o tem v 46. in 47. točki sodbe Sodišča z dne 22. decembra 2010 v zadevi C-277/09; The Commissioners for Her Majesty`s Revenue & Customs proti RBS Deutschland Holdings GmbH, ZOdl. 2010, str. I-13805. 38 Več o tem v 85. in 99. točki sodbe Sodišča z dne 21. februarja 2006 v zadevi C-255/02; Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, ZOdl. 2006, str. I-01609.. 8.

(18) 1.2 METODE RAZISKOVANJA. Raziskovalna naloga temelji na metodi deskripcije in kompilacije, saj so opisana dejstva brez znanstvenega tolmačenja in pojasnjevanja ter povzeta opazovanja, spoznanja, stališča, sklepi in rezultati drugih avtorjev.. Na podlagi rezultatov metode deskripcije in kompilacije je sledilo raziskovanje na osnovi komparativne metode, saj je pravni akt, sprejet na ravni EU (t.j. DDV direktiva in z njo ne-posredno povezani dokumenti), bil analiziran z vidika primerjave pravnih določb v izbranih državah članicah EU, s poudarkom na zakonodaji v Sloveniji, Veliki Britaniji ter državah Beneluksa.. Po opravljenem deskriptivnem pristopu je sledilo tako deduktivno sklepanje, na podlagi katerega je bila raziskana aplikativnost določb DDV direktive v posameznih državah članicah EU pri izbranih možnostih optizizacije DDV v finančnem sektorju, kakor tudi induktivno sklepanje, saj so bila posamezna opazovanja povzeta v splošno sodbo, ki je zavrgla oz. potrdila hipoteze te naloge.. 9.

(19) 2. CILJ IN HIPOTEZE MAGISTRSKEGA DELA Z analizo predpisov, povezanih z DDV v finančnem sektorju v Sloveniji in v EU, so v magistrskem delu predstavljene temeljne pravne norme glede možnosti optimizacije DDV v finančnem sektorju, tako v Sloveniji kakor tudi primerjalno v Angliji in državah Beneluksa. Poleg pravnih predpisov so v magistrskem delu predstavljene tudi relevantne sodbe SEU, ki se nanašajo na posamezno obliko davčne optimizacije. Prav tako so na podlagi omenjenih sodb predstavljene meje med legalnim in nelegalnim davčnim načrtovanjem v finančnem sektorju. Magistrsko delo ima dodano vrednost za teorijo kakor tudi za davčno-pravno prakso, saj vsebuje vsebinsko poglobljene primerjalno-pravne analize ureditve sistema DDV v finančnem sektorju z vidika optimizacije DDV. Analiza pravnih predpisov, kot je bila opravljena v magistrskem delu, v določenem segmentu trenutno še nima primerjave v slovenski strokovni in znanstveni literaturi na področju primerjalno-pravne analize določb DDV Direktive, saj se osredotoča na teme, ki davčnim zavezancem v Sloveniji niso poznane (npr. DDV uskupinjevanje preko stalne poslovne enote v tujini) ali pa so rezultat mojih dognanj in zaključkov, ki temeljijo na analizi davčno-bilančnih predpisov (npr. popravek odbitka DDV pri NDS).. Glede na zgoraj predstavljeno problematiko lahko izpostavimo naslednje hipoteze: Hipoteza 1: V primerjavi s slovensko davčna zakonodaja Velike Britanije in držav Beneluksa na področju DDV v finančnem sektorju sledi potrebam finančnih institucij in posledično omogoča omenjenim davčnim zavezancem višje prihranke na področju DDV kakor njihovim konkurentom v Sloveniji. Hipoteza 2: Ne glede na že prej omenjeno, lahko tudi slovenski davčni zavezanci v finančnem sektorju na podlagi razvite sodne prakse SEU ter ob vzpostavitvi ustreznih pravno-organizacijskih struktur izkoristijo možnosti optimizacije DDV na podlagi davčnih predpisov držav članic v okviru mednarodnega poslovanja na območju EU. Hipoteza 3: Poleg optimizacije na področju DDV v okviru mednarodnega poslovanja imajo slovenski davčni zavezanci v finančnem sektorju, v nasprotju z večino drugih primerljivih davčnih zavezancev iz prej omenjenih držav članic EU, možnost zahtevati vračilo neodbitnega vstopnega DDV ob nabavi NDS tudi po poteku obdobja popravka odbitka vstopnega DDV.. 10.

(20) Magistrska naloga ima dodano vrednost za teorijo kakor tudi za davčno-pravno prakso zaradi vsebinsko poglobljene primerjalno-pravne analize ureditve sistema DDV v finančnem sektorju z vidika aktualne optimizacije DDV, ki predstavlja breme zavezancem in draži finančne storitve uporabnikom storitev. Analiza pravnih predpisov, kot je predstavljena v magistrski nalogi, v trenutku objave tega avtorskega dela nima primerjave v slovenski strokovni ali znanstveni literaturi na področju DDV.. 11.

(21) 3. PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE. Zaradi kompleksnosti obravnavane problematike v zvezi z optimizacijo in zlorabo sistema DDV ter številnimi v praksi obstoječimi možnostmi davčnega načrtovanja na področju DDV je poudarek magistrskega dela na davčnem načrtovanju zgolj v okviru finančnega sektorja. Posamezne zakonsko predvidene možnosti optimizacije so analizirane izključno z vidika DDV Direktive, slovenske davčne zakonodaje in nacionalnih predpisov zadevnih držav članic EU, v katerih je praksa na področju, ki je obravnavno v okviru magistrskega dela, dobro razvita.. Ker je obseg magistrskega dela omejen, ni bila analizirana in detajlno predstavljena zakonsko predpisana metoda izračuna odbitnega deleža kot takšnega. Poudarek je predvsem na analizi obstoja in vpliva stalne poslovne enote, stroškovnih centrov, DDV skupine in mehanizma popravka odbitka vstopnega DDV v shemi investicijskega blaga na možnost optimizacije DDV v finančnem sektorju, brez analize pomena in vsebine finančnih storitev. Zaradi pomanjkanja znanstevne in strokovne literature v slovenskem jeziku ter v določenih primerih tudi prakse39 temelji pretežni del relevantnih informacij na tuji znanstveni in strokovni literaturi, kot so npr. publikacije in članki, ki so dostopni predvsem na portalu IBFD, usmeritve zavezancev davčnih uprav posameznih držav članic, raziskave in delovna gradiva relevantnih organizacij in institucij (npr. OECD in Evropske komisije). Poseben poudarek je bil namenjen iskanju literature in virov v elektronski obliki, kar je posledica omejitve na pretežno tujo literaturo. Predpostavljali smo tudi, da odbitni delež v finančnem sektorju ne predstavlja več kot 5 %, zaradi česar je optimizacija DDV lahko pomembna aktivnost finančnih institucij.. 39. Kot npr. na področju vzpostavitve in delovanja DDV skupin, stalne poslovne enote in skupnih stroškovnih centrov.. 12.

(22) 4. DAVČNA OPTIMIZACIJA misera contribuens plebs40 Za davčni sistem kot sestavni del celovitega pravnega sistema razvite države je značilno, da država s pravnimi normami in sredstvi prisile skrbi za pravočasno obračunavanje in plačevanje davčnih obveznosti. S celovitim davčnim sistemom država zagotavlja pretežno nenamenske javno-finančne prilive za financiranje in zagotavljanje splošnih družbenih potreb.41 Kot ugotavljajo strokovnjaki, se finančna sredstva, pobrana na podlagi javnih prihodkov, potrošijo na ravni države in drugih javnopravnih teles v okviru proračuna in služijo za uresničevanje ustavnih in zakonskih ciljev javnih funkcij.42 Vendar pa davčni zavezanci kot davčni plačniki tovrstne normativno urejene javne storitve zelo redko dojemajo kot neposredno in pošteno protidajatev v zvezi s plačanimi davčnimi obveznostmi. Zato prisilno dajatev,43 kljub načelu učinkovitosti,44 zaradi konflikta ekonomskih interesov dojemajo kot nepotreben finančni odliv in zmanjšanje njihove finančne moči, kar lahko privede do želje po minimiziranju tovrstnih odlivov zavezancev. Številne države po svetu so že tradicionalno obravnavale davčno načrtovanje kot legitimno poslovnodavčno prakso, s katero so davčni zavezanci optimizirali svoje davčne obveznosti. Vendar pa so skozi čas zaradi razvoja sodobnih tehnologij in gospodarskega napredka postale strukture davčnega načrtovanja sofisticirane, s čimer davčni zavezanci v okviru multinacionalnega poslovnega modela učinkovito izkoriščajo prednosti ugodnejših davčno-pravnih sistemov.45 Del podjetniškega načrtovanja predstavlja tudi davčno načrtovanje. Ni slučaj, da izbira najbolj optimalne poslovne odločitve pri organizaciji poslovanja in poslovnih aktivnosti gospodarskih. 40. Latinski izrek: »ubogi narod, ki prispeva« (Malte-Brun 1828, str. 351). Povzeto po Jerman in Odar 2008, str. 17. 42 Pernek in Kobal 2000, str. 26. 43 Špes in Žužek Roppa 2006, str. 6. 44 Načelo učinkovitosti je eno izmed temeljnih ekonomskih davčnih načel, na podlagi katerega naj bi bili davki oblikovani tako, da v čim manjši meri vplivajo na ekonomske odločitve davčnih zavezancev (Pernek in Kobal 2000, str. 36). 45 EC 2012, str. 2. 41. 13.

(23) subjektov pogosto temelji tudi na analizi davčnih posledic oz. ugodnosti, ki jih utegne imeti sprejeta odločitev na poslovni rezultat pravne osebe.46 Nekateri zavezanci so v okviru davčnega načrtovanja s pomočjo izkušenih davčnih svetovalcev iz mednarodnih svetovalnih družb šli celo tako daleč, da kljub večmilijonski ali celo milijardni realizaciji (npr. na območju Velike Britanije) niso plačali nič oz. neprimerno malo davka. Afero iz leta 2011 v zvezi s pretiranim davčnim načrtovanjem, ki je predstavljala legalno, a za širšo javnost nelegitimno davčno izogibanje globalnih družb, kot so npr. Starbucks, Google in Amazon, je leta 2013 objavila založniška hiša BBC News Magazine. Na podlagi ugotovitev novinarjev naj bi Starbucks v letu 2011 realiziral 400 milijonov britanskih funtov poslovnih prihodkov od prodaje blaga v Veliki Britaniji, a ni plačal niti centa davka od dohodkov pravnih oseb na način, da je dobiček iz Velike Britanije transferiral k sestrski družbi na Nizozemsko za plačilo licenčnin, kupoval kavna zrna od dobavitelja iz Švice ter plačeval visoke stroške obresti za posojila drugim povezanim osebam, s sedežem izven Velike Britanije.47 Prav tako kot Starbucks naj bi po poročanju novinarjev v letu 2011 Amazon realiziral poslovne prihodke v višini 3,35 milijarde britanskih funtov in plačal le 1,8 milijona britanskih funtov davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko naj bi iz naslova korporacijske obdavčitve pri ustvarjenih 395 milijonih britanskih funtov poslovnih prihodkov Google plačal le 6 milijonov britanskih funtov davčnih obveznosti.48 Primerov razkritij nelegitimnih davčnih načrtovanj je bilo s strani Mednarodnega konzorcija raziskovalnih novinarjev po začetku ekonomsko-socialne krize leta 2008 precej, na kar sta se javnost in politika burno odzvali. S plačilom davščin se namreč financirajo družbeno-socialne in zdravstveno-izobraževalne institucije ter zagotavljata določen nivo varnosti in infrastrukturne urejenosti v državi vira dohodka multinacionalnih korporacij, zaradi česar je razumljivo, da je razkritje tovrstnih nemoralnih in neetičnih ravnanj multinacionalk izzvalo ogorčenje in celo pozive k bojkotu pri nakupu blaga in storitev neplačnikov davka.49. 46. Drobnič 2008, str. 23. Bardford in Holt 2013. 48 Prav tam. 49 Hudson idr. 2014. 47. 14.

(24) Morala in etika50 kot avtonomni normi, ki ju oblikujejo ljudje določenega geografskega območja, sta v sferi davčnega prava kot heteronomni normi, ki ju oblikuje država glede na trenutno usmerjenost političnih ciljev, močno vpeti komponenti pri vestnem in prostovoljnem plačevanju davčnih obveznosti zavezancev, in v določenih aspektih nadgrajujeta oz. dopolnjujeta trenutno veljavno davčno pravo v neki državi.51 Posledica burnega odziva politike in javnosti na poročanja raziskovalnih novinarjev o nemoralnem in neetičnem početju je bila, da so nekatere multinacionalne korporacije popustile pritiskom. Kot npr. Starbucks, ki se je zavezal, da bo, kljub temu da z vidika davčno-pravnih predpisov tega ni dolžan, v Veliki Britaniji začel plačevati pravičen delež korporacijskega davka. V kolikor bi se tovrstna razkritja v medijih pojavila pred letom 2008, učinek v javnosti zagotovo ne bi povzročil tolikšnega vala ogorčenja, kar sproža potrebo po debati in opredelitvi dobrih davčnih praks davčnih zavezancev.52 Zaradi omenjenega se postavlja vprašanje, ali davčno načrtovanje v obliki davčnega izogibanja dejansko predstavlja nelegitimno optimizacijo davčnih bremen ali pa gre pri večini (manjših) davčnih zavezancev, predvsem zaradi omejenega znanja ter finančnih sredstev za angažma davčnih strokovnjakov, zgolj za občutek nemoči. Nenazadnje, vsi davčni zavezanci na tak ali drugačen način stremimo k plačevanju čim nižjih zakonsko predpisanih davščin, saj so le-te, kot je že omenjeno, prisilna dajatev in so kot takšne predmet izogibanja per se; ali kot je pojasnil sodnik Thomas Tomlin: »Vsak zavezanec, ki zna, je upravičen urediti svoje zadeve tako, da je njegova davčna obveznost, v skladu z zakonom, nižja kot bi bila sicer. V kolikor mu uspe zadeve strukturirati na način, da si zagotovi nižjo davčno obveznost, kljub morebitnemu nestrinjanju davčne uprave ali drugih davčnih zavezancev z njegovo iznajdljivostjo, ga ni mogoče prisiliti k plačilu višje davčne obveznosti«.53. 50. Ivanjko v svojem prispevku opredeljuje moralo (kako je) in etiko (kako bi moralo biti) kot skupek družbenih pravil obnašanja, ki jih določena družba šteje kot dobro v nekem času (morala), oz. ki naj bi veljala kot idealna dobra praksa/pravila v bodoče (etika). 51 Ivanjko 2000, str. 315. 52 Bardford in Holt 2013. 53 Sodba št. 5 v zadevi Duke of Westminster proti Commissioners of Inland Revenue (leta 1936).. 15.

(25) 4.1 POMEN IN NAMEN DAVČNEGA NAČRTOVANJA KOT ORODJA ZA DOSEGANJE DAVČNE OPTIMIZACIJE V davčni literaturi obstaja dokaj enotna opredelitev termina davčno načrtovanje; gre za skupek aktivnosti, katerih cilj je zmanjšanje davčnega bremena ter povečanje učinkovitosti in donosnosti vloženega kapitala.54 Gospodarski subjekti delujejo v okolju, kjer se pogoji poslovanja nenehno spreminjajo, zaradi česar je za doseganje želenih ciljev nujno potrebno, da je njihovo delovanje usmerjeno v prihodnost in da pogoje delovanja v prihodnosti čim natančneje predvidijo, saj lahko s tem svoje aktivnosti dovolj hitro prilagodijo novim razmeram.55 Aktivnosti davčnega načrtovanja so tako usmerjene k iskanju rešitev, ki ob upoštevanju poslovne sprejemljivosti rešitve z vidika davčne obremenitve omogočajo najboljši rezultat.56 Pri tem pa ne gre zanemariti dejstva, da so stroški davčnega načrtovanja, še posebej ko so k tej aktivnosti zaradi kompleksnosti materije vključeni tudi zunanji strokovnjaki, davčno priznan odhodek z vidika korporacijske obdavčitve.57 Področje davčnega načrtovanja je samo po sebi izredno kompleksno in zahtevno, saj zajema teoretične pristope in praktične izsledke različnih področij znanosti, vsebuje pravilno interpretacijo ter primerjavo določil nacionalnih zakonodaj, direktiv EU in bilateralnih sporazumov, kakor tudi primere rešitev iz sodne prakse posameznih držav in SEU.58 Davčna optimizacija torej predstavlja cilj davčnega zavezanca v takšni pravno-organizacijski obliki, v kateri bo mogoče doseči učinkovito (iz)rabo tako denarnih, opredmetenih osnovnih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, kakor tudi kapitala in ostalih obveznosti do virov sredstev v določenem časovnem obdobju, z namenom doseganja čim nižjega plačila davčnih obveznosti oz. zanj finančno najugodnejšega izida, in s tem stremi k čim višjemu finančnemu rezultatu.59. 54. Jerman 2005, str. 116. Drobnič 2008, str. 28. 56 Jerman 2005, str. 115. 57 Scholes idr. 2002, str. 6. 58 Drobnič 2008, str. 15. 59 Tičar 2002, str. 1648. 55. 16.

(26) Naraščajoči obseg in raznolikost poslovanja, pravnih podlag in zapletenost davčnih sistemov ter s tem povezano administriranje, tako v mejah ene države kakor tudi v mednarodnem okolju, terja permanentno načrtovanje, spremljanje, analiziranje in na tej podlagi sprejemanje odločitev, povezanih z obdavčenjem. Po drugi strani pa gre pri davčnem načrtovanju izidov podjetja za tipično računovodsko disciplino, ki se ukvarja z načrtovanjem (predračunavanjem) posameznih izidnih enot znotraj podjetja kot celote.60 Glavna razloga za potrebno davčno načrtovanje z vidika davčnega zavezanca sta sledeča:61 . kompleksnost materialnopravne in procesnopravne davčne zakonodaje ter medsebojni vplivi pravnih norm in. . velika podvrženost volji vsakokratnim političnim namenom, ki rezultirajo k spreminjanju davčne zakonodaje, kar predstavlja nepredvidene posledice davčnih zavezancev, ki jih je pri davčnem načrtovanju potrebno vzeti v obzir.. K osnovnemu cilju podjetništva, tj. k ustvarjanju dobička, vodi davčnega zavezanca tudi pravilno, zakonito in pravočasno evidentiranje ter plačevanje davčnih obveznosti oz. davčno administriranje. Čeprav s takšnim udejstvovanjem zavezanci ne povečujejo dobička, pa skrbijo za njegovo ohranjanje, da se ta zaradi storjenih napak pri davčnem administriranju ne bi zmanjševal. Vsakršno nezakonito in nepravočasno plačevanje davčnih obveznosti in izpolnjevanje ter vlaganje davčnih obračunov/napovedi lahko namreč povzroči dodatne davčne obveznosti zaradi storjenih prekrškov na področju obdavčitve, kot je npr. plačilo zamudnih obresti ter glob.62 V uvodu Poročila o delu davčne uprave Republike Slovenije v obdobju januar–julij 201463 je zapisano, da je davčna uprava, kljub krčenju kadrov in finančnih virov, dosegla dobre rezultate. Učinek opravljenih raznovrstnih davčnih nadzorov (71.246) in samoprijav (9.414) je v omenjenem obdobju znašal 197,1 milijona EUR, kar je za 8,4 % manj glede na primerljivo obdobje leta poprej, a je kljub temu predstavljal 70,5 % načrtovane realizacije za leto 2014. V strukturi prihodkov, ki jih pobira davčna uprava in so v obdobju januar–julij 2014 znašali 6.319,5 milijonov EUR, s 94,5 % prevladujejo davčni prihodki (5.974,6 milijonov EUR), v okviru katerih so prihodki iz naslova DDV predstavljali 22,84 %. Samo na področju usmerjenih nadzorov sistemskih utaj DDV je bilo v obdobju januar–julij 2014 dodatno obračunanih za 32 milijonov EUR davčnih obveznosti.. 60. Jerman 2005, str. 115. Tičar 2002, str. 1648. 62 Špes in Žuža Roppa 2006, str. 13–14. 63 V nadaljevanju Poročilo davčne uprave. 61. 17.

(27) Kot je navedeno na 14. strani Poročila davčne uprave, je bilo poleg omenjenih davčnih nadzorov in samoprijav v zgoraj omenjenem obdobju izdanih 3.265 plačilnih nalogov, s katerimi je bilo sankcioniranih 4.517 storilcev prekrškov. Pri tem jih je 817 vložilo zahtevo za sodno varstvo, od katerih jih je davčna uprava v okviru svoje pristojnosti obravnavala 323; v 32 primerih je bil postopek o prekršku ustavljen, v 179 je bila izdana nadomestna odločba o prekršku ter sankcija spremenjena iz globe v opomin, izdane so bile 4 nove odločbe o prekršku, 108 jih je bilo zavrženih in 318 odstopljenih v reševanje pristojnim sodiščem. Davčna uprava je, kljub pomanjkanju kadrovsko-tehničnih resursov, precej dejavna na področju preventivnih in nadzornih aktivnosti v različnih oblikah in na različnih področjih poslovanja davčnih zavezancev,64 kar slednjim daje signal, da je davčno igro potrebno igrati premišljeno ter načrtovanju davčnih obveznosti že v naprej posvetiti precejšnjo pozornost. Na podlagi opravljene raziskave je bilo leta 2014 skupaj izrečenih 11.946 sankcij za prekrške s strani Finančne uprave Republike Slovenije,65 pri čemer je večina (oz. 68,7 %) glob temeljila na Zakonu o davčnem postopku66 (Ul. RS, št. 117/2006), predvsem v zvezi z opravljanjem dejavnosti, 27,4 % glob pa na podlagi ZDDV-1.67 Kljub temu da davčna uprava ne objavlja podatkov o uspešnosti kaznovalne politike davčnih zavezancev, sta Čokelc in Križman analizirala in pripravila pregled izidov sodb o kaznovanju davčnih prekrškov z globami, na podlagi katerih sta med drugim ugotovila, da se delež napačnih kaznovanj davčnih prekrškov z globami prekrškovnega organa DURS giblje v mejah od 33,55 % leta 2011 do 51,90 % leta 2013.68. 64. Več o tem na str. 8 Poročila davčne uprave. V nadaljevanju FURS. Leta 2013 je delovna skupina pod vodstvom Ministrstva za finance pričela z aktivnostmi združitve davčne in carinske uprave, do katere je prišlo 1. 8. 2014, ko sta se na podlagi Zakona o finančni upravi združila Generalni carinski ter Generalni davčni urad. 66 V nadaljevanju ZDavP-2. 67 Čokelc in Križman 2015, str. iii. 68 Prav tam. 65. 18.

(28) 4.2 TEMELJNA NAČELA DAVČNEGA NAČRTOVANJA ZA DOSEGANJE DAVČNE OPTIMIZACIJE Davčno načrtovanje je pomembna faza optimizacije davčnih obveznosti v krogotoku izvajanja davčne politike davčnega zavezanca. Vsi zanimivi problemi pri davčnem načrtovanju nastanejo, ker se kot nepovabljena stranka pri izvajanju davčnega načrta velikokrat pojavi davčni organ, ki običajno s seboj prinese zavezujoče pogodbene člene69 in se ne pogaja o vsebini le-teh.70 Postopek davčnega načrtovanja je mogoče razdeliti na več stopenj:71 . sprva je treba opredeliti specifičen problem, katerega rešitev se išče,. . z davčnega vidika je treba opredeliti vse relevantne dejavnike (op. pri tem je potrebno poznati čim natančnejše dejansko stanje, ki je predmet analize z vidika davčnega prava ter jasno opredeliti cilj),. . pri načrtovanju je treba upoštevati vso relevantno davčno zakonodajo, ki je neposredno ali posredno povezana z opredeljenim problemom (op. prav tako je pomembno zagotoviti, da je zakonodaja veljavna v obdobju, v okviru katerega se izvaja davčna analiza, pri čemer je poleg davčne zakonodaje v določenih okoliščinah pomembno upoštevati tudi drugo72 relevantno zakonodajo in podzakonske akte),. . na podlagi analize je treba ovrednotiti možne rešitve, ki so ciljno usmerjene k najnižji davčni obveznosti in. . ob predpostavki najboljšega davčnega rezultata upoštevati vse ostale pravne, poslovne in finančne vplive rešitev.. Pri postopku davčnega načrtovanja pa je potrebno imeti v mislih pomembnejša izhodišča le-tega, ki so povzeta v nadaljevanju:73. 69. V obliki pravnih norm. Scholes idr. 2002, str. 3. 71 Povzeto po Jerman 2005, str. 116. 72 Primeroma pri analizi učinkov inventurnih mankov z vidika določb ZDDV-1 je prav tako treba upoštevati določbe Pravilnika o stopnjah običajnega odpisa blaga, saj slednji določa najvišjo dopustno mejo primanjkljaja blaga, ki se lahko pojavi v določeni branži, in temu primerno tudi z vidika obdavčenja manko do določene višine ni predmet obračuna in plačila DDV. 73 Prav tam. 70. 19.

(29) . davčnega načrtovanja, katerega posledica je izogibanje, ni enačiti z davčnim utajevanjem, saj je načrtovanje usmerjeno k sprejemanju odločitev v mejah zakonitih možnosti,. . pri davčnem načrtovanju morajo biti odločitve poslovno smiselne (op. izhajajoč iz praktičnih izkušenj morajo biti odločitve, ki so povezane z davčnim načrtovanjem, ne samo poslovno smiselne, temveč tudi ekonomsko upravičene, kot npr. prestrukturiranje zaradi stroškovne optimizacije, posledica česar je lahko tudi izkoriščanje davčnih ugodnosti),. . v zvezi z davčnim načrtovanjem je prav tako potrebno spremljati in v največji možni meri predvideti spremembe relevantne zakonodaje, ki utegne vplivati na izid davčne optimizacije,. . davčno načrtovanje bi moralo biti zasnovano na način, da je v vsakem primeru možno določeno shemo prilagoditi in jo izvesti tudi v spremenjenih okoliščinah.. 4.3 MEJA MED DAVČNIM NAČRTOVANJEM, DAVČNIM IZOGIBANJEM IN DAVČNO UTAJO Terminološko razlikovanje med davčnim načrtovanjem, davčno utajo in davčnim izogibanjem je pomembno predvsem z vidika kazensko-pravne odgovornosti akterjev, medtem ko z vidika legitimnosti razlike največkrat ni, saj povprečno obveščena in izobražena javnost večinoma ne loči med legalnim in nelegalnim, temveč presoja ravnanje posameznika skozi prizmo lastnih pričakovanj in vrednot. Medsebojno so termini tako tesno povezani, da jih je v določenih okoliščinah težko razlikovati.. 4.3.1. Sprejemljivo davčno načrtovanje. S pojmom sprejemljivo davčno načrtovanje (oz. davčno izogibanje) razumemo aktivnosti, ki so izvedene z uporabo zakonitih metod in predstavljajo strukturiranje sredstev ter virov sredstev za dosego finančnih ciljev, obenem pa termin predstavlja davčno izogibanje.74 Ne glede na omenjeno, pa OECD v slovarju davčnih pojmov opredeljuje davčno izogibanje kot termin, katerega pomen je sicer težko določiti, a se običajno uporablja pri opisu zavezančevih. 74. Drobnič 2008, str. 26.. 20.

(30) ravnanj, katerih namen je zmanjšati davčno obveznost in čeprav so ta ravnanja zakonita, so običajno v nasprotju z namenom zakonodajalca.75 V okvir sprejemljivega davčnega načrtovanja bi lahko uvrstili tudi pravne praznine kot določbe v davčnih zakonih, ki posameznim davčnim zavezancem omogočajo, da plačajo davek v manjšem znesku kot sicer, ali celo, da se izognejo plačilu davka. Vendar pa je v praksi lahko definicija oz. razumevanje pravne praznine različno interpretirana, glede na subjektivni vidik tistega, ki jo ocenjuje.76 Kratko in jedrnato definicijo termina davčno izogibanje je predstavil indijski sodnik Chinnappa Reddy, J. v eni od sodb, v kateri je davčno izogibanje opredelil kot umetnost izogniti se davku, ne da bi bili kršeni davčni predpisi. Zaradi tega sodnik v omenjeni sodbi zaključuje, da je kljub večplastnim posledicam davčnega izogibanja to legalno. Posledice davčnega izogibanja so lahko sledeče:77 . država utrpi izgubo proračunskih sredstev, ki so ključnega pomena za financiranje javnih dobrin,. . prihaja do resnih motenj v gospodarstvu zadevne države,. . obstaja občutek neenakopravnosti in nepravičnosti, ki jo povzroči davčno izogibanje med tistimi, ki se omenjenega mehanizma ne znajo ali ne želijo posluževati za doseganje koristi in nenazadnje. . gre za vprašanje etičnosti (oz. pomanjkanja le-te) prenosa davčnih obveznosti na ramena neinformiranih, dobrih državljanov na račun spretnih izogibalcev davka.. Davčno izogibanje se lahko pojavi zaradi različnih vzrokov, kot npr.:78 . pomanjkljivih pravnih norm in nesistematičnega izvajanja pravne prakse,. . neenotne zakonske definicije istega pojma v različnih državah,. . različne implementacije vsebinsko enakih pravnih norm v različnih državah,. . spremembe statusa in/ali sedeža davčnega zavezanca.. 75. OECD Glossary of Tax Terms. Dostopno: http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm. Škof idr. 2007, str. 121. 77 Sodba Vrhovnega sodišča v Indiji z dne 17. 4. 1985; Mc Dowell & Company Ltd. vs. The Commercial Tax Officer. 78 Prav tam. 76. 21.

(31) 4.3.2. Nesprejemljivo davčno načrtovanje. Po drugi strani pa nesprejemljivo davčno načrtovanje predstavlja davčno utajo in pomeni neupravičeno prikritje pravih ali popolnih podatkov za določitev davčne obveznosti.79 V Sloveniji je na podlagi določb 249. člena Kazenskega zakonika80 davčna utaja (zatajitev) praviloma opredeljena kot kaznivo dejanje, v kolikor zavezanec prikriva podatke oz. preslepi davčni organ z namenom izogiba davčnim obveznostim. Do davčne utaje lahko pride tudi v primeru nevednosti davčnih zavezancev ali nedorečene davčne zakonodaje, ki lahko zaradi različnih interpretacij ter samovoljnih razlag davčnih predpisov s strani davčnega organa povzroči dodatno odmero davčnih obveznosti davčnim zavezancem. Pri davčni utaji je torej bistvenega pomena kaznovalna politika zakonodajalca pri kaznivem dejanju davčne zatajitve, za katero je po noveli KZ-1 značilno, da se eno ali več ravnanj zavezanca v obliki lažne predstavitve podatkov oz. drugačne preslepitve (davčnega) organa, kot npr. enkratno ali večkratno napačno prijavljanje oz. neprijavljanje dohodkov z namenom popolne ali delne izognitve plačila predpisanih obveznosti (tudi davkov), ki v obdobju največ 12 zaporednih mesecev zaradi skupne višine neporavnanih obveznosti ali obveznosti, ki se jim je izogibal, doseže veliko premoženjsko korist (tj. 50.000 EUR), kaznuje z zaporom od enega do osmih let.81 S tem v zvezi so v opravljeni anketi vprašali udeležence raziskave, ali neplačevanje davkov zanje predstavlja kaznivo dejanje ali se jim zdi moralno sporno ali pa ga ocenjujejo kot nepomemben prekršek. Rezultat je pokazal, da se je za 78 % anketirancev neplačevanje davkov štelo kot kaznivo dejanje, za le 18,2 % je bilo to moralno sporno, za 3,9 % sodelujočih pa je predstavljalo le nepomemben prekršek.82 Navkljub različnemu dojemanju davčnih neplačnikov je po mojem mnenju vsem skupno to, da se v osnovi ne motijo, saj lahko neplačevanje davčnih obveznosti oz. neupravičeno zagotavljanje premoženjske koristi na račun javno-finančnih sredstev predstavlja tako prekršek kakor tudi kaznivo dejanje; v obeh primerih pa gre za moralno sporno ravnanje akterjev.. 79. Špes in Žužek Roppa 2006, str. 16. V nadaljevanju KZ-1 (Uradni list RS, št. 55/2008). 81 Povzeto po Selinšek 2015, str. 22–24. 82 Čokelc in Križman 2014, str. 53. 80. 22.

(32) Glede na omenjeno mora izvajanje optimizacije davčnih obveznosti sloneti predvsem na davčnih izogibih, kljub temu da je v določenih okoliščinah težko razmejiti davčni izogib od davčnega zaobidenja, saj izogib ne pomeni samo izkoristka priznanih davčnih olajšav, temveč tudi druga davčnopravna dejanja, ki vodijo k želenim ciljem oblikovane poslovno-davčne politike gospodarskega subjekta.83. 4.4 VPLIV DAVČNE POLITIKE NA DAVČNO OPTIMIZACIJO Cilji davčne politike morajo biti določeni premišljeno, obenem pa morajo zasledovati vsaj srednjeročni cilj države v zvezi z zagotavljanjem storitev in dobrin davkoplačevalcem. 84 Kratkoročno postavljeni cilji davčne politike, po mojem mnenju, v praksi povzročijo nestalnost davčnega sistema, med davčne zavezance vnašajo nemir in običajno povečanje davčnega administriranja ter s tem povezane dodatne investicije, sočasno pa zaradi nejasnih ukrepov vladajoče politične garniture odvračajo tuje investitorje od vlaganj v določeno regijo. Na tak način se posredno omejuje konkurenca, kar z vidika priliva davčnih sredstev v državni proračun deluje negativno, zaradi česar so pod pritiskom davčnih kontrol in nadzorov obstoječi davčni zavezanci. Slednji zaradi tega poskušajo optimizirati svoje poslovanje tudi na davčnem področju z bolj ali manj učinkovito podjetniško-davčno politiko. Davčna politika bi morala biti zato sestavni del poslovne politike gospodarskega subjekta, ki mora sproti spremljati davčno politiko države in se ji prilagajati. Slednja namreč izraža cilje, ki se zdijo pomembni (vsakokratni) vladi. Poslovodstvo in njihovi svetovalci kot strokovnjaki davčnega prava morajo zato z opazovanjem in spremljanjem političnih debat v javnosti predvideti spremembe, ki bodo vplivale na oblikovanje dolgoročnih poslovnih in davčnih strategij ter izvajanje teh strategij skozi poslovno in davčno politiko gospodarskih subjektov za doseganje ciljev le-teh.85 Za državno birokracijo je ustvariti dober servis državljanom drugotnega pomena, saj imajo davki predvsem funkcijo polnjenja državnega proračuna. Čeprav države medsebojno sodelujejo na davčnem področju v obliki izmenjav informacij in simultanih davčnih kontrolah ter celo inšpekcijskih postopkih, kakor tudi v obliki dogovarjanja glede prilagoditev davčne osnove z vidika. 83. Špes in Žužek Roppa 2006, str. 17. Škof idr. 2007, str. 27. 85 Špes in Žužek Roppa 2006, str. 79. 84. 23.

(33) transfernih cen in odprave dvojnega obdavčenja, pa medsebojno konkurirajo na mednarodnem tržišču za gospodarske subjekte. Posledica davčno ugodnih in politično stabilnih držav je v prenosu kapitala in poslov tja, kjer je z vidika lastnikov kapitala obdavčitev najugodnejša.86 Poleg že omenjenega pa na poslovne odločitve davčnih zavezancev vplivajo tudi različne možnosti davčne optimizacije, ki se zagotavlja skozi proces davčnega načrtovanja. Z vidika posredne obdavčitve so države članice EU dolžne spoštovati okvire skupne zakonodaje na področju DDV, saj evropski sistem DDV temelji na skupnih predpisih.87 Vendar pa je v okviru te skupne zakonodaje državam članicam dopustno odstopanje ter implementacija posameznih določb v skladu z njihovo lastno presojo, kar lahko dodatno vpliva na možnosti zagotavljanja optimalne davčne obveznosti zavezancev.88 Glavne razlike (upoštevaje različne davčne stopnje) se med državami članicami pojavljajo na področju oprostitev in pravice do odbitka vstopnega DDV. Kljub temu da je DDV Direktiva temeljni predpis na področju posredne obdavčitve v EU, pa ta vselej ne vsebuje določb, ki bi lahko podale odgovore na določena pravna vprašanja. V takšnih primerih je potrebno kot pomemben vir interpretacije prava EU upoštevati sodbe SEU, ki je v enakih okoliščinah v zadevah na področju obdavčitve z DDV zavezujoča za vse države članice EU. Zato je potrebno definicijo posameznega termina, ki ga uporablja DDV Direktiva, če ta ni podana v njenem besedilu, primarno iskati v sodni praksi SEU. Do izjeme pride takrat, kadar nas materialni predpisi napotujejo na uporabo domačega predpisa pri razlagi posameznih pojmov.89 Zaradi zgoraj omenjenega je davčni zavezanec v okviru optimizacije svojih davčnih obveznosti na področju DDV, po mojem mnenju, dolžan ter ima pravico ne samo slediti določbam domače zakonodaje, temveč tudi iskati pomen in namen posameznih pojmov in besednih zvez tako v sekundarnem viru prava EU, kakor tudi v relevantnih sodbah Sodišča.. 86. Potočnik 2001, str. 77. To je na direktivah in uredbah, pri čemer direktive predstavljajo okvir za dosego cilja in praviloma niso neposredno zavezujoč pravni akt, medtem ko so uredbe pravno zavezujoč akt za vse članice EU, ne da bi bile predhodno implementirane v nacionalno zakonodajo. 88 Povzeto po Borchardt 2010, str. 88–90. 89 Škof idr. 2007, str. 383–384. 87. 24.

(34) 5. SISTEM DDV V FINANČNEM SEKTORJU 5.1 OBDAVČITEV FINANČNIH STORITEV V EU IN SLOVENIJI. 5.1.1. Splošno o sistemu DDV. DDV je splošni prometni davek, ki se plačuje pri prometu blaga in storitev. V praksi ga poznamo tudi pod imenom transakcijski davek. Obstajajo številne teoretične oblike DDV, ki podajajo odgovore na temeljno vprašanje, kaj je dodana vrednost. Te oblike so:90 . bruto proizvodni DDV, kjer zavezanec ne sme uveljavljati pravice do odbitka pri investicijah v opremo (obdavčitev investicij),. . dohodkovni DDV, kjer lahko zavezanec pri ugotavljanju svoje dodane vrednosti upošteva tudi stroške amortizacije osnovnih sredstev in. . potrošni DDV, kjer lahko zavezanec pri ugotavljanju svoje dodane vrednosti upošteva tudi investicijo v svoja sredstva, s čimer so investicije izključene iz obdavčitve in je celotna davčna osnova v gospodarstvu teoretično enaka potrošnji narodnega gospodarstva.. Zaradi administrativnih težav in negativnih učinkov na investicije ter kopičenja DDV v stroških davčnih zavezancev sta prvi dve obliki redko kje zaživeli v praksi. Najpogostejša oblika je potrošni DDV ali izpeljanka, kar velja tudi za vse države članice EU.91 Dodatno; v EU prevladuje t.i. načelo namembne države, kar pomeni, da se kot kraj, ki se šteje za kraj opravljanja dobave blaga in storitev, šteje kraj, v katerem ima naročnik, ki deluje kot tak, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, kateri so dobave opravljene. Namen uveljavitve omenjenega načela je v administrativno-finančni razbremenitvi davčnih zavezancev v EU, s čimer se zagotavlja prost pretok blaga, storitev, kapitala in oseb. Na tak način se vsaj posredno pospešuje ter razvija tudi mednarodna trgovina na notranjem trgu EU, kar je opredeljeno kot eden prioritetnih ciljev gospodarske politike EU.92. 90. Povzeto po Vraničar in Beč 2007, str. 45–55. Prav tam. 92 Škof idr. 2007, str. 398. 91. 25.

No results found