• No results found

Comparative analysis of the adoption of the new european legislation in slovenia, germany, great britain and slovakia

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Comparative analysis of the adoption of the new european legislation in slovenia, germany, great britain and slovakia"

Copied!
97
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR. Magistrsko delo. PRIMERJALNA ANALIZA SPREJETJA NOVE EVROPSKE ZAKONODAJE NA PODROČJU REVIDIRANJA V SLOVENIJI, NEMČIJI, VELIKI BRITANIJI IN NA SLOVAŠKEM. Maj, 2018. Tjaša Črnko.

(2) UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR. Magistrsko delo. PRIMERJALNA ANALIZA SPREJETJA NOVE EVROPSKE ZAKONODAJE NA PODROČJU REVIDIRANJA V SLOVENIJI, NEMČIJI, VELIKI BRITANIJI IN NA SLOVAŠKEM Comparative Analysis of the Adoption of the New European Legislation in the Field of Auditing in Slovenia, Germany, Great Britain and Slovakia. Kandidatka: Tjaša Črnko Študijski program: Ekonomske in poslovne vede Študijska smer: Računovodstvo, revizija in davščine Mentor: doc. dr. Iztok Kolar Jezikovni pregled: Patricija Sanchez Draksler, dipl. slov. (UN) Študijsko leto: 2017/2018. Maribor, maj 2018.

(3) ZAHVALA Zahvaljujem se mentorju doc. dr. Iztoku Kolarju za vse strokovne napotke in nasvete pri pisanju tega zaključnega dela. Prav tako se najlepše zahvaljujem vsem, ki so s sodelovanjem v raziskavi prispevali k nastanku tega magistrskega dela..

(4) POVZETEK Revidiranje je posebna gospodarska dejavnost, ki jo izvajajo za to specializirane gospodarske družbe oziroma posebej za to izobraženi in specializirani posamezniki, ki delujejo bodisi v okviru omenjenih družb bodisi kot samostojni subjekti. Revizorji tako preverjajo in preizkušajo računovodske izkaze gospodarskih družb, ki so zavezane k obvezni reviziji računovodskih izkazov ter tako po opravljeni reviziji podajo mnenje o korektnosti revidiranih računovodskih izkazov. Revizorji z vidika kapitalskega trga igrajo ključno vlogo, saj se delničarji zanašajo na njihove ugotovitve. Z vidika tega zaupanja pa je izrednega pomena, da obstaja regulacija na področju revidiranja. S strani Evropske unije lahko zaznamo prvo večjo regulacijo na področju revidiranja z uvedbo Direktive 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta. Omenjena direktiva je odgovor na finančne škandale, kot so na primer dogajanja v povezavi z družbami Enron, WorldCom in Parmalat, ki so zelo oslabila zaupanje javnosti v neodvisnost in nepristranskost revizorjev. Omenjena direktiva daje velik poudarek na etična načela revizorja, kot so na primer nepristranskost, poštenost, zaupnost in podobno, saj lahko le ob upoštevanju teh načel revizor deluje strokovno in neodvisno. Maja 2014 pa sta bila s strani Evropske unije objavljena dva nova dokumenta, ki se nanašata na regulacijo obvezne revizije računovodskih izkazov, to sta Direktiva 2014/56/EU o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze in Uredba (EU) 537/2014 o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa. Nova evropska reforma na področju revidiranja si tako prizadeva povrniti zaupanje javnosti v neodvisnost in nepristranskost revizorjev, predvsem pa v revizijska mnenja, ki jih prebirajo vlagatelji. Z novo evropsko zakonodajo naj bi se izboljšala sama kakovost revidiranja, prav tako se z evropsko reformo na področju revidiranja uvajajo strožja pravila glede nadzora nad revizorji, na področju sankcij v primeru kršitev, uvaja se tudi obvezna rotacija revizorjev za vse družbe javnega interesa, strožje pa so opredeljene tudi smernice v zvezi s prepovednimi nerevizijskimi storitvami. Države članice EU so tako morale v roku dveh let implementirati nove evropske predpise na področju revidiranja, v okviru te implementacije pa so lahko izbrale različne načine prenosa le teh v svoje nacionalne zakonodaje, prav tako so nekatere države članice bolj, nekatere pa manj podrobneje opredelile zahteve nove evropske reforme na področju revidiranja. Velik razkorak med državami članicami EU lahko tako opazimo pri predpisanih sankcijah, saj nova evropska zakonodaja na področju revidiranja opredeljuje primere, v katerih se kršitelje sankcionira, ne opredeljuje pa same višine in načine sankcij za kršitve. Podobna razhajanja lahko zasledimo tudi pri sodnem varstvu revizorjev. Slovenija je pri implementaciji nove evropske zakonodaje na področju revizije, gledano z vidika opredelitve in višine sankcij za kršitve, zavzela zelo restriktivno stališče. Sankcije so v Sloveniji precej visoke glede na velikost revizijskega trga, večina revizijskih družb v Sloveniji je majhnih, visoke kazni za kršitve pa lahko zelo ogrozijo njihov obstoj. Majhne revizijske družbe se iz leta v leto srečujejo z upadom družb, ki so zavezane k reviziji, iz tega naslova pa si, da bi obdržale svoje naročnike oziroma pridobile še kakšnega novega naročnika, majhne revizijske družbe med sabo konkurirajo s ceno. Z vidika sodnega varstva pa je slovenski zakonodajalec zavzel zelo ohlapno stališče, ta namreč ne zagotavlja ustreznega pravnega varstva revizorjev in revizijskih družb, saj ne predvideva dvostopenjskega organa odločanja o kršitvah..

(5) Ključne besede: revidiranje, Direktiva 2014/56/EU, Uredba (EU) 537/2014, ZRev-3, sankcije, sodno varstvo, rotacija revizorjev, nerevizijske storitve, nova evropska zakonodaja.. ABSTRACT Auditing is a special economic activity that is carried out for these specialized companies, or especially for those educated and specialized individuals who operate either within the aforementioned companies, or as independent entities. The auditors check and test the financial statements of companies that are obliged to a statutory audit of the financial statements and after the audit, the auditors must provide an opinion on the correctness of the audited financial statements. In terms of the capital market, the auditors play a key role, since shareholders rely on their findings in the light of this trust, it is very important that there is a regulation in the field of auditing. The European Union's first major audit regulation can be identified by introducing Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council. This directive is a response to financial scandals such as developments in connection with Enron, WorldCom and Parmalat, which have greatly weakened public confidence in the independence and impartiality of auditors. This Directive places great emphasis on the ethical principles of the auditor, such as, for example, impartiality, fairness, confidentiality and the like, since only under these principles the auditor can work professionally and independently. In May 2014, two new documents were published by the European Union concerning the regulation of the statutory audit of financial statements, these are Directive 2014/56/EU on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts and Regulation (EU) 537/2014 on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities. The new European audit reform aims to restore public confidence in the independence and impartiality of auditors, and in particular to restore confidence in audit opinions read by investors. The new European legislation task is to improve the quality of auditing itself, and the European audit reform also introduces stricter rules on auditing auditors, in the area of sanctions in the event of violations, there is also being introduced the obligatory rotation of auditors for all public interest entities, and more stringent guidelines on prohibited non-audit services are also defined. The EU Member States were required to implement the new European regulations in the field of auditing within two years, and within the framework of this implementation, they could choose different ways of transposing them into their national legislation, some Member States define the requirements of the new European reforms in the field of auditing more specifically then others. The large gap between the EU Member States can be observed in the prescribed sanctions, since the new European legislation in the field of auditing defines cases in which the offenders are sanctioned and does not define the height and the methods of sanctions for violations, similar discrepancies can also be found in the judicial protection of auditors. In the implementation of the new European legislation in the area of audit, Slovenia took a very restrictive position in terms of the definition and level of sanctions for violations. The sanctions in Slovenia are quite high in relation to the size of the audit market, while the majority of audit firms in Slovenia are small, so the high penalties for violations can greatly jeopardize their existence. Small audit firms are facing a decline in the companies that are committed to auditing. So in order to maintain their subscribers or to acquire a new subscriber, small auditing companies are competing with each other with low price. From the point of judicial protection view, the Slovenian legislator took a very loose.

(6) position, because it does not provide adequate legal protection for auditors and audit companies, since it does not provide for a two-tier authority to rule on violations. Key words: auditing, Directive 2014/56/EU, Regulation (EU) 537/2014, ZRev-3, sanctions, judicial protection, rotation of auditors, non-audit services, new European legislation..

(7) KAZALO VSEBINE 1. UVOD ___________________________________________________________ 1. 1.1 Opis področja in opredelitev problema ____________________________________________ 1.2 Namen, cilji in raziskovalne hipoteze ______________________________________________ 1.2.1 Namen ___________________________________________________________________ 1.2.2 Cilji _____________________________________________________________________ 1.2.3 Raziskovalne hipoteze ______________________________________________________ 1.3 Predpostavke in omejitve ________________________________________________________ 1.4 Predvidene raziskovalne metode __________________________________________________. 1 4 4 4 5 7 8. 2 ANALIZA SPREJETJA NOVE EVROPSKE ZAKONODAJE NA PODROČJU REVIDIRANJA V SLOVENIJI, NA SLOVAŠKEM, V NEMČIJI IN V VELIKI BRITANIJI ________________________________________________ 10 2.1 Kratek zgodovinski pregled revidiranja v Sloveniji in v Evropski uniji _________________ 10 2.1.1 Revidiranje v Sloveniji _____________________________________________________ 10 2.1.2 Revidiranje Evropske unije __________________________________________________ 11 2.2 Urejanje zakonodaje na področju Evropske unije __________________________________ 13 2.2.1 Vrste pravnih aktov v EU ___________________________________________________ 13 2.3 Sprememba zakonodaje s področja revidiranja ____________________________________ 14 2.4 Implementacija nove evropske Direktive na področju revidiranja v Sloveniji, na Slovaškem, v Nemčiji in v Veliki Britaniji _________________________________________________________ 15 2.4.1 Slovenija ________________________________________________________________ 15 2.4.2 Slovaška ________________________________________________________________ 15 2.4.3 Nemčija _________________________________________________________________ 16 2.4.4 Velika Britanija ___________________________________________________________ 16 2.4.5 Primerjava implementacij Direktive v nacionalno zakonodajo Slovenije, Slovaške, Nemčije in Velike Britanije __________________________________________________________________ 16 2.5 Sankcije _____________________________________________________________________ 17 2.5.1 Implementacija določil Direktive o sankcijah v Sloveniji __________________________ 19 2.5.1.1 Predpisane kazni _____________________________________________________ 19 2.5.1.2 Pristojni organ za nadzor _______________________________________________ 21 2.5.2 Implementacija določil Direktive o sankcijah na Slovaškem ________________________ 23 2.5.2.1 Predpisane kazni _____________________________________________________ 23 2.5.2.2 Pristojni organ za nadzor _______________________________________________ 24 2.5.3 Implementacija določb Direktive o sankcijah v Nemčiji ___________________________ 26 2.5.3.1 Predpisane kazni _____________________________________________________ 26 2.5.3.2 Pristojni organ za nadzor _______________________________________________ 28 2.5.4 Implementacija določil Direktive o sankcijah v Veliki Britaniji _____________________ 31 2.5.4.1 Predpisane kazni _____________________________________________________ 31 2.5.4.2 Pristojni organ za nadzor _______________________________________________ 35 2.5.5 Primerjalna analiza med izbranimi državami na področju implementacije Direktive v nacionalni zakon na področju sankcij _________________________________________________ 37 2.6 Sodno varstvo ________________________________________________________________ 38 2.6.1 Implementacija določil Direktive o sodnem varstvu v Sloveniji _____________________ 38 2.6.2 Implementacija določil Direktive o sodnem varstvu na Slovaškem ___________________ 41 2.6.3 Implementacija določil Direktive o sodnem varstvu v Nemčiji ______________________ 42 2.6.4 Implementacija določil Direktive o sodnem varstvu v Veliki Britaniji ________________ 44 2.6.5 Primerjalna analiza med izbranimi državami na področju implementacije Direktive v nacionalni zakon na področju sodnega varstva __________________________________________ 47. i.

(8) 2.7 Kaj prinaša evropska uredba na področju obvezne revizije subjektov javnega interesa ____ 49 2.7.1 Obvezne rotacije revizorjev in revizijskih družb __________________________________ 49 2.7.2 Nerevizijske storitve _______________________________________________________ 54. 3. RAZPRAVA ____________________________________________________ 58. 4. SKLEP _________________________________________________________ 64. LITERATURA IN VIRI _______________________________________________ 66. ii.

(9) KAZALO SLIK Slika 1: Organigram ANR ____________________________________________________________ Slika 2: Sodelovanje institucij sistema nadzora revizorjev v Nemčiji ___________________________ Slika 3: Notranja ureditev APAS-a _____________________________________________________ Slika 4: Shema FRC _________________________________________________________________. 22 29 30 36. KAZALO TABEL Tabela 1: Primerjava sankcij za kršitve v Sloveniji, na Slovaškem in v Nemčiji __________________ 37 Tabela 2: Ključne zadeve v zvezi s sodnim varstvom revizorjev in revizijskih družb, v Sloveniji, na Slovaškem, v Nemčiji in v Veliki Britaniji _______________________________________________ 48. SEZNAM OKRAJŠAV AICPA AktG ANR APAK APAReG APAS AQR AReG BAFA BGebG BIG 4 BMWi BPG CAIM CEAOB CRR DDV DPR EAIG EU FRC GAO GVG HGB ICAEW IFIAR IRBA MF PartGG PCAOB RS RSB SIJ SIR SOX. Združenja mednarodnih certificiranih poklicnih računovodij Zakon o delniških družbah Agencija za javni nadzor nad revizorji Komisija za nadzor nad revizijo računovodskih izkazov Zakona o reformi nadzora pooblaščenih revizorjev Urad za nadzor nad revizijo računovodskih izkazov Odbora za ocenjevanje kakovosti revizije Zakon o reformi revidiranja letnih računovodskih izkazov Zvezni urad za gospodarstvo in za nadzor izvoza Zakonom o pristojbinah in stroških zveznih organov Največje revizijske družbe Ministrstvo za gospodarstvo in energijo Podjetja za knjigovodske/računovodske storitve Skupna inšpekcija revizijskih metodologij Odbor evropskih nadzornih organov Odbor za revizijsko poročanje Davek na dodano vrednost Združenja nemških finančnih poročanj Evropska inšpekcijska skupina za revizijo Evropska unija Odbor za računovodsko poročanje Državni urad za računovodenje/revidiranje Zakona o sodiščih Trgovinski zakonik Inštitut pooblaščenih revizorjev v Angliji in Walesu Mednarodni forum neodvisnih revizorjev Neodvisni regulatorni odbor za revizorje Ministrstvo za finance Zakona o partnerskih družbah Nadzorni odbor računovodenja/revidiranja javnih podjetij Republika Slovenija Priznani nadzorni organ za revizorje lokalnih javnih organov Subjekt javnega interesa Slovenski inštitut za revizijo Zakon Sarbanes-Oxley. iii.

(10) UDVA vBP WP WPG WPK WPO ZDA ZGD-1 ZRev-2 ZRev-3. Urad za nadzor nad revidiranjem Računovodje oz. revizorji z licenco Pooblaščeni revizorji Podjetja pooblaščenih revizorjev Zbornice pooblaščenih revizorjev Zakon o pooblaščenih revizorjih Združene države Amerike Zakon o gospodarskih družbah − 1 Zakon o revidiranju 2 Predlog zakona o revidiranju in ocenjevanju vrednosti. iv.

(11) 1 UVOD 1.1 Opis področja in opredelitev problema Vloga revizorja je edinstvena v poslovnem okolju. Vendar sama narava odnosa med revizorjem in stranko ustvarja določeno stopnjo trenja med njima. Standardi in regulatorni organi zahtevajo od revizorja, da na svojem področju deluje neodvisno in nepristransko, kar pri njegovih strankah pogosto ustvarja napačne predstave o njem in njegovem delu1. Naročnik revizije plača pooblaščenem revizorju ali revizijski družbi, da poda neodvisno poročilo in tako oceni finančno uspešnost revidiranega subjekta. Nekateri finančni delavci vidijo revizorja v najboljšem primeru kot nujno zlo, v najslabšem pa celo kot grožnjo (Nogler, 2015, str. 1). Kot sta v raziskavi o cenah revizijskih storitev ugotovila Čokelc in Štager (Čokelc & Štager, Cene revizijskih storitev, 2014, str. 40), so posledice gospodarske in finančne krize iz leta 2007 pomembno vplivale na revizijsko stroko. Zaradi propada mnogih podjetij se je tako zmanjšalo število zavezancev za revizijo računovodskih izkazov. Posledično so se, še posebej pri majhnih revizijskih družbah, kazalniki (čisti prihodki od prodaje, stroški dela, število zaposlenih in čisti dobiček) poslabšali. Revidiranje je dejavnost, za katero velja, da njeno delovanje temelji na javnem interesu in je zato predmet posebnega zakonskega urejanja (Čokelc & Štager, Cene revizijskih storitev, 2014, str. 40). Kot trdi Lord Jonathan Hill (Fedaration of European Accountants, 2016, str. 5), mora revizor, da si pridobi zaupanje javnosti, upoštevati vrednote, kot so: integriteta, objektivnost, neodvisnost, strokovnost, usposobljenost in zaupnost. Revizorji pa poleg teh vrednot potrebujejo še dobro mero skepticizma in poguma: morajo biti pripravljeni govoriti resnico. To so lastnosti, ki morajo izhajati iz stroke, iz stališča uma, iz pravil ravnanja, ki izražajo odločenost narediti pravo stvar, ne le v skladu z zakonsko zahtevo. Od leta 1996 se je regulativni okvir Evropske unije za finančno poročanje in revidiranje dramatično spremenil. V letu 1996 je bilo v skupnih predpisih EU le nekaj skupnih elementov, ki so urejali to področje, po finančni krizi, ki se je začela leta 2008, pa je finančno poročanje in revidiranje eno najbolj urejenih in nadzorovanih področij z direktivami in uredbami, ki jih izdaja Evropska unija (Maijoor & Vanstraelen, 2012, str. 117). Kot je zapisal Ward (Ward, 2014, str. 40), bi bilo pred samo regulacijo obvezne revizije potrebno zagotoviti okvir poštenega, dobro obveščenega in učinkovitega trga. Nedvomno je regulacija na področju revizije pomembna. Revizije igrajo namreč ključno vlogo na kapitalskih trgih, saj dajejo s svojimi mnenji delničarjem podatke o finančnih trgih, ti pa mnenju revizorja zaupajo.. Najpogostejša napačna razmišljanja s strani strank o delu revizorja so na primer: - edini revizorjev namen je odkriti goljufije, - revizor je nasprotnik uprave oziroma managementa v podjetju, - revizor pripravi računovodske izkaze za podjetje, ki ga revidira in - revizor preveri vsako transakcijo. Vir: (Nogler, 2015, str. 4) 1. 1.

(12) Najnovejša evropska zakonodaja na področju revizije 2 prinaša potrebo po tesnejšem sodelovanju med naročnikom revizije in revizorjem samim. Potrebno se je zavedati, da revizor opravlja svoje delo, tako kot ga opravlja tudi finančno osebje revidirane družbe. Tesnejše sodelovanje z revizorjem bo tako pospešilo postopek revizije, revizorji pa se lahko na tak način tudi izognejo tveganjem, da bi jim naročnik namerno postavljal pasti (Nogler, 2015, str. 4). Kot je navedeno v prispevku (Oxford Analytica Daily Brief Service, 2014, str. 1), so pristojni organi v državah članicah EU ugotovili pomanjkljivosti pri obveznih revizijah, izdanih poročilih in v nekaterih primerih celo napačne navedbe. Prav tako se je s strani investitorjev pojavljal dvom o resničnih navedbah v revizijskih poročilih, zaznano je bilo tudi navzkrižje interesov, saj je prekomerno poznavanje med naročnikom revizije in revizijskimi podjetji vzbudilo dvom o neodvisnosti revizorjev. Po obširni razpravi o potrebni zaostritvi evropske zakonodaje, ki postavlja okvire opravljanja revizijskih storitev, ki se je začela z objavo Zelene knjige3 oktobra 2010, sta bila 27. maja 2014 v Uradnem listu Evropske unije objavljena dva pomembna dokumenta: Direktiva 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. aprila 2014 o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze4 (v nadaljevanju Direktiva 2014/56/EU) in Uredba (EU) št. 537/2014 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. aprila 2014 o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa in razveljavitvi Sklepa Komisije 2005/909/ES 5 (v nadaljevanju Uredba (EU) 537/2014) (Duhovnik, 2014, str. 18). Naloga držav članic je bila, da so omenjeno direktivo v dveh letih po začetku veljavnosti, to je najkasneje do 17. junija 2016, prenesle v svojo nacionalno zakonodajo. Vse države članice Evropske unije so morale tako sprejeti in objaviti predpise za uskladitev s to direktivo. Uredba (EU) 537/2014 pa je tehnično že začela veljati z dnem 16. junija 2014. Vendar je na tem mestu potrebno poudariti, da je imela večina določb dveletno zamudo zaradi roka implementacije direktive, zato se je tudi omenjena uredba dejansko začela uporabljati od 17. junija 2016 naprej (Blomme, 2015, str. 6). Oba predpisa sta zelo pomembna za ureditev revizijske stroke v vseh državah članicah, saj kot navaja Blomme (Blomme, 2015, str. 6), tako direktiva kot uredba omogočata številne možnosti, s katerimi države članice izberejo način, s katerim želijo izvesti prenos novih evropskih predpisov na področju revidiranja v nacionalno zakonodajo in izvajanje le te. Vpliv obeh predpisov na praktične rešitve pa bo v različnih državah članicah različen in bo odvisen od velikosti revizijskega trga v posamezni državi članici ter od velikosti in vrste revidiranih subjektov (Duhovnik, 2014, str. 18). Nova zakonodaja na področju obvezne revizije se bo uporabljala v 28 državah članicah EU in tudi na Islandiji, v Lihtenštajnu in na Norveškem, saj so te države zavezane k uporabi te zakonodaje kot članice Evropskega gospodarskega prostora (EY, 2015, str. 6)6.. 2. Vir: http://ec.europa.eu/finance/auditing/reform/index_en.htm Vir: http://ec.europa.eu/green-papers/index_sl.htm 4 Omenjeno direktivo najdemo na spletni strani: http://www.sirevizija.si/sites/default/files/revizorji/direktiva-2014-56-eu.pdf 5 Omenjeno Uredbo najdemo na spletni strani: http://www.sirevizija.si/sites/default/files/revizorji/uredba-537-2014.pdf 6 Vir: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-eu-audit-legislation-faq/$File/ey-eu-auditlegislation-faq.pdf 3. 2.

(13) Cilj nove evropske reforme na področju revidiranja je izboljšanje kakovosti revizije in povrnitev zaupanja vlagateljev v finančne informacije, kar je bistvenega pomena za prihodnje naložbe in gospodarsko rast (Thai News Service Group, 2014, str. 2) . Glavni cilji reforme so: -. nadalje pojasniti vlogo zakonitega revizorja, okrepiti neodvisnost in strokovno skrbnost zakonitega revizorja, olajšati čezmejno opravljanje storitev obvezne revizije v EU, prispevati k bolj dinamičnemu revizijskemu trgu v EU in izboljšati nadzor zakonitih revizorjev in usklajevanje revizijskega nadzora s strani pristojnega organa v EU.. Vir: (Thai News Service Group, 2014) Kot je navedeno v članku (Greed & Maginnis, 2016, str. 23), pri komentiranju končnih pravil, ki jih prinaša nova evropska zakonodaja na področju revidiranja, Michel Barnier7, nekdanji komisar EU za notranji trg in storitve, dodaja: "Čeprav nekateri od sprejetih ukrepov niso tako ambiciozni kot v predlogih Komisije, sem zelo zadovoljen z izidom. Duh reforme je nedotaknjen in bo tako imel velik vpliv na široko skupnost zainteresiranih strani, ki se opirajo na kakovost obveznih revizij." v Direktivi 2014/56/EU je podana zahteva, da morajo nacionalni nadzorni organi izkazovati zaupanje in odgovornost, vključno z razvojem nacionalnih pravil revizijske etike. Zagotoviti je namreč potrebno, da se ta pravila v praksi spoštujejo z vzpostavitvijo sistemov pregledov posameznih revizorjev in revizijskih podjetij in s spremljanjem njihovih stalnih izobraževanj in usposabljanj. Poleg tega omenjena direktiva predpisuje, da je glavni namen nadzora ta, da se doseže, da so vsi revizorji in revizijske družbe registrirani v javno dostopnem nacionalnem registru revizorjev (Samsonova-Taddei & Siddiqui, 2015, str. 5). Kot je navedeno v članku (PWC, 2015, str. 3)8, pa se je pojavila tudi potreba po dogovoru glede ureditve obvezne revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov subjektov javnega interesa s sedežem zunaj EU, vendar z uvrstitvijo v državi članici EU. Novost, ki jo prinaša Uredba (EU) 537/2014, so vsekakor predpisane smernice za izvajanje obvezne rotacije revizorjev, ki opravljajo obvezno revizijo v subjektih javnega interesa. Na tem mestu je potrebno seveda poudariti, da lahko vsaka država članica EU na osnovi smernic sprejme svoje predpise v tem okviru (KPMG, 2015, str. 2). Države članice se lahko tako odločijo za najdaljše trajanje revizijskega posla, ki mora biti krajše od 20 let za posamezne revizije ali 24 let v primeru skupne revizije. Znotraj tega okvirja lahko seveda države članice določijo strožje dodatne pogoje za opravljanje razpisnega postopka (European commission, 2014, str. 6). Michael Barnier je bil evropski komisar v dveh komisijah − pod vodstvom Romana Prodija je v Bruslju služboval med letoma 1999 in 2004, pod taktirko Joseja Manuela Barrosa pa med letoma 2010 in 2014. Leta 2001 je kot član predsedstva Konvencije o prihodnosti Evrope predsedoval delovni skupini o evropski obrambi. Leta 2006 je kot Barrosov posebni svetovalec v poročilu predlagal oblikovanje evropskih sil za civilno zaščito. Februarja 2015 pa je predsednik Evropske komisije Jean-Claude Juncker nekdanjega evropskega komisarja za notranji trg in storitve Michela Barnierja imenoval za posebnega svetovalca za obrambno politiko in evropsko varnost. Vir: http://www.primorske.si/Novice/Svet/Michel-Barnier-postalposebni-svetovalec-Evropske8 Vir: http://hb.betterregulation.com/external/Audit%20firm%20rotation%20and%20tendering%20in%20the%2 0UK.pdf 7. 3.

(14) Cilj takšnega ukrepa je predvsem izboljšanje neodvisnosti revizorjev in revizijskih družb ter povrnitev zaupanja javnosti v postopek revizije in presojo kakovosti le te. Kot navaja Chitty (Chitty, 2012), je 94 % pisem, ki so prispela na PCAOB 9 , vsebovalo mnenje avtorjev, da obvezna rotacija revizorjev in revizijskih družb povzroča velike dodatne stroške tako za revizijske družbe kot za njihove stranke. Medtem ko nova evropska reforma predpisuje zahteve glede obvezne rotacije in s tem zagotavlja kakovostnejšo opravljanje revizijskih storitev, rezultati raziskave (Kilgore, Harrison, & Renee, 2014, str. 789) kažejo, da ne obstaja pozitivna povezava med rotacijo revizorjev in kakovostjo opravljene revizije. Pomembno je, da se nikoli ne zadovoljimo in ostanemo pri razmišljanju, da smo naredili dovolj velik napredek ter da smo dosegli vse, kar je bilo potrebno za doseganje visoke kakovosti revidiranja. Regulator mora biti še posebej odziven in mora nenehno spremljati tržne razmere, redno mora ocenjevati vpliv regulacije dejavnosti za učinkovito upravljanje tveganj (Research in Accounting Regulation, 2016, str. 53). Problematika, ki jo ta naloga izpostavlja, je implementacija nove Direktive 2014/56/EU in sprejetje Uredbe (EU) 537/2014 v povezavi s kritičnim pogledom na višjo kakovost obvezne revizije, ki jo direktiva in uredba zagotavljata po trditvah Evropske komisije.. 1.2 Namen, cilji in raziskovalne hipoteze 1.2.1 Namen Namen teoretičnega dela naloge je preučiti vpliv Uredbe (EU) 537/2014 in Direktive 2014/56/EU, ki jo je potrebno implementirati v nacionalno pravo držav članic, na kakovost obvezne revizije in preučiti morebitna tveganja na področju obvezne revizije, ki jih nova evropska zakonodaja na ta način predpisuje. Opravili bomo primerjalno analizo z namenom preučitve podobnosti in razlik v implementaciji Direktive 2014/56/EU v izbranih državah članicah EU. Izbrane države članice EU so Slovenija, Slovaška, Nemčija in Velika Britanija10. Primerjalno analizo bomo opravili na področju implementacije sankcij in sodnega varstva, opredelili pa bomo tudi pomen obvezne rotacije revizorjev in revizijskih družb in nerevizijskih storitev. Namen praktičnega dela naloge je pridobiti mnenja revizijskih družb, ki delujejo v Sloveniji, o implementaciji nove evropske zakonodaje na področju revidiranja v slovensko zakonodajo in tako potrditi oziroma zavrniti zastavljene raziskovalne hipoteze v tem zaključnem delu. 1.2.2 Cilji Cilj magistrske naloge je ugotoviti, kako je nova evropska zakonodaja na področju revidiranja implementirana v slovensko zakonodajo, ter analizirati dobljena mnenja malih in srednjih revizijskih družb o tej implementaciji.. 9. PCAOB ali Public Company Accounting Oversight Board, Vir: https://pcaobus.org/Pages/default.aspx Implementacija Direktive 2014/56/EU je v Sloveniji v času pisanja tega zaključnega dela še v teku. Nemčija, Velika Britanija in Slovaška pa so implementacijo že izpeljale. 10. 4.

(15) Drugi cilji naloge so: -. pregled preteklega urejanja področja obvezne revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov s strani Evropske unije, pregled domače in tuje literature, ki obravnava implementacijo Direktive 2014/56/EU v nacionalne predpise držav članic EU, pregled diskusij in kritičnih mnenj strokovne javnosti, ki zadevajo urejanje področja revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov z uvedbo Direktive 2014/56/EU in Uredbe (EU) 537/2014.. 1.2.3 Raziskovalne hipoteze Hipoteza 1: Male in srednje revizijske družbe v Sloveniji so mnenja, da je nova evropska Direktiva 2014/56/EU korektno implementirana v slovenski predlog Zakona o revidiranju (ZRev-311). Dne 27. maja 2014 sta bili v Uradnem listu EU objavljeni Direktiva 2014/56/EU in Uredba (EU) št. 537/2014. Direktivo je tako potrebno implementirati v nacionalno zakonodajo v dveh letih od sprejema, t. j. do sredine leta 2016 (Ministrstvo za finance, 2014). Glavni cilji nove direktive, ki jih navaja Ministrstvo za finance (2014), so: -. natančno pojasniti vlogo zakonitega revizorja, okrepiti neodvisnost in strokovno skrbnost zakonitega revizorja, olajšati čezmejno opravljanje storitev obvezne revizije v EU, prispevati k bolj dinamičnemu revizijskemu trgu v EU, izboljšanje nadzora nad zakonsko določenimi revizorji in usklajevanje revizijskega nadzora s strani pristojnih organov v EU.. Zaradi sprejetja Direktive 2014/56/EU in Uredbe (EU) 537/2014 se je v Sloveniji v letu 2015 začel postopek priprave predloga ZRev-3, ki naj bi v slovenski pravni red prenesel zahteve prej omenjenih aktov. Predlog zakona je bil s strani Ministrstva za finance objavljen in dan v javno razpravo 26. 4. 2016 (SIR, 2016 a). Novi zakon na področju revidiranja v Sloveniji, kljub temu da je datum za prenos direktive v nacionalno zakonodajo že potekel, še vedno ni sprejet. Slovenski inštitut za revizijo (SIR) je na svoji spletni strani objavil kritičen pogled na ZRev-3, v katerem je implementirana Direktiva 2014/56/EU12. SIR je tako podal številne pripombe na predlog zakona. Predlagane pripombe sledijo predvsem zahtevam evropske zakonodaje, želji po preprečevanju nepotrebnega administrativnega bremena tako za revizijsko stroko kot za njihove naročnike ter zaznanim prednostim in pomanjkljivostim dosedanjih ureditev (SIR, 2016 a). Pri preverjanju hipoteze 1 se bomo na tem mestu osredotočili in omejili na pripombe inštituta, ki zadevajo sankcije in sodno varstvo v ZRev-3 (SIR, 2016 b), v kombinaciji z dobljenimi odgovori na zastavljena vprašanja v empiričnem delu raziskave.. 11. Vir: http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Finan%C4%8Dni_sistem/2016-0426_predlog_javna_obravnava.pdf 12 Vir: http://www.sirevizija.si/sites/default/files/aktualno/pripombe_revizijskega_sveta_in_revizijskih_druzb.pdf. 5.

(16) Hipoteza 2: Male in srednje revizijske družbe v Sloveniji bodo zaradi sprejetja nove evropske zakonodaje zaradi obvezne rotacije revizorjev in revizijskih družb v slabšem položaju kot velike revizijske družbe. V zadnjih letih je rotacija revizorjev in revizijskih družb postala globalni pojav. Na tem področju je tudi Evropska unija sprejela zakonodajo, ki zadeva subjekte javnega interesa in njihovo obvezno revizijo. Medtem ko je EU z Uredbo (EU) 537/2014 predpisala smernice na tem področju, lahko vsaka država članica sprejme posamezne državne predpise znotraj tega okvirja (KPMG, 2015a). Uredba (EU) 537/2014 je zavezujoča tako za male kot velike revizijske družbe, ki opravljajo obvezno revizijo subjektov javnega interesa. Načeloma subjekte javnega interesa pretežno revidirajo Big 413 revizijske družbe in na osnovi tega tako lahko trdimo, da so male revizijske družbe potisnjene v neenakopraven ekonomski položaj. Cilj nove evropske ureditve je tako krepitev notranjega trga za obvezne revizije, tako da se omogoči rast malih in srednje velikih podjetij in spodbuja vstop novih udeležencev (Štager, Konec malih revizijskih družb, 2016, str. 23). Pri preverjanju hipoteze 2 se bomo osredotočili in omejili na raziskavo z naslovom Ali je treba menjati revizorja, avtorja Vilija Pernerja (Perner, 2017), v povezavi z dobljenimi odgovori na zastavljena vprašanja v empiričnem delu raziskave. Hipoteza 3: Male in srednje velike revizijske družbe v Sloveniji se bodo s sprejetjem nove evropske zakonodaje soočale z višjimi stroški delovanja. V raziskavi o cenah revizijskih storitev (Čokelc & Štager, Cene revizijskih storitev, 2014) je navedeno, da sicer v Sloveniji nima nobena revizijska družba prevladujočega vpliva. Spiralno zniževanje cen revizijskih storitev se je pokazalo po tem, ko so nekatere majhne revizijske družbe pred leti začele zniževati svoje cene. Na tem mestu lahko trdimo, da gre za pojav konkurence med malimi revizijskimi družbami v Sloveniji, kar pa Kodeks poklicne etike (angl. The Code of Professional Ethics, Provision 502−14, rule 3.03 Fees and Professional Statements) prepoveduje, saj se obravnava kot neprofesionalno ravnanje. Konkuriranje s ceno je omejeno, saj lahko škoduje neodvisnosti revizorjev in poslabša kakovost storitev revidiranja. Kot trdi Duhovnik (Duhovnik, 2014, str. 27), v Sloveniji vodita močna cenovna konkurenca in nizka stopnja zainteresiranosti revidiranih subjektov za kakovostne revizije do stalnega zniževanja cen revizijskih storitev in primernega zniževanja njihove kakovosti. Nova evropska zakonodaja tako prinaša dodatne stroške na področju revizije subjektov javnega interesa, predvsem na področju dodatnega podrobnega poročanja revizijski komisiji14 in z vidika obvezne menjave revizorjev. S tega vidika v primerih, ko se izvaja revidiranje subjektov javnega interesa, s katerimi se bodo manjše revizijske družbe težje. Največje revizijske družbe, ki jih poimenujemo tudi kot Big 4, so; PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte Touche Tohmatsu Limited, Ernst & Young (E&Y) in Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG); vir: http://www.accountingverse.com/articles/big-4-accounting-firms.html 13. Vir: Uredba (EU) 537/2014, točka 14: http://eur-lex.europa.eu/legal content/SL/TXT/?uri=CELEX%3A32014R0537 14. 6.

(17) soočale kot Big 4 revizijske družbe, saj ne samo da imajo le te višje cene za opravljanje storitev, prav tako imajo tudi več naročnikov in s tem več prihodkov. Pri preverjanju hipoteze 3 se bomo osredotočili na analizo dobljenih odgovorov v spletni anketi, dobljene rezultate pa bomo podkrepili še z raziskavo z naslovom Ali je treba menjati revizorja, avtorja Vilija Pernerja (Perner, 2017) in z raziskavo z naslovom Predlog novele zakona o revidiranju revizorskim hišam prepoveduje vzporedne dejavnosti, recimo svetovanje, avtorice Tanje Smrekar (Smrekar, 2008). Prav tako se bomo na tem mestu osredotočili na Pripombe na predlog Zakona o revidiranju in ocenjevanju vrednosti (ZRev-3) (SIR, 2016 b). Hipoteza 4: Majhne in srednje velike revizijske družbe v Sloveniji se bodo preusmerile v izvajanje nerevizijskih storitev. Revizorji, ki opravljajo obvezno revizijo letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov, lahko po določbah Uredbe (EU) 537/2014 in po točno določenih pravilih, ki jih določa država članica EU, opravljajo nekatere nerevizijske storitve v subjektu, ki ga revidirajo. V primeru, če pri subjektu v preteklosti niso opravljali obvezne revizije, je ne opravljajo danes in le te nimajo namena opravljati v prihodnje, pa lahko nudijo takšnim subjektom tudi nekatere nerevizijske storitve, kot so: davčne storitve, pomoč vodstvu pri upravljanju in odločanju, pomoč v knjigovodstvu in pri pripravi računovodskih evidenc in izkazov, pomoč pri obračunu plač, pomoč pri snovanju notranjih kontrol ali postopkov za obvladovanje tveganj in še mnoge druge storitve, ki zajemajo poslovanje podjetij (Direktiva (EU) 537/2014, 2014, str. 10). S pomočjo vprašalnika, ki ga bomo poslali revizijskim družbam v Sloveniji, in s pomočjo analize dobljenih odgovorov želimo izvedeti, ali se bodo majhne in srednje revizijske družbe v Sloveniji preusmerile v izvajanje nerevizijske storitve raznim subjektom, pri katerih ne opravljajo obvezne revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov. Dobljene rezultate bomo podkrepili še z dobljenimi rezultati raziskave z naslovom Revidiranje računovodskih izkazov v spremenjenih okoliščinah, avtorjev Čokelc in Štager (Čokelc & Štager, Revidiranje računovodskih izkazov v spremenjenih okoliščinah (ZRev-3), 2016).. 1.3 Predpostavke in omejitve V teoretičnem delu tega zaključnega dela se bomo omejili na sprejetje Uredbe (EU) 537/2014 in implementacijo Direktive 2014/56/EU v nacionalno zakonodajo štirih držav članic Evropske unije, te države so: Slovenija, Slovaška, Nemčija in Velika Britanija. Omejitev bo zajemala področje sankcij, sodnega varstva, rotacije revizorjev in nerevizijskih storitev. V empiričnem delu pa se omejujemo na raziskovanje mnenj, kako revizijske družbe v Sloveniji gledajo na sprejetje uredbe ter implementacijo direktive v povezavi z višjo kakovostjo obvezne revizije za letne in konsolidirane računovodske izkaze. Ta naj bi bila s sprejetjem nove evropske zakonodaje na področju revidiranja po mnenju Evropske komisije zagotovljena s poudarkom na štirih segmentih. Ta raziskava bo potekala na osnovi vprašalnika, ki bo poslan revizijskim družbam v Sloveniji. Na tem mestu je možno tudi, da nekatere revizijske družbe ne bodo podale odgovorov na vprašalnik, kar pa posledično lahko vpliva na končni rezultat raziskave, saj bi tako utegnili imeti premajhen vzorec, da bi lahko posplošili mnenje majhnih in srednjih revizijskih družb.. 7.

(18) Ena od pomembnejših predpostavk je zagotovo ta, da bodo opazovane štiri države članice EU do dokončanja te magistrske naloge sicer izvršile implementacijo Direktive 2014/56/EU do predpisanega roka, ki ga je predpisala Evropska komisija, vendar ne moremo zagotovo trditi, da bodo predlogi zakonov, ki vsebujejo določila direktive, tudi sprejeti. Primerjalno analizo bomo tako opravili na podlagi sprejetih zakonov, če pa v kateri izmed izbranih držav članic še ne bo prišlo do sprejetja predloga zakona, pa bomo za potrebe analize uporabili predlog zakona, ki vsebuje določila Direktive 2014/56/EU. V Sloveniji v času pisanja tega zaključnega dela novi zakon o revidiranju in ocenjevanju vrednosti na podlagi določil nove evropske zakonodaje na področju revidiranja še ni bil sprejet. V razpravo je bil 24. 5. 2016 dan Predlog zakona o revidiranju in ocenjevanju vrednosti – Zrev-3, na podlagi tega predloga zakona je revizijska stroka 22. 9. 2016 na podlagi razprave v okviru 17. letne konference revizorjev v Radencih na Ministrstvo za finance posredovala dopis, v katerem je predstavila ključne dileme, ki se kažejo v predlogu novega zakona o revidiranju. Na spletni strani Vlade RS je bil 3. 11. 2017 objavljen predlog Zakona o spremembah ZRev-2. Zaradi večkratnega spreminjanja predloga zakona o revidiranju v Sloveniji smo za primerjavo uporabili prvotni predlog zakona, tako imenovan ZRev-3.. 1.4 Predvidene raziskovalne metode Pri tem magistrskem delu bomo uporabili več različnih metod raziskovanja. Ob strokovnih domačih in tujih delih v knjižni obliki bomo uporabili tudi številno tujo literaturo, predvsem novejše znanstvene članke, ki zajemajo področje raziskovanja te naloge. Na začetku tega dela bomo uporabili metodo deskripcije pri opredelitvi uporabljenih pojmov in kratkem opisu zgodovine revidiranja v Evropski uniji in Sloveniji. Pri primerjavi spreminjanja področja revidiranja z vstopom Slovenije v Evropsko unijo bomo uporabili tudi metodo komparacije. Sprotno bomo uporabljali tudi metodi dedukcije in indukcije pri podajanju vmesnih sklepov, saj bomo na tem mestu podali naša mnenja in ugotovitve. Tudi v nadaljevanju bomo uporabili metodo deskripcije, saj bomo opisali novosti na področju obvezne revizije letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov, ki jih prinašata Direktiva 2014/56/EU in Uredba (EU) 537/2014. S pomočjo primerjalne metode bomo primerjali predlagano implementacijo direktive na področju sankcij in sodnega varstva v Sloveniji, na Slovaškem, v Nemčiji in v Veliki Britaniji. V nadaljevanju pa bomo ponovno uporabili metodo deskripcije, saj bomo opisali novosti, ki jih prinaša uredba na področju obvezne rotacije pooblaščenih revizorjev in revizijskih družb ter na področju nerevizijskih storitev. Tudi na tem mestu bomo uporabljali metodi dedukcije in indukcije pri podajanju vmesnih sklepov, saj bomo sproti podajali naša mnenja in ugotovitve. V empiričnem delu naloge bomo uporabili metodo anketiranja, saj bomo poslali vprašalnik majhnim in srednjim revizijskim družbam z namenom pridobitve mnenja malih in srednje velikih revizijskih družb v Sloveniji o posledicah (prednostih in slabostih) neposredne veljave Uredbe (EU) 537/2014 ter predvidene ali že sprejete implementacije Direktive 2014/56/EU. Posebni poudarek bo na pridobitvi mnenja, ali revizijske družbe z neposredno veljavo uredbe in predvideno ali že sprejeto implementacijo Direktive ocenjujejo, da bo mogoče zagotoviti višjo kakovost obvezne. 8.

(19) revizije za letne in konsolidirane računovodske izkaze, kot jo predvideva evropski zakonodajalec15. Hipotezo 1, ki pravi; male in srednje revizijske družbe v Sloveniji so mnenja, da je nova evropska Direktiva 2014/56/EU korektno implementirana v slovenski predlog Zakona o revidiranju (ZRev-3), bomo preverjali s pomočjo dobljenih odgovorov na vprašanje 2 in z odgovori na vprašanja od 4 do 11 iz spletne ankete. Hipotezo 2, ki se glasi; male in srednje revizijske družbe v Sloveniji bodo zaradi sprejetja nove evropske zakonodaje zaradi obvezne rotacije revizorjev in revizijskih družb v slabšem položaju kot velike revizijske družbe, bomo preverjali s pomočjo dobljenih odgovorov na vprašanja 15, 18 in 19 iz spletne ankete. Hipotezo 3, ki pravi; male in srednje velike revizijske družbe v Sloveniji se bodo s sprejetjem nove evropske zakonodaje soočale z višjimi stroški delovanja, bomo preverjali s pomočjo dobljenih odgovorov na vprašanja 3 in 16 ter z odgovori na vprašanja od 20 do 22 iz spletne ankete. Hipotezo 4, ki se glasi; majhne in srednje velike revizijske družbe v Sloveniji se bodo preusmerile v izvajanje nerevizijskih storitev, bomo preverjali s pomočjo dobljenih odgovorov na vprašanja od 12 do 14 iz spletne ankete. Metodi dedukcije in indukcije bosta uporabljeni pri zapisu sklepnih ugotovitev iz naslova primerjalne analize in pri zapisu priporočil.. 15. Vir: http://europa.eu/rapid/press-release_STATEMENT-14-104_en.htm. 9.

(20) 2 ANALIZA SPREJETJA NOVE EVROPSKE ZAKONODAJE NA PODROČJU REVIDIRANJA V SLOVENIJI, NA SLOVAŠKEM, V NEMČIJI IN V VELIKI BRITANIJI 2.1. Kratek zgodovinski pregled revidiranja v Sloveniji in v Evropski uniji. Kot pravi Koletnik (Koletnik, 2008, str. 9) je revidiranje posebna gospodarska dejavnost, ki jo opravljajo za to posebej usposobljene osebe same ali pod okriljem gospodarske družbe, ki je za to dejavnost specializirana. Revizija se opravi po naročilu lastnikov, vrhovnih poslovodnikov ali drugih. Delo revizorja je, da preizkusi in oceni pravilnost in resničnost sporočil, postopkov, stanj in drugih dejstev v podjetjih in drugih poslovnih subjektih, ki jih revidira. Sama revizija je neke vrste varovalni mehanizem, ki omogoča neodvisno in nepristransko presojo primerne organiziranosti in primernega delovanja poslovnih procesov in sporočil, ki kažejo resnično in pošteno podobo gospodarske družbe. 2.1.1 Revidiranje v Sloveniji Prva revizijska institucija, pod katere pristojnost je spadalo tudi ozemlje današnje Slovenije, je bila ustanovljena v času vladanja cesarice Marije Terezije (vladala je od leta 1740 do leta 1780), ki je spočetka sama, nato pa v sovladarstvu s sinom, kasnejšim cesarjem Jožefom II., uveljavila številne reforme na področju državne uprave. S posebnim pismom je leta 1761 ustanovila tudi Dvorno računsko zbornico, ki ji je bil poverjen nadzor nad upravljanjem z državnimi financami, katerega glavni namen je bil preventivni nadzor nad celotnim računovodskim poslovanjem države. Ker pa je prihajalo med državno upravo in revizijskim uradom do pogostih sporov, je postajal ta preventivni nadzor vse bolj omejen in nazadnje celo ukinjen. Dvorna računska zbornica pa je leta 1773 za kratek čas izgubila samostojnost, ki je bila znova vzpostavljena že naslednje leto. Med vladavino cesarja Jožefa II. je zbornica znova pridobila vse pristojnosti preverjanja javnih računov, cesar pa si je zelo prizadeval za uvedbo enotnih računovodskih in revizorskih postopkov za vso tedanjo monarhijo. Cesar Jožef II. je leta 1782 predpisal Dvorni računski zbornici računovodske in revizorske postopke z namenom, da bi se uporabljali v vseh deželah habsburške monarhije. Zbornica je ponovno pridobila vse pristojnosti preverjanja javnih računov. Imena in pristojnosti državne revizijske institucije so se skozi zgodovino spreminjala, v letih pred razpadom Avstro-Ogrske, od 1866 do 1918, se je imenovala Vrhovno računsko sodišče (Računsko sodišče RS, 2017). Po razpadu avstro-ogrske monarhije, ko je leta 1918 ozemlje današnje Slovenije postalo del Države Srbov, Hrvatov in Slovencev − ta se je še istega leta preimenovala v Kraljevino Srbov, Hrvatov in Slovencev, je vse do leta 1922 na področju javnega revidiranja še veljal avstrijski zakon iz leta 1892. Ustava Kraljevine Srbov, Hrvatov in Slovencev iz leta 1921 je določila Glavno kontrolo kot vrhovno institucijo za pregledovanje državnih računov in nadzor nad izvrševanjem državnega proračuna in oblastnih proračunov. Ustava je določila kolegijsko sestavo glavne kontrole, ne da bi opredelila število le-teh (Računsko sodišče RS, 2017).. 10.

(21) Po 2. svetovni vojni je bil leta 1946 sprejet zakon o splošni državni kontroli, ki je bil spremenjen in dopolnjen leta 1949. Namen državne kontrole je bil kontrolirati delo vlade Federativne ljudske republike Jugoslavije, vlad posameznih ljudskih republik, ljudskih odborov, državnih in zadružnih ustanov in podjetij ter vseh drugih ustanov in podjetij, nad katerimi je imela država kontrolo na podlagi zakona. Zanimivo je, da je takrat imel vsak državljan na podlagi zakonske določbe pravico dati organom državne kontrole opozorila in pritožbe glede dela in postopka katerega koli urada, ustanove, podjetja ali uradne osebe in dajati tudi predloge za izboljšanje njihovega dela (Računsko sodišče RS, 2017). Leta 1959 je bila z zakonom ustanovljena Služba družbenega knjigovodstva. Njene bistvene naloge (evidenčna, informativno-analitična in kontrolna funkcija, opravljanje ekonomsko-finančne revizije in plačilnega prometa) so se ohranile vse do osamosvojitve Slovenije leta 1991. Ekonomsko-finančna revizija, ki jo je opravljala Služba družbenega knjigovodstva, je zajemala revizijo zaključnih računov in ekonomsko-finančno revizijo poslovanja uporabnikov družbenih sredstev. Pri reviziji zaključnih računov je ugotavljala nezakonitosti oziroma nepravilnosti stanja sredstev in njihovih virov oziroma rezultatov poslovanja (Računsko sodišče RS, 2017). Po osamosvojitvi leta 1991 je naloge Službe družbenega knjigovodstva Jugoslavije v celoti prevzela Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji. V letu 1994 pa je pravno nasledstvo prevzela Agencija Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje. Tega leta je bil izdan prvi zakon o računskem sodišču in Računsko sodišče Republike Slovenije je začelo delovati 1. januarja 1995. Dobilo je pooblastilo za nadziranje celotnega poslovanja javnega sektorja v delu, ki se nanaša na rabo sredstev javnih financ, pa tudi zasebnega sektorja. Računsko sodišče je prevzelo določen del nalog Službe družbenega knjigovodstva, hkrati pa prevzelo tudi vrsto novih nalog, zato sta njegova ustanovitev in določitev njegovih pristojnosti pomenila vzpostavitev nove sistemske ureditve državne revizije (Računsko sodišče RS, 2017). Na področju zunanje revizije je bil v Sloveniji leta 1993 sprejet Zakon o revidiranju, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije pa je istega leta dobila pooblastila, da ustanovi Slovenski inštitut za revizijo. SIR je z delom pričel leto pozneje (Koletnik, 2008, str. 20). 2.1.2 Revidiranje Evropske unije Evropsko računsko sodišče je zunanji revizor EU vse od svoje ustanovitve, oktobra 1977. Sedež ima samo v Luksemburgu. Namen Sodišča je še zmeraj enak kot na začetku: izboljšati finančno poslovodenje Unije ter z dajanjem zagotovil in svetovanjem prispevati k javni odgovornosti glede zbiranja in porabe sredstev proračuna EU (Evropsko računsko sodišče, 2017). Potreba po zunanjem nadzoru financ EU Evropsko računsko sodišče je nastalo v času, ko si je Evropska skupnost (predhodnica EU) prizadevala povečati svojo demokratično odgovornost do državljanov. Zgodili sta se dve ključni spremembi: Evropski parlament je dobil večje pristojnosti pri nadzoru proračuna Evropske skupnosti, ta pa se je začel v celoti financirati iz lastnih sredstev Skupnosti. Skupnost se je začela zavedati, da potrebuje resnično neodvisnega zunanjega revizorja, ki bo Parlamentu in Svetu pomagal zagotoviti demokratični nadzor nad njenimi financami. Od ustanovitve Skupnosti leta 1958 je to nalogo opravljal manjši revizijski 11.

(22) odbor, a postajalo je vse bolj očitno, da nima potrebnih pooblastil niti sredstev, da bi zagotovil primerno revizijo proračuna, ki se je hitro povečeval (Evropsko računsko sodišče, 2017). Sodišče postane finančna vest EU Glavno pobudo za ustanovitev Evropskega računskega sodišča je dal predsednik Odbora Evropskega parlamenta za proračunski nadzor Heinrich Aigner, ki je od leta 1973 odločno zagovarjal ustanovitev organa za zunanjo revizijo na ravni Skupnosti. Evropsko računsko sodišče je bilo ustanovljeno 22. julija 1975 z Bruseljsko pogodbo, delovati pa je začelo oktobra 1977 s sedežem v Luxembourgu. Takratni predsednik Sodišča Evropskih skupnosti, Hans Kutscher, je Računsko sodišče imenoval finančna vest Skupnosti (Evropsko računsko sodišče, 2017). Sodišče postane institucija EU Evropsko računsko sodišče je postalo polnopravna institucija EU 1. novembra 1993, ko je stopila v veljavo Maastrichtska pogodba. S pridobitvijo enakega statusa, kot ga imajo Komisija, Svet in Parlament, so se okrepile njegova neodvisnost in pristojnosti. Maastrichtska pogodba je uvedla tudi izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov EU ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij (DAS), ki je sčasoma postala osrednji izdelek Sodišča (Evropsko računsko sodišče, 2017). Razširitev revizijskih pristojnosti Sodišča Vloga Sodišča je bila nadalje okrepljena leta 1999, ko je stopila v veljavo Amsterdamska pogodba, ki je še enkrat potrdila neodvisnost Sodišča ter razširila njegova revizijska pooblastila na več političnih področij. Poudarila je tudi njegovo vlogo v boju proti goljufijam in mu omogočila, da se za varstvo svojih posebnih pravic pred kršitvami drugih institucij EU obrne na Sodišče evropskih skupnosti (Evropsko računsko sodišče, 2017). Začetek tesnejšega sodelovanja Sodišča z državami članicami Pogodba iz Nice iz leta 2003 je potrdila načelo, da ima vsaka država članica na Sodišču po enega člana in poudarila pomen sodelovanja Sodišča z nacionalnimi revizijskimi organi. Z začetkom veljavnosti Lizbonske pogodbe, 1. decembra 2009, sta bila ponovno potrjena poslanstvo Sodišča in njegov status institucije EU. Za Sodišče je pomembno tudi, da se je spremenil način upravljanja in preverjanja sredstev EU, tako da so bila okrepljena proračunska pooblastila Evropskega parlamenta in poudarjena odgovornost držav članic za izvrševanje proračuna (Evropsko računsko sodišče, 2017). Razvoj Sodišča v skladu s potrebami razširjene EU V skladu z razvojem EU se je spreminjala tudi struktura Sodišča. Leta 1977 je imelo devet članov in 120 uslužbencev, danes pa šteje 28 članov v petih senatih in skoraj 900 strokovnih in administrativnih uslužbencev iz vseh držav članic. Kot revizijski organ z enakim ugledom, kot ga imajo nacionalne vrhovne revizijske institucije v državah članicah in izven meja EU, želi biti Sodišče na čelu najnovejšega razvoja v reviziji javnih financ in v sodelovanju z drugimi vrhovnimi revizijskimi institucijami razvija strokovne standarde in dobre prakse (Evropsko računsko sodišče, 2017). 12.

(23) Sodišče danes Sodišče si vse od svoje ustanovitve leta 1977 prizadeva prispevati k izboljšanju finančnega poslovodenja EU, tako da zagotavlja visokokakovostne storitve, ki odražajo razvoj EU in spreminjajoče se potrebe njegovih deležnikov. EU je v tem času sprejela nove države članice, pridobila nova pooblastila, povečala svoj proračun ter ustanovila nove organe na ravni EU. Vse to se upošteva pri delu Sodišča in kaže v njegovih izdelkih (Evropsko računsko sodišče, 2017).. Urejanje zakonodaje na področju Evropske unije. 2.2. Sprejemanje zakonodaje EU EU za sprejemanje zakonodajnih aktov uporablja različne zakonodajne postopke. Zakonodajni postopek je odvisen od vrste in vsebine zakonodajnega predloga. Največ zakonodajnih aktov EU skupaj sprejmeta Evropski parlament in Svet, v posebnih primerih lahko zakonodajni akt sprejme samo ena institucija. Nacionalni parlamenti v državah EU podajo svoje mnenje o zakonodajnih predlogih Komisije, za vse spremembe Pogodb EU je potrebno soglasje vseh držav EU (Evropska komisija, 2017). Redni zakonodajni postopek Zakonodajni akti EU se večinoma sprejmejo v rednem zakonodajnem postopku, v katerem enakovredno odločata Evropski parlament (poslanci, ki jih neposredno izvolijo državljani EU) in Svet EU (predstavniki 28 držav EU). Evropska komisija poda zakonodajni predlog Evropskemu parlamentu in Svetu, ki morata o besedilu soglašati, da bi ta lahko postal zakonodajni akt EU (Evropska komisija, 2017). 2.2.1 Vrste pravnih aktov v EU Cilje iz pogodb EU uresničujejo različni pravni akti. Nekateri so zavezujoči, drugi ne. Nekateri se uporabljajo za vse države EU, drugi samo za nekatere. Vrste pravnih aktov EU so sledeče: . . . Pogodbe EU Pogodbe določajo cilje Evropske unije, pravila za institucije EU, način sprejemanja odločitev ter odnos med EU in državami članicami. Pogodbe EU so bile nekajkrat spremenjene zaradi reform institucij EU in uvedbe novih področij pristojnosti. Spremembe so tudi omogočile pristop novih držav članic EU. Pri sprejemanju in odobritvi pogodb sodelujejo vse države članice, ratificirajo jih nacionalni parlamenti, včasih po predhodnem referendumu. Uredbe Uredbe so pravni akti, ki se takoj po začetku veljavnosti neposredno in enotno uporabljajo v vseh državah EU in jih ni treba prenesti v nacionalno zakonodajo. V vseh državah EU so v celoti zavezujoče. Direktive Direktive od držav članic zahtevajo določen rezultat, vendar se lahko države same odločijo, kako ga bodo dosegle. Države EU morajo za dosego ciljev, navedenih v direktivi, sprejeti ukrepe za prenos direktiv v nacionalno zakonodajo. Nacionalni organi morajo te ukrepe sporočiti Evropski komisiji. Prenos v nacionalno zakonodajo je treba opraviti pred rokom, navedenim v direktivi (praviloma v 2 13.

(24) .   . . letih). Če država direktive ne prenese v svojo zakonodajo, lahko Komisija začne postopek za ugotavljanje kršitev. Sklepi Sklepi so zavezujoči pravni akti, ki se uporabljajo za eno ali več držav EU, podjetij ali posameznikov. Zadevno stranko je treba obvestiti, sklep začne veljati po obvestilu. Sklepov ni treba prenesti v nacionalno zakonodajo. Priporočila Institucije s priporočili izrazijo mnenje in predlagajo določeno ravnanje, ne da bi pri tem naslovnikom nalagale pravne obveznosti. Priporočila niso zavezujoča. Mnenja Institucije EU z mnenjem povedo svoje stališče, ne da bi pri tem naslovnikom nalagale pravne obveznosti. Mnenja niso zavezujoča. Delegirani akti S pravno zavezujočimi delegiranimi akti lahko Komisija dopolni ali spremeni nebistvene dele zakonodajnih aktov EU in tako podrobneje opredeli ukrepe. Komisija sprejme delegirani akt, ki začne veljati, če mu Parlament in Svet ne nasprotujeta. Izvedbeni akti S pravno zavezujočimi izvedbenimi akti lahko Komisija – pod nadzorom odborov, v katerih sodelujejo predstavniki držav EU – določi pogoje za enotno uporabo predpisov EU.. Vir: (Evropska komisija, 2017). 2.3 Sprememba zakonodaje s področja revidiranja Dne 27. maja 2014 sta bili v Uradnem listu EU objavljeni Direktiva 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze (v nadaljevanju: Direktiva) in Uredba (EU) št. 537/2014 Evropskega parlamenta in Sveta o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa in razveljavitvi Sklepa Komisije 2005/909/ES (v nadaljevanju: Uredba). Uredba je v celoti zavezujoča in se po dveh letih od objave neposredno uporablja v vseh državah članicah, Direktivo pa je potrebno implementirati v nacionalno zakonodajo v dveh letih od sprejema (Ministrstvo za finance, 2014). Glavni cilji prenove so:     . natančno pojasniti vlogo zakonitega revizorja, okrepiti neodvisnost in strokovno skrbnost zakonitega revizorja, olajšati čezmejno opravljanje storitev obvezne revizije v EU, prispevati k bolj dinamičnemu revizijskemu trgu v EU, izboljšanje nadzora nad zakonsko določenimi revizorji in usklajevanje revizijskega nadzora s strani pristojnih organov v EU. Vir: (Ministrstvo za finance, 2014) Zaradi pomembnih novih rešitev, ki jih prinašata Uredba in Direktiva, je z njima potrebno uskladiti nacionalno zakonodajo v državah članicah EU, da bodo tako zagotovljene ustrezne podlage za visoko kakovostno revidiranje in učinkovit nadzor (Ministrstvo za finance, 2014). 14.

(25) 2.4 Implementacija nove evropske Direktive na področju revidiranja v Sloveniji, na Slovaškem, v Nemčiji in v Veliki Britaniji 2.4.1 Slovenija S sprejetjem nove evropske zakonodaje na področju obveznega revidiranja se je v Sloveniji v letu 2015 pričel postopek priprave predloga ZRev-3, ki vsebuje zahteve te evropske zakonodaje. Predlog zakona je bil s strani Ministrstva za finance objavljen in dan v javno razpravo 26. 4. 2016. Predlog ZRev-3 na področju revidiranja vsebuje:  . ukrepe, ki veljajo za vse pooblaščene revizorje in revizijske družbe, ne glede na to, ali je revidirani subjekt javnega interesa ali ne (strožje zahteve glede neodvisnosti, okrepitev pristojnosti in pooblastil Agencije za javni nadzor nad revidiranjem …), in posebne ukrepe, ki so strožji in veljajo le za obvezno revizijo subjektov javnega interesa (obvezna rotacija revizorjev in revizijskih podjetij vsakih 10 let, določitev seznama prepovedanih nerevizijskih storitev, ki jih zakoniti revizor ali revizijsko podjetje ne more nuditi revidiranemu subjektu, okrepitev vloge in pristojnosti revizijske komisije …).. Vir: (Ministrstvo za finance, 2017) Predlog zakona izenačuje vstopne pogoje za opravljanje storitev ocenjevanja vrednosti in zagotavlja nadzor nad vsemi, ki opravljajo cenitve za potrebe trga. Storitev ocenjevanja vrednosti lahko opravlja samo pooblaščeni ocenjevalec vrednosti, ki je pridobil dovoljenje Agencije za opravljanje nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti. Nadzor nad ocenjevalci vrednosti izvaja Agencija. Agencija lahko za opravljanje nalog, povezanih z izobraževanjem, pooblasti druge subjekte na podlagi izvedenega javnega razpisa (Inštitut za računovodstvo, 2016). 2.4.2 Slovaška Na Slovaškem je z dnem 11. 11. 2015 nova evropska zakonodaja na področju revidiranja implementirana v zakon, ki ureja obvezne revizije − 423 Act of 11 November 2015 on Statutory Audit and on Amendments and Supplements to Act No. 431/2002 Coll. On Accounting, as amended. Slovaška je bila ena izmed prvih držav članic Evropske unije, ki so implementirale novo evropsko zakonodajo na področju revidiranja in je Zakon o revidiranju objavila tudi v angleškem jeziku. Zgoraj omenjeni zakon kot neodvisno profesionalno organizacijo pooblaščenih revizorjev in revizijskih družb določa revizijsko zbornico. Naloge zbornice so zagotavljanje kakovosti storitev, zagotavljanje izobraževanja, izvajanje disciplinskih postopkov in izrekanje disciplinskih ukrepov. Zbornica ima prav tako pooblastila, da izdaja etični kodeks pooblaščenih revizorjev (Republika Slovenija, Vlada Republike Slovenije, 2017, str. 28).. 15.

(26) 2.4.3 Nemčija S sprejetjem Zakona o reformi revidiranja letnih računovodskih izkazov (nemško: Abschlussprüfungsreformgesetz − AReG) in Zakona o reformi nadzora pooblaščenih revizorjev (nemško: Abschlussprüferaufsichtsreformgesetzes – APAReG) je bil v Nemčiji vzpostavljen okvir za implementacijo nove evropske zakonodaje na področju revidiranja računovodskih izkazov. Oba zgoraj omenjena zakona sta stopila v veljavo 16. 6. 2016 (BDO AG, 2016). Zakon o reformi revidiranja letnih računovodskih izkazov (AReG) obravnava glavne reformne ukrepe: uvedbo zunanje rotacije, omejitev revizije in svetovanja revizorja, razširjene zahteve in profil dejavnosti revizijske komisije ter podaljšano poročanje revizorja. S temi regulativnimi pristopi si AReG prizadeva predvsem za večje sodelovanje med nadzornim svetom in revizijsko komisijo ter revizorjem (Velte & Stawinoga, 2016). APAReG pa se usmerja na področje strokovnega nadzora in notranjo organizacijo revizijskih podjetij. Na podlagi tega zakona je bil na novo ustanovljen Urad za nadzor nad revizijo računovodskih izkazov (nemško: Abschlussprüferaufsichtsstelle − APAS), katerega naloga je izvajanje nadzora nad zbornico gospodarskih revizorjev (nemško: Wirtschaftsprüferkammer) in izvajanje nadzora kakovosti nad revizijo družb, ki kotirajo na borzi (Deloitte, IAS Plus, 2015). 2.4.4 Velika Britanija V Veliki Britaniji je nova evropska zakonodaja na področju obvezne revizije računovodskih izkazov implementirana v Zakon o revizorjih in predpisih o revizorjih tretjih držav 2016 (angleško: The Statutory Auditors and Third Country Auditors Regulations 2016), omenjeni zakon je vstopil v veljavo s 17. 6. 2016. S sprejetjem tega zakona so v veljavo stopila pravila, ki uvajajo spremembe, ki veljajo za celo vrsto revizijskih dejavnosti v obliki meril upravičenosti, računovodskih standardov, etičnih standardov in meril upravljanja. Te spremembe vključujejo tudi preoblikovanje revizijskega nadzora in postopek izvrševanja v Veliki Britaniji. Takšno prestrukturiranje je zahtevalo številne spremembe v revizijskih predpisih. Nova zakonodaja v Veliki Britaniji na področju revidiranja tako priznava Svet za finančno poročanje (angleško: the Financial Reporting Council – FRC) kot končni pristojni organ, odgovoren za ureditev obveznih revizij (ICAEW, 2016, str. 1). 2.4.5 Primerjava implementacij Direktive v nacionalno zakonodajo Slovenije, Slovaške, Nemčije in Velike Britanije V Sloveniji v času pisanja tega zaključnega dela še ni dokončno sprejet nov zakon o revidiranju, ki bi vseboval določila nove evropske zakonodaje na področju revidiranja. Prvi predlog spremembe zakona o revidiranju v Sloveniji z oznako ZRev-3 je bil s strani Ministrstva za finance objavljen in dan v javno razpravo 26. 4. 2016. Slovenski inštitut za revizijo je dne 25. 5. 2016 Ministrstvu za finance posredoval pripombe na ZRev-3. Prav tako je revizijska stroka dne 22. 9. 2016 na podlagi razprave v okviru 17. letne konference revizorjev v Radencih na Ministrstvo za finance posredovala dopis o ključnih dilemah, ki se kažejo v predlogu novega zakona o revidiranju. Na podlagi pripomb na ZRev-3 s strani stroke je Vlada RS na svoji spletni strani dne 3. 11. 2017 objavila nov predlog Zakona o spremembah ZRev-2. 16.

(27) Slovaška je bila ena izmed prvih držav članic Evropske unije, ki so implementirale novo evropsko zakonodajo na področju revidiranja. 11. 11. 2015 so tako na Slovaškem objavili zakon, ki ureja obvezne revizije − 423 Act of 11 November 2015 on Statutory Audit and on Amendments and Supplements to Act No. 431/2002 Coll. On Accounting, as amended. V Nemčiji so novo evropsko zakonodajo na področju revidiranja implementirali v Zakon o reformi revidiranja letnih računovodskih izkazov (nemško: Abschlussprüfungsreformgesetz − AReG) in v Zakon o reformi nadzora pooblaščenih revizorjev (nemško: Abschlussprüferaufsichtsreformgesetzes – APAReG), oba zakona so objavili dne 16. 6. 2016. V Veliki Britaniji je z dnem 17. 6. 2016 vstopil v veljavo Zakon o revizorjih in predpisih o revizorjih tretjih držav 2016 (angleško: The Statutory Auditors and Third Country Auditors Regulations 2016), omenjeni zakon vsebuje določila nove evropske zakonodaje na področju revidiranja. Naloga držav članic je bila, da so novo evropsko direktivo na področju revidiranja v dveh letih po začetku veljavnosti, to je najkasneje do 17. junija 2016, prenesle v svojo nacionalno zakonodajo. Kot lahko vidimo, so opazovane države članice v tem zaključnem delu, to so Slovaška, Nemčija in Velika Britanija, v ustreznem roku implementirale novo evropsko zakonodajo v svoje nacionalne zakonodaje. Slovenija pa v času pisanja tega zaključnega dela še vedno ni sprejela zakona, ki bi vseboval določila nove evropske zakonodaje na področju revidiranja.. 2.5 Sankcije Nova evropska zakonodaja z Direktivo 2014/56/EU podrobno obravnava področje preiskave in sankcij v poglavju VII. Omenjeno področje je glede na predhodno Direktivo 2006/43/ES podrobneje urejeno in opisano. Direktiva v 30. členu, ki ima naslov Sistemi preiskav in kazni, določa, da morajo države članice zagotoviti učinkovit sistem preiskav in sankcij za odkrivanje, popravljanje in preprečevaje neustreznega opravljanja obvezne revizije. Predvideti morajo učinkovite, sorazmerne in odvračilne sankcije za zakonite revizorje in revizijska podjetja, če ti obveznih revizij ne izvajajo v skladu s predpisi. Kot novost velja tudi, da se države članice lahko odločijo, da ne določijo pravil o upravnih sankcijah za kršitve, za katere že velja nacionalno kazensko pravo. V tem primeru pa morajo Komisiji sporočiti zadevne določbe kazenskega prava. Prav tako pa kot novost velja dejstvo, da se lahko države članice same odločijo, da sprejeti ukrepi in sankcije proti zakonitim revizorjem in revizijskim družbam, ki so dostopni javnosti, ne vsebujejo osebnih podatkov v smislu točke (a), člena 2 Direktive 95/46/ES16 (Direktiva, 2014). Vsi opisani členi v nadaljevanju predstavljajo novosti, ki jih prinaša nova Evropska zakonodaja.. Točka (a), člen 2, Direktive 95/46/ES navaja: "osebni podatek" pomeni katero koli informacijo, ki se nanaša na določeno ali določljivo fizično osebo ("posameznik, na katerega se nanašajo osebni podatki"); določljiva oseba je tista, ki se lahko neposredno ali posredno identificira, predvsem s sklicevanjem na identifikacijsko številko ali na enega ali več dejavnikov, ki so značilni za njeno fizično, fiziološko, duševno, ekonomsko, kulturno ali socialno identiteto. 16. 17.

(28) 30.a člen v poglavju Preiskav in sankcij, ki nosi naslov Pooblastila za sankcioniranje, nalaga državam članicam, da zagotovijo pristojnosti pristojnim organom za sprejemanje in/ali uvedbo upravnih ukrepov in sankcij za kršitve določb nove Evropske zakonodaje. To lahko storijo na način, da izdajo uradno obvestilo fizični ali pravni osebi, ki je odgovorna za kršitev, in od nje zahtevajo, naj preneha z zadevnimi ravnanji in da se odreče njegovi ponovitvi. Lahko izdajo javno izjavo, v kateri je navedena odgovorna oseba in narava kršitve, ki jo je ta odgovorna oseba zagrešila, ta izjava se nato objavi na spletni strani pristojnih organov. Možna je tudi začasna prepoved za obdobje največ treh let, v kateri zakoniti revizor, revizijsko podjetje ali ključni revizijski partner ne sme izvajati obveznih revizij in/ali podpisovati revizijskih poročil. Pristojni organ lahko izreče tudi začasno prepoved izvajanja funkcij v revizijskih podjetjih ali subjektih javnega interesa za člana revizijskega podjetja ali člana upravnega ali poslovodnega organa subjekta javnega interesa za obdobje največ treh let. Pri ugotovljenih kršitvah pa se lahko naloži tudi upravne denarne kazni za fizične in pravne osebe (Direktiva, 2014). Učinkovita uporaba sankcij je naslov 30.b člena omenjenega poglavja. Ta člen navaja, da morajo države članice pri uvedbi pravil na podlagi člena 30 od pristojnih organov zahtevati, da ti pri določanju vrste in višine upravnih kazni in ukrepov upoštevajo vse ustrezne okoliščine. Torej je potrebno na tem mestu upoštevati resnost in trajanje kršitve, stopnjo odgovornosti odgovorne osebe, finančno trdnost odgovorne osebe 17 , zneske pridobljenih dobičkov ali preprečenih izgub s strani odgovorne osebe, če jih je mogoče opredeliti, raven sodelovanja odgovorne osebe s pristojnim organom in morebitne prejšnje kršitve odgovorne pravne ali fizične osebe. Pristojni organi pa lahko upoštevajo tudi druge dejavnike, kadar so ti opredeljeni v nacionalnem pravu (Direktiva, 2014). V naslednjem, 30.c členu, z naslovom Objava sankcij in ukrepov Direktiva 2014/56/EU navaja, da morajo pristojni organi na svoji uradni spletni strani objaviti vsaj podrobnosti vsake upravne kazni, naložene za kršitve določb nove evropske zakonodaje na področju revidiranja, takoj po tem ko so obvestili sankcionirane osebe o svoji odločitvi. Spletna objava mora vsebovati tudi podatke o vrsti in naravi kršitve ter identiteto fizične ali pravne osebe, ki se ji naloži sankcija. V primeru, da države članice dovolijo objavo sankcij, zoper katerih je mogoča pritožba, morajo pristojni organi na svojem uradnem spletnem mestu objaviti tudi podatke o statusu pritožbe in o njenem izidu (Direktiva, 2014). Objava sankcij s strani pristojnega organa mora biti anonimna in podana na način, ki je skladen z nacionalnim pravom v primerih, kadar se sankcije naložijo fizični osebi in se tako pri obvezni predhodni oceni sorazmernosti objave osebnih podatkov izkaže, da takšna objava ni sorazmerna, kadar bi takšna objava ogrozila stabilnost finančnih trgov ali morebitno kazensko preiskavo v teku in kadar bi takšna objava vpletenim institucijam ali posameznikom povzročila veliko škodo (Direktiva, 2014). Pristojni organi morajo zagotoviti, da objave na njihovi uradni spletni strani ostanejo najmanj pet let po tem, ko so izčrpane ali pretekle vse možnosti za pritožbo. Pri takšni objavi sankcij, ukrepov in javnih izjav je potrebno spoštovati temeljne pravice iz Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, zlasti pravico do spoštovanja zasebnega in družinskega življenja ter pravico do varstva osebnih podatkov (Direktiva, 2014). Trdnost odgovorne osebe se na primer kaže v skupnem prometu odgovornega podjetja ali letnem prihodku odgovorne osebe, če je ta oseba fizična oseba. 17. 18.

(29) O pritožbah govori 30.d člen, ki navaja, da morajo države članice zagotoviti, da je zoper odločitve pristojnega organa možna pritožba. V nadaljevanju govori 30.e člen o poročanju o kršitvah, natančneje, da morajo države članice zagotoviti, da se vzpostavijo učinkoviti mehanizmi za spodbujanje poročanja pristojnim organom o kršitvah. Tak mehanizem mora vključevati vsaj posebne postopke za prejem poročil o kršitvah in nadaljnje ukrepanje v zvezi z njimi, varstvo osebnih podatkov o osebi, ki prijavi domnevne ali dejanske kršitve, in o osebi, ki je osumljena kršitve ali naj bi storila navedeno kršitev, in ustrezne postopke za zagotavljanje pravice obtožene osebe do obrambe in zaslišanja pred sprejetjem odločitve v zvezi s kršitvijo ter pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem zoper izrečenim ukrepom. Prav tako morajo države članice zagotoviti, da revizijske družbe uvedejo ustrezne postopke, ki zaposlenim omogočajo notranje poročanje po posebnem kanalu o morebitnih ali dejanskih kršitvah (Direktiva, 2014). Zadnji, 30.f člen, tega poglavja z naslovom Izmenjava informacij navaja, da morajo pristojni organi Odboru evropskih organov za nadzor revizorjev, angleško: Committee of European Auditing Oversight Bodies (v nadaljevanju CEAOB), vsako leto posredovati informacije v zbirni obliki o vseh upravnih ukrepih in vseh sankcijah, izrečenih v skladu s tem poglavjem. CEAOB mora nato dobljene informacije objaviti v letnem poročilu. Pristojni organi držav članic pa morajo vse začasne prepovedi, o katerih je bilo govora v odstavku, ki opisuje 30.a člen, sporočiti CEAOB (Direktiva, 2014). 2.5.1 Implementacija določil Direktive o sankcijah v Sloveniji V Sloveniji je Direktiva 2014/56/EU implementirana v predlog zakona o revidiranju 3. Ko govorimo o preiskavah in kaznih v slovenski zakonodaji o revidiranju, so te obravnavane v členih od 158 do 162 predloga ZRev-3. 2.5.1.1 Predpisane kazni V predlogo ZRev-3 je razpon možnih kršiteljev razdeljen na: - revizijske družbe, - odgovorne osebe revizijske družbe, - pooblaščeni revizorji, - naročniki, - odgovorne osebe pravne osebe – naročnika in - fizična oseba naročnika. Vir: (ZRev-3, 2016) Revizijske družbe Globe, s katerimi so bodo morale soočiti revizijske družbe v primeru kršitev, se v 158. in 159. členu predloga ZRev-3 gibljejo v naslednjem razponu: -. od 4.500 do 250.000 evrov za kršitve določil zakona, od 30.000 do 750.000 evrov za zelo hude kršitve določil zakona18,. V tem primeru gre za kršitve, ko je narava storjenega prekrška posebno huda zaradi višine povzročene škode oziroma zaradi višine pridobljene protipravne premoženjske koristi ali zaradi storilčevega naklepa oziroma njegovega namena koristoljubnosti. Vir: Predlog Zakona o revidiranju 3, 158. člen, str. 70. 18. 19.

References

Related documents

In this context, we proposed an energy efficient algorithm for data placement and cluster reconfiguration for MapReduce framework, using which the existing infrastructure can

718.01(C)(13) did not treat all similarly situated individuals in a similar manner, i.e., some commuters to Riverside must pay its income tax, and non-WPAFB federal employees

V.4 of our text says, “Now the city was large and spacious, but the people in it were few, and the houses were not rebuilt.” So Nehemiah 7 begins the process of getting the people

When I read the composite experience earlier, you may remember that as the dying person began to leave his body, he was in a state of emotional distress. Often times, according to

Gender differences in the accumulation of work experience and in the type of education explain about 16 percent of the average gender wage gap that emerges during the

6, f he Polar Falcon-Indy Knight e Indian Ridge (Amerikanska Teleprod... Minnepremie til rytter

More detailed information on ATUs is contained in the Aerobic Treatment Units pamphlet and the Code of Practice.. Approved Aerobic