The clasification of accounting and financial systems

Sveu

č

_{ilište Jurja Dobrile u Puli}

Fakultet ekonomije i turizma

«Dr. Mijo Mirkovi

ć

_»

NIKOLINA KLE

Č

_INA

KLASIFIKACIJA RA

Č

_{UNOVODSTVENIH SUSTAVA I}

SUSTAVA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Završni rad

Sveu

č

_{ilište Jurja Dobrile u Puli}

Fakultet ekonomije i turizma

«Dr. Mijo Mirkovi

ć

_»

NIKOLINA KLE

Č

_INA

KLASIFIKACIJA RA

Č

_{UNOVODSTVENIH SUSTAVA I}

SUSTAVA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Završni rad

JMBAG: 0303035746, redoviti student Studijski smjer: Financijski management

Predmet: Financijsko rač_unovodstvo

Znanstveno područ_{je: Društvene znanosti}

Znanstveno polje: Ekonomija Znanstvena grana: Rač_unovodstvo

Mentorica: doc. dr. sc. Ksenija Č_erne

IZJAVA O AKADEMSKOJ

Č

_ESTITOSTI

Ja, dolje potpisana NIKOLINA KLEČ_{INA, kandidatkinja za prvostupnicu poslovne}

ekonomije (financijski management) ovime izjavljujem da je ovaj Završni rad rezultat isključ_{ivo mojega vlastitog rada, da se temelji na mojim istraživanjima te da se oslanja na}

objavljenu literaturu kao što to pokazuju korištene bilješke i bibliografija. Izjavljujem da niti jedan dio Završnog rada nije napisan na nedozvoljen nač_{in, odnosno da je prepisan iz kojega}

necitiranog rada, te da ikoji dio rada krši bilo č_{ija autorska prava. Izjavljujem, tako}đ_{er, da}

nijedan dio rada nije iskorišten za koji drugi rad pri bilo kojoj drugoj visokoškolskoj, znanstvenoj ili radnoj ustanovi.

Student:

IZJAVA O KORIŠTENJU AUTORSKOG DJELA

Ja, NIKOLINA KLEČ_{INA dajem odobrenje Sveu}č_{ilištu Jurja Dobrile u Puli, kao nositelju}

prava iskorištavanja, da moj završni rad pod nazivom: KLASIFIKACIJA RAČ_{UNOVODSTVENIH SUSTAVA I SUSTAVA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA}

koristi na nač_{in da gore navedeno autorsko djelo, kao cjeloviti tekst trajno objavi u javnoj}

internetskoj bazi Sveuč_{ilišne knjižnice Sveu}č_{ilišta Jurja Dobrile u Puli te kopira u javnu}

internetsku bazu završnih radova Nacionalne i sveuč_{ilišne knjižnice (stavljanje na}

raspolaganje javnosti), sve u skladu s Zakonom o autorskom pravu i drugim srodnim pravima i dobrom akademskom praksom, a radi promicanja otvorenoga, slobodnoga pristupa znanstvenim informacijama.

Za korištenje autorskog djela na gore navedeni nač_{in ne potražujem naknadu.}

Potpis:

U Puli, 26. 09. 2016. ___________________

SADRŽAJ

UVOD ... 1

1. RAČUNOVODSTVENA REGULATIVA ... 3

1.1. Uloga računovodstvene regulative... 4

1.2. Standardi financijskog izvještavanja... 5

1.3. Faze razvoja harmonizacije računovodstvenih regulativa ... 5

2. UTJECAJNI ČIMBENICI RAČUNOVODSTVENOG SUSTAVA ... 9

2.1. Pravni sustav... 9

2.2. Tržište kapitala i sustav financijskog izvještavanja ... 9

2.3. Politički sustav i ekonomski odnosi između zemalja... 11

2.4. Kvaliteta obrazovanja u računovodstvu ... 11

2.5. Razina inflacije... 12

2.6. Razina ekonomskog razvoja ... 13

2.7. Kultura ... 13

2.8. Veličina i složenost poslovnog subjekta ... 14

3. KLASIFIKACIJA RAČUNOVODSTVENIH SUSTAVA ... 15

3.1. Induktivne klasifikacije ... 15

3.2. Deduktivne klasifikacije ... 20

3.3. Hijerarhijske klasifikacije ... 26

4. HRVATSKI RAČUNOVODSTVENI SUSTAV ... 29

4.1. Novi Zakon o računovodstvu... 30

4.2. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) ... 35

4.3. Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) ... 39

5. HRVATSKI RAČUNOVODSTVENI SUSTAV U KONTEKSTU UTJECAJNIH ČIMBENIKA I KLASIFIKACIJA... 42

ZAKLJUČAK ... 45

POPIS SLIKA I TABLICA ... 48 SAŽETAK ... 49

1

UVOD

Rač_{unovodstvo prikuplja i obra}đ_{uje (procesuira) „sirove“ eksterne i interne podatke te ih,}

primjenom utvrđ_{enih pravila, na}č_{ela i postupaka, oblikuje u informacije prikladne za postupak}

poslovnog odluč_ivanja.1 _{Jedan od temeljnih obilježja ra}č_{unovodstvenog procesa su i}

financijski izvještaji (konač_{ni proizvod ra}č_{unovodstva). Veliki utjecaj na nacionalna}

rač_{unovodstva ima okruženje u kojem djeluje, a me}đ_{uzavisnim odnosom ra}č_{unovodstva i}

okruženja formira se rač_{unovodstveni sustav odre}đ_{ene zemlje. Rije}č _{je o brojnim} č_{imbenicima okruženja, poput zakonodavnog sustava, razine inflacije, sustava financijskog}

izvještavanja, politič_{ki i ekonomski odnosi s drugim zemaljama, kvaliteta edukacije u}

rač_{unovodstvu i sl., a koji se razlikuju od zemlje do zemlje. Slijedom toga, u teoriji i praksi}

postoje različ_{iti modeli i na}č_{ini funkcioniranja ra}č_unovodstva.

Prvo poglavlje uvod je u rač_{unovodstvenu regulativu, koja predstavlja normativni okvir za}

definiranje ponašanja sudionika rač_{unovodstvenog procesa. Zakoni, norme i pravila struke}

objašnjeni su na temelju rač_{unovodstvene regulative EU i Hrvatske, te je opisana povijest}

harmonizacije rač_{unovodstvene regulative.}

U sljedeć_{em poglavlju obra}đ_{eni su} č_{imbenici utjecaja na razvoj ra}č_{unovodstva odre}đ_ene

države, koji objašnjavaju različ_{itost ra}č_{unovodstvenih sustava zemalja. Iz nekoliko podjela}

vanjskih č_{imbenika utjecaja izdvojeni su i objašnjeni oni najvažniji.}

Treć_{e poglavlje donosi pregled samo nekih od mnogobrojnih klasifikacija ra}č_{unovodstvenih}

sustava. Postojeć_{e klasifikacije generalizirane su u tri ve}ć_{e skupine, pa se izdvajaju}

induktivne, deduktivne i hijerarhijske klasifikacije, koje ukazuju na složenu stvarnost rač_{unovodstvene prakse.}

U pretposljednjem poglavlju dan je osvrt na rač_{unovodstveni sustav u Republici Hrvatskoj, a}

u posljednjem je poglavlju hrvatski rač_{unovodstveni sustav obra}đ_{en u kontekstu utjecajnih} č_{imbenika i klasifikacija.}

Svrha ovoga rada je prikazati različ_{ite modele i na}č_{ine funkcioniranja ra}č_{unovodstvenih}

sustava, nastalih pod utjecajem č_{imbenika okruženja, a cilj rada smjestiti hrvatski}

rač_{unovodstveni sustav u odre}đ_{ene klasifikacije.}

1 _{Parać, B. (2013.) Poduzetničko računovodstvo i financijsko izvještavanje. Zaprešić: Visoka škola za poslovanje} i upravljanje s pravom javnosti „Baltazar Adam Krčelić“, str. 5.

2

U okviru ovoga rada primijenjene su sljedeć_{e znanstvene metode: metoda analize, metoda}

3

1. RAČ_{UNOVODSTVENA REGULATIVA}

Normativno uređ_{enje ra}č_{unovodstva (pravni okvir) predstavlja skup eksternih i internih}

propisa (normi) te usvojenih nač_{ela i pravila struke.}2 _{Primjerice, hrvatski normativni okvir na}

područ_{ju ra}č_{unovodstva u užem smislu} č_{ine: Zakon o ra}č_{unovodstvu, standardi financijskog}

izvještavanja, odluke i stavovi Odbora za standarde financijskog izvještavanja (OSFI-a) i rač_{unovodstvene politike. Ra}č_{unovodstveni sustav svake zemlje odre}đ_{en je zakonima,}

standardima te poreznim i ostalim propisima. Oni predstavljaju normativni okvir kojim se definira ponašanje sudionika sustava odnosno gospodarskih subjekata koji unutar njega djeluju.

Slika 1. Uređ_{enje normativnog okvira ra}č_unovodstva

Izvor: Smrekar N. (2009.) Usklađivanje nacionalne i međunarodne regulative financijskog izvještavanja malih i srednjih poduzeća, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu. 7(2), str. 91.

2 Ibidem, str. 49.

Normativni

okvir

Ra

č

_unovodstveni

4

1.1. Uloga rač_{unovodstvene regulative}

Primarna svrha rač_{unovodstva jest financijsko izvještavanje. Sustav financijskog izvještavanja}

može se definirati kao sustav koji omoguć_{uje uvid, pra}ć_{enje, interpretaciju i ocjenu}

poslovanja i financijskog stanja poduzeć_{a, a radi donošenja ekonomskih odluka, a uklju}č_uje

postupke i subjekte pripreme financijskih izvještaja.3 Dakle, pružanje financijskih informacija opć_{e namjene izvan poduze}ć_{a naziva se financijsko izvještavanje. Glavna svrha davanja}

financijskih informacija osobama izvan poduzeć_{a jest skup ra}č_{unovodstvenih izvješ}ć_{a koji se}

zovu financijski izvještaji. Skup financijskih izvještaja č_ine č_{etiri povezana izvješ}ć_{a koja}

sumiraju financijska sredstva, obveze, profitabilnost i novč_{ane transakcije nekog poduze}ć_a.4

Kompletan skup financijskih izvješć_{a uklju}č_uje:

1. Bilancu, koja prikazuje financijski položaj poduzeć_{a na odre}đ_{eni datum, sredstva koja}

posjeduju, dugove (obveze) i vlasnič_{ki kapital}

2. Rač_{un dobiti i gubitka, koji ozna}č_{uje profitabilnost poduze}ć_{a tijekom nekog razdoblja}

3. Izvještaj o vlasnič_{kom kapitalu, koji objašnjava odre}đ_{ene promjene u iznosu}

vlasnič_{kog kapitala poduze}ć_a

4. Izvještaj o novč_{anim tokovima, koji sumira nov}č_{ane primitke i izdatke tijekom istog}

vremenskog razdoblja kao i u rač_{unu dobitka i gubitka.}

5. Bilješke

Međ_{utim, 2009. dolazi do promjene u nazivlju financijskih izvještaja. Usvajanjem}

novog MRS-a 1 (Prezentiranje financijskih izvještaja) u rujnu 2007., koji se primjenjuje od poč_{etka 2009., obveznici primjene MSFI/MRS-a, trebaju sastavljati financijske izvještaje pod}

sljedeć_{im nazivima:}5 _{Izvještaj o financijskom položaju (umjesto Bilance), Izvještaj o}

sveobuhvatnoj dobiti razdoblja (umjesto Rač_{una dobiti i gubitka), Izvještaj o promjenama}

kapitala tijekom razdoblja (umjesto Izvještaja o promjenama kapitala) i Izvještaj o novč_anim

tijekovima tijekom razdoblja (umjesto Izvještaja o novč_{anim tijekovima). Naziv Bilješke nije}

se mijenjao u spomenutim izmjenama.

3 _{Ibidem, str. 79.}

4 _{Meigs, R .F., Meigs, W. B. (1999.) Računovodstvo: temelj poslovnog odlučivanja. Zagreb: Mate naklada, str. 6.} 5 _{Parać, B., op.cit., str. 80.}

5

1.2. Standardi financijskog izvještavanja

U praksi financijskog izvještavanja poslovnih subjekata u državama diljem svijeta postoje velike razlike. Takve razlike uzrok su problema subjekata koji pripremaju, konsolidiraju, revidiraju i interpretiraju objavljene financijske izvještaje. Stoga je razvijeno nekoliko međ_{unarodnih organizacija koje se bave uskla}đ_{ivanjem i standardizacijom ra}č_unovodstva.

Jedna takva organizacija je Odbor za međ_{unarodne ra}č_{unovodstvene standarde (u daljnjem}

tekstu: IASB – International Accounting Standard Board). S ciljem ujednač_avanja

rač_{unovodstvenih propisa na me}đ_{unarodnoj razini razvijeni su Me}đ_{unarodni ra}č_unovodstveni

sustavi (IAS – International Accounting Standards, u daljnjem tekstu MRS). Godine 2004. poč_{inju se razvijati Me}đ_{unarodni standardi financijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu:}

MSFI), eng. International Financial Reporting Standards (IFRS). MSFI podrazumijevaju potpuno nove standarde, ali pored toga uključ_{uju i MRS - ove koji predstavljaju razradu}

rač_{unovodstvenih na}č_{ela u pogledu metoda obuhva}ć_{anja i obrade ra}č_{unovodstvenih}

informacija, prezentiranja i č_{uvanja ra}č_{unovodstvenih podataka i informacija.}

MRS/MSFI se mogu, dakle, definirati kao opć_eprihvać_{eni skup pravila za ra}č_unovodstvenu

obradu poslovnih transakcija, vrednovanje i iskazivanje imovine, kapitala, obveza, prihoda i rashoda koje je usvojilo nadležno tijelo za njihovo utvrđ_ivanje.6

MSFI obuhvać_{aju me}đ_{unarodne ra}č_{unovodstvene standarde (MRS – ove), njihove dopune i}

povezana tumač_{enje te me}đ_{unarodne standarde financijskog izvještavanja, njihove dopune i}

povezana tumač_{enja koja je utvrdila Europska komisija i koji su objavljeni u službenom listu}

Europske unije.

1.3. Faze razvoja harmonizacije rač_{unovodstvenih regulativa}

Na međ_{unarodnoj razini se kao prvi primjer harmonizacije spominje uvo}đ_{enje sustava}

dvojnog knjigovodstva, za koji je zaslužan Benedikt Kotruljević _{(1458. godine). Takav}

princip evidentiranja do danas je najveć_{i izum koji} ć_{e to biti i u budu}ć_{nosti, kao izvor}

potrebnih informacija korisnicima za poslovno odluč_{ivanje. Sustav dvojnog knjigovodstva}

ujednač_{io je pravila evidentiranja ulaznih ra}č_{unovodstvenih informacija i na tom polju ve}ć _je

6 _{Parać, B., op.cit., str. 56.}

6

postignuta harmonizacija tehnike evidentiranja rač_{unovodstvenih informacija. Me}đ_utim,

predmetom procesa harmonizacije današnjice jest tehnika evidentiranja izlaznih rač_{unovodstvenih informacija. Takve se informacije putem financijskih izvještaja prezentiraju}

zainteresiranim korisnicima.7

Razvoj harmonizacije rač_{unovodstvene regulative na europskom prostoru može se podijeliti u}

tri faze:

1. Faza Napoleonovih zakona od 1807. (Code de Commerce);

2. Faza direktiva od 1978. (IV. i VII. Direktiva);

3. Faza rač_{unovodstvenih standarda (US GAAP, osamdesete godine i MRS od 1995.,}

Objava Europske komisije)8

Napoleonovim trgovač_{kim zakonom iz 1807. Po}č_{ela je prva faza me}đ_unarodne

rač_{unovodstvene harmonizacije. Prve su ovaj zakon usvojile Belgija i Nizozemska, a poslije}

je zakon poslužio i kao temelj za osnovu trgovač_{kih zakona u Njema}č_{koj i Švedskoj, a potom}

i u ostalim dijelovima kontinentalne Europe. Upravo u tom zakonu propisana je obveza sastavljanja bilance i izvještaja o dobiti, a u izmjenama trgovač_{kog zakona 1867. za dioni}č_ka

društva propisuje se obveza sastavljanja i sadržaj polugodišnjeg obrač_{una, koji treba biti}

raspoloživ za obavljanje revizije.9 Važno je takođ_{er istaknuti} č_{injenicu da francuski zakon iz}

1673. nije preuzelo Ujedinjeno kraljevstvo kao najrazvijenija industrijska zemlja 17. stoljeć_a. Č_{ak štoviše, britansko kraljevstvo razvijalo je drugi put koji se razlikovao od kontinentalnog}

modela.10 Usvajanjem direktiva Europske zajednice 1978. započ_{ela je druga faza procesa}

harmonizacije rač_{unovodstva, u kojoj je uslijedio proces uskla}đ_{ivanja nacionalnih zakona.}

Zbog rastuć_{eg broja poslovnih subjekata koji me}đ_{unarodno djeluju, jedan dio direktiva}

izravno je obuhvać_{ao ra}č_{unovodstvo i reviziju.} Č_{etvrta direktiva definirala je pravila za}

sastavljanje financijskih izvještaja. Zahtjeve za objavljivanje i pravila vrednovanja, dok je sedma (izdana 1983.) definirala izradu konsolidiranih financijskih izvještaja.

7 _{Klikovac, A., (2008.) Financijsko izvještavanje u Europskoj uniji. Zagreb: Mate naklada, str. 30.} 8 _{Loc. cit.}

9 _{Ibidem, str. 31.}

10 _{Gulin, D., (2001.) Obilježja i razvoj računovodstvene regulative u svijetu i kod nas, Računovodstvo, revizija i}

financije u suvremenim gospodarskim uvjetima. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, str. 4.

7

Posljednja, treć_{a faza me}đ_{unarodne harmonizacije ra}č_{unovodstva zapo}č_{ela je 1995.}

donošenjem Objave Europske zajednice. Tako su devedestih godina europski poslovni subjekti sastavljali svoje financijske izvještaje prema US GAAP – ovima, odnosno američ_kim

opć_eprihvać_{enim ra}č_{unovodstvenim na}č_{elima. Me}đ_{unarodni komitet za ra}č_unovodstvene

standarde (IASC) 1995. godine postigao je sporazum s Međ_{unarodnom komisijom za}

vrijednosne papire, prema kojemu IOSCO (International Organization of Securities

Commissions – Međ_{unarodna organizacija komisija za vrijednosne papire) preporu}č_uje

svojim č_{lanicama (nacionalnim komisijama) da za pripremu i objavu financijskih izvještaja}

mogu od 1998. godine koristiti MRS-ove.11 Studije kojima su se ispitivale razlike izmeđ_u

direktiva i MRS-ova pokazale su da su MRS-ovi, s manjim izuzecima, konzistentni s direktivama EU i da se mogu predložiti kao osnova za sastavljanje financijskih izvještaja, te je nakon toga IASC odluč_{io da} ć_{e preispitivati svaki standard koji nije u skladu s direktivama.}

Kao nastavak procesa harmonizacije, 2002. godine Europski parlament i Vijeć_{e objavili su}

Uredbu (EC) 1606/2002 kojom se uređ_{uje primjena Me}đ_{unarodnih ra}č_{unovodstvenih}

standarda. U Uredbi se navodi da direktive ne osiguravaju visoki stupanj transparentnosti i usporedivosti financijskog izvještavanja svih poduzeć_{a na burzi, pa je prema tome potrebno}

dopuniti pravni okvir koji se odnosi na poduzeć_{a koja kotiraju na burzi. Uredba naglašava}

važnost usklađ_{ivanja standarda koji se koriste u Europi prilikom izrade financijskih izvještaja}

s međ_{unarodnim ra}č_{unovodstvenim standardima i to zbog konkurentnosti tržišta kapitala.}

Takvi standardi bili bi primjenjivi na globalnoj razini, za prekogranič_{ne transakcije ili kotaciju}

bilo gdje u svijetu. Takođ_{er, Uredba navodi da sve zemlje} č_lanice, č_{ija poduze}ć_{a imaju}

obvezu sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja i č_{ijim se vrijednosnicama trguje na}

reguliranom tržištu bilo koje zemlje č_{lanice, obvezna su za financijsku godinu koja po}č_{inje na}

dan 1. siječ_{nja 2005. ili kasnije sastaviti konsolidirane financijske izvještaje u skladu s}

Međ_{unarodnim ra}č_{unovodstvenim standardima. Pod tim se pojmom podrazumijevaju}

MRS-ovi, objašnjenja Odbora za tumač_{enja MRS-ova (SIC) i Odbora za tuma}č_{enje Me}đ_unarodnih

standarda financijskog izvještavanja (IFRIC), naknadne izmjene tih standarda i povezanih objašnjenja te buduć_{i standardi i povezana objašnjenja koja izda ili usvoji IASB (nasljednik}

IASC-a).12

Nadalje, u č_{lanku 5. Uredbe, navodi se kako zemlje} č_{lanice mogu dozvoliti ili zahtijevati:}

11 _{Klikovac, A., op.cit., str. 31.} 12 _{Ibidem, str. 32.}

8

a) da poslovni subjekti iz č_{lanka 4. Ove Uredbe koriste MSFI - je prilikom izrade svojih}

individualnih financijskih izvještaja;

b) da ostali poslovni subjekti koji nisu obuhvać_eni č_{lankom 4. ove Uredbe sastavljaju}

svoje konsolidirane i/ili individualne financijske izvještaje prema MSFI - ima.13

Već_{ina zemalja dopušta ili propisuje primjenu MSFI - ja za neke poslovne subjekte dok su}

pojedine zemlje, kao što su Cipar i Malta, propisale primjenu MSFI - a za sve subjekte.

Odgoda primjene ove Uredbe do 1. siječ_{nja 2007. odnosila se na poslovne subjekte:}

a) č_{ijim se dužni}č_{kim vrijednosnim papirima trguje na financijskim tržištimna bilo koje}

zemlje č_{lanice EU, ili}

b) koja listaju na tržištima izvan EU, a za tu svrhu već _{sastavljaju svoje financijske}

izvještaje prema međ_{unarodno priznatim standardima.}14

Uredbe vijeć_{a i Europskog parlamenta za razliku od direktiva, stupaju na snagu na odre}đ_eni

datum i podjednako se odnose na sve zemlje č_{lanice EU. Direktive navode minimalne}

zahtjeve koje treba usvojiti zakonodavstvo pojedine zemlje u svoje zakone i statute i ne navode nač_{in na koji to zemlja} č_{lanica treba u}č_initi.15

U procesu rač_{unovodstvene harmonizacije velika uloga pripada IASB-u što dokazuje i} č_{injenica da danas više od stotinjak zemalja primjenjuje Me}đ_{unarodne standarde financijskog}

izvještavanja ili svoje izvještavanje nastoji uskladiti s njima.16

13 _{Ibidem, str. 33.}

14 _Loc.cit.

15 _{Gulin, D., op.cit., str. 6.}

16 _{Smrekar N. (2009.) Usklađivanje nacionalne i međunarodne regulative financijskog izvještavanja malih i} srednjih poduzeća. Zagreb: Zbornik Ekonomskog fakulteta. 7(2), str. 94.

9

2. UTJECAJNI Č_{IMBENICI RA}Č_{UNOVODSTVENOG SUSTAVA}

Rač_{unovodstveni sustav svake zemlje pod utjecajem je} č_{imbenika iz okruženja. Za svaku}

pojedinu zemlju to je jedinstven splet vanjskih č_{imbenika koji taj ra}č_{unovodstveni sustav} č_ine

posebnim u odnosu na druge. U nastavku poglavlja biti ć_{e obrazloženi najvažniji utjecajni} č_imbenici.

2.1. Pravni sustav

Pravni sustav neke zemlje ima izravan utjecaj na rač_{unovodstvo; on je primarni izvor}

rač_{unovodstvenih propisa koji mogu biti kreirani od strane vladinih ili nevladinih}

organizacije, a takođ_{er odlu}č_{uje u kojoj mjeri poduze}ć_{e regulira ra}č_unovodstvo.17

Rač_{unovodstveni sustavi koji su pod utjecajem rimskog prava ozakonjuju ra}č_unovodstvene

standarde i postupke. Ti zakoni su vrlo opsežni te ostavljaju malo mjesta improvizaciji i slobodnoj interpretaciji. Taj sustav je konzervativan i neprilagodljiv. Nasuprot rimskom pravu, u rač_{unovodstvenim sustavima koji su pod utjecajem anglo – saksonskih pravila}

postavljenih na temelju pojedinač_{nih odluka, ra}č_{unovodstvena pravila i politike postavljaju}

profesionalne organizacija koje djeluju u privatnom sektoru. Ova vrsta pravnog sustava je prilagodljivija, inovativnija i aktualnija od prethodno opisanog sustava. Tako je sustav usredotoč_{en na transparentan i pravovremenim financijskim izvještajima, kao i na}

informacijske potrebe i zaštitu ulagatelja.18

Dakle, zakonski sustav zemlje ima izravan utjecaj na zakonski sustav rač_unovodstva.

2.2. Tržište kapitala i sustav financijskog izvještavanja

Za već_{inu autora tržište kapitala predstavlja dominantan} č_{imbenik razli}č_{itosti izme}đ_u

rač_{unovodstvenih sustava zbog} č_{ega tržište kapitala klasificiraju u dvije kategorije, ovisno o}

17 _{Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, Ervin L. Black (2006.) International Accounting and Multinational}

Enterprises. Hoboken: John Wiley & Sons, Inc, str. 16.

18 _{Černe, K., (2009.) Influential Factors Of Country's Accounting System Development, Zagreb: Ekonomska}

10

izvoru financiranja, kao tržište kapitala i tržište kredita.19 Kada su poslovni subjekti financirani putem burze, kao primarnim izvorom kapitala, karakteriziraju se kao tržište orijentirano kapitalu, nasuprot tržišta orijentiranog kreditima, kao što su poslovni subjekti kojima su primarni izvor kapitala banke. Kod prvog nač_{in financiranja ra}č_unovodstvena

pravila oblikovana su da pruže buduć_{e informacije koje} ć_{e biti korisne za donošenje odluka u}

investicijske svrhe, dok su kod drugoga nač_{ina važnija konzervativna pravila}

rač_{unovodstvenog mjerenja i to radi zaštite vjerovnika.}

U Velikoj Britaniji primjerice, kapital je podijeljen na brojne male dionič_{are, a}

rač_{unovodstveni zahtjevi zahtjevaju to}č_{no izvješ}ć_{ivanje ostvarene dobiti. U Njema}č_{koj se}

poslovni subjekti više oslanjaju na financiranje kroz dug i relativno mali broj banaka. Rač_{unovodstveni sustav temelji se na konzervatizmu (opreznosti), kapital osigurava nekoliko}

već_{ih dioni}č_{ara i javno izvješ}ć_{ivanje nije primarno. S druge strane su Francuska i Švedska,}

gdje zakonodavstvo ima važnu ulogu u upravljanju izvorima kapitala, a od poslovnih subjekata se oč_{ekuje ostvarivanje vladine politike i makroekonomskih planova.}20

Nobes i Parker predlažu razlikovanje izmeđ_{u kreditora i vjerovnika kao klju}č_{ni uzrok}

međ_{unarodnih razlika.}21 _{U zemljama kreditora ne postoji velika potražnja za revizijom i}

objavljenim financijskim izvješć_{ima i porezi dominiraju nad ra}č_{unovodstvenim pravilima,}

dok u zemljama vjerovnika rač_{unovodstvo ima funkciju tržišta i ra}č_{unovodstvena pravila}

odvojena su od pravila oporezivanja.

Razvijenost tržišta kapitala, dakle, utječ_{e na na}č_{in financiranja i na financijsko izvještavanje}

određ_{ene zemlje.}

U anglosaksonskim državama (SAD, Velika Britanija) porezno je izvješć_{e neovisno od}

financijskog izvještaja za vanjske korisnike, koji ne ovise o poreznim pravilima i izrađ_{uju se}

samostalno. U zemljama č_{iji ra}č_{unovodstveni sustavi po}č_{ivaju na rimskom pravu i}

rač_{unovodstvena pravila odre}đ_{ena su i fiksna. Kod prvih postoje velike razlike izme}đ_u

izvještavanja za porezne i poslovne svrhe, a kod drugih sitne razlike. Povezanost ili

19

Mijoč_{, I., Pekanov Star}č_ević_{, D. (2013.) Ra}č_{unovodstveni utjecaj} č_{imbenika tržišta kapitala i izvora} financiranja na različitost praksi financijskog izvještavanja. Osijek: Pravni vjesnik, 29(1), str. 159.

20 _{Ibidem, str. 160.} 21 _{Ibidem, str. 162.}

11

nepovezanost rač_{unovodstvenog izvještavanja za porezne i poslovne svrhe odredit} ć_e

karakteristike financijskog izvještavanja.22

2.3. Politič_{ki sustav i ekonomski odnosi izme}đ_{u zemalja}

Rač_{unovodstveni sustav centralno – planskog gospodarstva razlikuje se od ra}č_{unovodstvenog}

sustava tržišnog gospodarstva. Politič_{ki sustav kao utjecajni faktor} č_{esto se spominje u}

literaturi pod pojmom kolonijalnog naslijeđ_{a. Mnoge su zemlje zbog svoje veli}č_{ine, stupnja}

razvijenosti ili nekadašnjeg statusa kolonije pod utjecajem drugih zemalja. Tako su, primjerice, u povijesti zemlje osvajač_{ice nametale svoj politi}č_{ki, a samim time i}

rač_{unovodstveni sustav.} Č_{injenica je, tako}đ_{er, da su mnoge zemlje nakon što su stekle}

nezavisnost zadržale isti politič_{ki i ra}č_{unovodstveni sustav iako više nije bio prilago}đ_en

gospodarskom stanju države i njezinim potrebama. Zbog razvijene međ_{unarodne razmjene i}

potrebe za međ_{unarodnom ra}č_{unovodstvenom harmonizacijom dolazi do utjecaja ekonomskih}

veza na razvoj pojedinih rač_{unovodstvenih sustava.}23

2.4. Kvaliteta obrazovanja u rač_unovodstvu

Ukoliko edukacija na područ_{ju ra}č_{unovodstva nije kvalitetna može predstavljati}

ogranič_avajuć_i č_{imbenik razvoja ra}č_{unovodstvenog sustava. Ovaj faktor razvoja direktno je}

pod utjecajem opć_{eg znanja u nekom društvu, ali i statusa ra}č_{unovodstvene profesije,}

ekonomskih odnosa s drugim zemljama i sl. Razvijene zemlje imaju rač_{unovodstvene sustave}

koji funkcioniraju na temelju visokokvalificiranih rač_{unovodstvenih djelatnika, koji rješavaju}

složenije rač_{unovodstvene probleme u složenijim poslovnim subjektima. S druge strane,}

nerazvijene zemlje ne ulažu previše u edukaciju u područ_{ju ra}č_{unovodstva jer imaju manje i}

jednostavnije poslovne subjekte i rač_{unovodstvo je na nižoj razini. Moglo bi se zaklju}č_{iti da je}

utjecaj razine i kvalitete obrazovanja na područ_{ju ra}č_{unovodstva velikim dijelom rezultat}

stupnja razvijenosti zemlje, a time i rač_{unovodstvenog sustava i op}ć_{e razine znanja.}24

U zemljama obič_{ajnog prava ra}č_{unovodstvena profesija vrlo je cijenjena, samoregulativna i}

ima ključ_{nu ulogu u kreiranju ra}č_{unovodstvenih standarda, dok je u zemljama temeljenim na}

rimskom pravu, rač_{unovodstvo na „slabijem glasu“, regulirano je od strane države, a stupanj}

povjerenja u revizije je manji nego li u zemljama obič_{ajnog prava. Tako se može zaklju}č_iti

22

Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, Ervin L. Black, op.cit., str. 5. 23 _{Ibidem, str. 5. - 6.}

12

kako je status rač_{unovodstvene profesije} č_{imbenik koji utje}č_{e na ra}č_{unovodstveni sustav neke}

zemlje, ali je u isto vrijeme uvjetovan i nekim drugim č_{imbenicima kao što je vrsta pravne}

države.25

Primjer utjecaja obrazovanja na rač_{unovodstveni sustav je i projekt GAEB (2004./2005.).}

Opć_{i je cilj aktivnosti Globalnog ra}č_{unovodstvenog obrazovanja (GAEB) promicanje}

profesionalnog i akademskog razvoja rač_{unovodstvenog obrazovanja u svijetu putem svojih}

elemenata za kvalifikaciju, profesionalno obrazovanje, praktič_{nu obuku i trajni profesionalni}

razvoj. Primarni je cilj GAEB - bovog projekta doprinijeti mjerljivom napretku profesionalne kvalifikacije, obrazovanja i obuke rač_unovođ_{a i revizora kao sredstva za olakšavanje}

usklađ_{ivanja s me}đ_{unarodnim standardima i direktivama te integraciju u globalno}

gospodarstvo. Utjecaj edukacije je vidljiv u sljedeć_{em: rezultat projekta je kvantitativna}

metodologija benchmarkinga koja je primjenjiva u cijelom svijetu, a koja utvrđ_{uje podru}č_ja

neusklađ_{enosti i mjeri poboljšanja, olakšava globalnu trgovinu ra}č_{unovodstvenim uslugama te}

predstavlja instrument za određ_{ivanje prioriteta koje treba rješavati kako bi se oja}č_ala

rač_{unovodstvena profesija u tranzicijskim zemljama i zemljama u razvoju.}26 _{Vidljivo je iz}

prethodne reč_{enice kako postoji potreba uspostavljanja globalnog ra}č_{unovodstvenog}

obrazovanja kako bi se ublažile razlike u vještinama i znanju rač_unovođ_{a u razvijenim i}

nerazvijenim zemljama.

2.5. Razina inflacije

U uvjetima visoke inflacije neophodno je rač_{unovodstvo u inflatornim uvjetima. Tako}đ_er,

razina inflacije u nekom gospodarstvu utjecat ć_{e na primjenu metode vrednovanja imovine. U}

već_{ini zemalja se poslovni doga}đ_{aji evidentiraju po trenutnim nabavnim cijenama bez}

kasnijeg korigiranja. U već_{im zemljama (primjerice SAD i Velika Britanija) u kojima je}

razina inflacije već_{inom pod kontrolom, za potrebe financijskog izvještavanja primjenuje se}

metoda povijesnog troška, dok u zemljama koje imaju visoku razinu inflacije (primjerice Bolivija i Meksiko) primjenjuju se razni modeli kojima se pokušava smanjiti utjecaj inflacije

25

Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, Ervin L. Black, op.cit., str. 7.

26

13

kako bi se postigle relevantne informacije u financijskom izvještavanju.27 Tako ć_{e društva s}

visokom inflacijom pokušavati pronać_{i nova ra}č_{unovodstvena rješenja za hiperinflatorne}

uvjete i samim time razlikovati se od onih u kojima je inflacija niska ili stabilna.

2.6. Razina ekonomskog razvoja

Razvoj određ_{enog ra}č_{unovodstvenog sustava zasigurno je uvjetovan ekonomskim razvojem}

pojedine zemlje. Dosegnuta razina ekonomskog razvoja č_{imbenik je iz kojeg proizlazi više} č_{imbenika utjecaja, a ra}č_{unovodstveni sustav razvija se i unapre}đ_{uje ovisno o okolnostima}

koje se događ_{aju u okruženju. Tako} ć_{e primjerice rast poslovnog subjekta izvan granice}

zemlje rezultirati složenim oblicima spajanja i preuzimanja pri č_emu ć_{e se javiti potreba za}

detaljnim i zahtjevnijim financijskim izvještajima.28 Ranije su već _{spomenute zemlje koje su}

bile kolonije, samim time i manje nerazvijene, a koje su usvojile rač_{unovodstvenu praksu}

zemalja č_{ije se kolonije bile. Tako}đ_{er, ra}č_{unovodstvo zemalja u razvoju} č_{esto je pod}

utjecajem države i u odnosu na razvijene države ti rač_{unovodstveni sustavi su slabije}

razvijeni. U literaturi se spominje model rasta pojedinog gospodarstva, koji naglašava razliku izmeđ_{u gospodarstva koja rastu, zaostaju ili su stabilna i raznim politi}č_{kim i ekonomskim}

okolnostima pod č_{ijim su utjecajem.}29

2.7. Kultura

Osim poznavanja politič_{kog, ekonomskog ili pravnog sustava neke države, potrebno je}

poznavati i kulturu zemlje kako bi se što bolje shvatile razlike u rač_{unovodstvenim sustavima.}

To se odnosi na poznavanje poslovnog okruženja zemlje. Vrlo je važno biti upuć_{en u kulturne}

tijekove rač_{unovodstvenog sustava pri tuma}č_{enju financijskih izvještaja, koji se, kako je}

ranije utvrđ_{eno, razlikuju od zemlje do zemlje. Utjecaj kulture spominje se u nekoliko}

znanstvenih č_{lanaka, od kojih je jedan od zanimljivijih onaj Grayev koji povezuje strukturne}

elemente ili dimenzije kulture sa rač_{unovodstvenim vrijednostima.}30 _{Gray iznosi} č_etiri

hipoteze koje se temelje na odnosu izmeđ_{u kulturoloških karakteristika i razvoja}

rač_{unovodstvenih sustava i ra}č_{unovodstvene profesije.}

27

Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, Ervin L. Black, op.cit., str. 8. 28 _{Ibidem, str. 9.}

29 _Loc.cit. 30 _Loc.cit.

14

2.8. Velič_{ina i složenost poslovnog subjekta}

Jasno je da je velič_{ina poduze}ć_{a važan faktor utjecaja na ra}č_{unovodstveni sustav. Ve}ć_i

poslovni subjekti ujedno su i složeniji, a na velič_{inu i složenost utje}č_{e i stupanj ekonomskog}

razvoja.31 Tako ć_{e ve}ć_{i poslovni subjekti proizvoditi i prodavati izvan zemlje, zapošljavati}

velik broj ljudi i ostvarivati profite već_{e od bruto doma}ć_{eg proizvoda nerazvijenih zemalja.}

Zato ć_{e ra}č_{unovodstveno pra}ć_{enje i financijsko izvještavanje u razvijenim zemljama biti}

složenije. Nadalje, zahtjevi rač_{unovodstvenog sustava koji imaju više proizvodnih linija}

uvelike se razlikuje od onog koji ima samo jednu i proizvodi samo jedan proizvod, a razlikovati ć_{e se i njihove informacijske potrebe.}

15

3. KLASIFIKACIJA RAČ_{UNOVODSTVENIH SUSTAVA}

Rač_{unovodstvena praksa vrlo je složena. Tome pridonose raznolike prakse ra}č_{unovodstvenog}

izvještavanja različ_{itih država. U svakoj pojedinoj državi ra}č_{unovodstvena praksa razvija se}

pod utjecajem vanjskih č_{imbenika, koji se razlikuju od države do države.}

Utjecaj č_{imbenika okruženja na nacionalne sustave ima za posljedicu grupiranje, odnosno}

klasterizaciju, rač_{unovodstvenih sustava unutar sli}č_{nih ili istih grupa, podgrupa i klastera.}32

Prvi pokušaji klasifikacije rač_{unovodstvenih sustava sežu u 1911. godinu, kada Hatfield}

određ_{uje tri skupine:}

1. SAD

2. Velika Britanija

3. Kontinentalna Europa33

Postojeć_{e klasifikacije mogu se generalizirati u tri velike skupine:}34

1. induktivne

2. deduktivne

3. hijerarhijske

3.1. Induktivne klasifikacije

Najvažniji doprinos razvoju induktivnih klasifikacija omoguć_{ili su Nair i Frank (1980.), koji}

su statistič_{ki analizirali ra}č_{unovodstvene prakse u 44 zemlje na temelju empirijskih razlika}

izmeđ_{u mjerenja i objavljivanja. Slijedom toga predlažu} č_{etiri skupine ili klastera:}

(1) britanski model,

32

Mijoč_{, I., Vrdoljak, T. (2012.) Me}đ_{unarodne klasifikacije ra}č_{unovodstvenih sustava kao posljedica utjecaja} različitih čimbenika okruženja. Osijek: Ekonomski vijesnik, 15(2), str. 289.

33 _{Maciuca, G. (2013.) The Role Of Accounting System Classification In The Optimization Of International} Harmonisation Process. The USV Annals of Economics and Public Administration, 13, 2(18), str. 202.

16

(2) južnoamerič_{ki model,}

(3) kontinentalni europski model i

(4) američ_{ki model.}

Velika Britanija, SAD i Nizozemska najznač_{ajniji su predstavnici britansko - ameri}č_koga

klastera. Osnovna je znač_{ajka ra}č_{unovodstva u navedenim zemljama orijentiranost potrebama}

investitora i vjerovnika. Karakteristič_{na su za navedene zemlje velika razvijena tržišta dionica}

i obveznica, gdje subjekti i mnogobrojne multinacionalne korporacije podižu velike količ_ine

kapitala. Razina obrazovanja iznimno je visoka, a korisnici financijskih informacija nastoje biti prilič_{no sofisticirani.}35

U kontinentalni klaster uključ_{ena je ve}ć_{ina zemalja kontinentalne Europe i Japan.}

Karakteristič_{no je za kontinentalni klaster to što podrazumijeva bliske veze i odnose subjekta}

s bankama buduć_{i da banke osiguravaju ve}ć_{inu potreba neograni}č_{enim izvorom kapitala.}

Rač_{unovodstvo podliježe strogoj zakonskoj formi s tendencijom konzervativizma.}

Rač_{unovodstvo nije primarno usmjereno na potrebe donošenja odluka kreditora (banki)}

umjesto toga rač_{unovodstvo zadovoljava zahtjeve države i podržava makroekonomski plan}

vlade.36

Treć_{i model uklju}č_{uje ve}ć_{inu zemalja Južne Amerike, koje imaju zajedni}č_{ko naslje}đ_{e i jezik -}

španjolski, osim Brazila. Razlikovna karakteristika južnoamerič_{kog modela u odnosu na}

britansko - američ_{ki i kontinentalni modela jest uporna uporaba ra}č_{unovodstvenih prilagodbi}

na inflaciju buduć_{i da je ve}ć _{prije naglašeno kako južnoameri}č_{ke zemlje imaju veliko iskustvo}

suoč_{avanja s inflacijom. Ra}č_{unovodstvo je orijentirano prema potrebama državnih planera, a}

poslovni subjekti izvještavanju prema jedinstvenoj (uniformiranoj) rač_{unovodstvenoj praksi.}

Ista metodologija statistič_{kih tehnika primijenjena je na podacima iz 1973. godine u kategoriji}

prakse objavljivanja. Dobiveni rezultati omoguć_{ili su raspored zemalja kako je prikazano}

Tablicom 1.

35 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 275.} 36 _{Ibidem, str. 276.}

17

Tablica 1. Skupine zemalja prema praksi mjerenja i objavljivanja iz PriceWaterhouse (PWC) podataka 1973. godine i 1975. godine

Gr. 1. Gr. 2. Gr. 3. Gr. 4. Gr. 5. Gr. 6. Gr. 7. 1. SKUPINA skupine zemalja prema praksi mjerenja iz 1973. Godine Australija Bahami Fidži Jamajka Kenija Nizozemska Novi Zeland Pakistan Irska Rodezija Singapur Južna Afrika Trinidad & Tobago Velika Britanija Argentina Bolivija Brazil Čile Kolumbija Etiopija Indija Paragvaj Peru Urugvaj Belgija Francuska Njemačka Italija Španjolska Švedska Švicarska Venezuela Kanada Japan Meksiko Panama Filipini SAD 2. SKUPINA skupine zemalja prema praksi objavljivanja iz 1973. Godine Isto Bolivija Njemačka Indija Japan Pakistan Peru Belgija Brazil Kolumbija Francuska Italija Paragvaj Španjolska Venezuela Kanada Meksiko Nizozemska Panama Filipini SAD Argentina Čile Etiopija Urugvaj Švedska Švicarska 3. SKUPINA skupine zemalja prema praksi mjerenja iz 1975. Godine 1. skupina + Iran Malezija Nigerija 1. skupina + Danska Norveška Zair 1.skupina + Bermuda Venezuela Čile 4. SKUPINA skupine zemalja prema praksi objavljivanja 1975. Godine Belgija Bolivija Brazil Čile Kolumbija Francuska Grčka Paragvaj Španjolska Urugvaj Zair Australija Etiopija Fidži Kenija Malezija Novi Zeland Nigerija Singapur Južna Afrika Trinidad & Tobago Bahami Njemač_ka Meksiko Panama Filipini SAD Venezuela Bermuda Kanada Jamajka Nizozemska Irska Rodezija Velika Britanija Argentina Indija Iran Pakistan Peru Danska Norveška Švedska Italija Švicarska

18

Izvor: Mijoč, I., Vrdoljak, T. (2012.) Međunarodne klasifikacije računovodstvenih sustava kao posljedica utjecaja različitih čimbenika okruženja. Osijek: Ekonomski vijesnik, 15(2), str. 274.

Identič_{an postupak ponovljen je 1975. godine na temelju dostupnih podataka}

PriceWaterhouse (PWC) istraživanja u dvije kategorije: praksa mjerenja i praksa objavljivanja.

Praksa mjerenja omoguć_{ila je klasterizaciju zemalja s promatranog aspekta (Tablica 1.) u}

sljedeć_{e proširene skupine (klastere) u odnosu na skupine iz 1973. godine:}

(1) skupina: britanski model,

(2) skupina: južnoamerič_{ki model / južnoeuropski model,}

(3) skupina: model sjeverne i srednje Europe,

(4) skupina: američ_{ki model i}

(5) skupina: Č_ile.

Analizirana praksa objavljivanja 1975. u odnosu na 1973. godine dodatno je proširena s osam zemalja. Skupine zemalja prema praksi objavljivanja PWC podataka 1975. godine prikazane su takođ_{er Tablicom 1.}

Poč_{etak osamdesetih godina uzima se kao klju}č_{na godina u kojima se stvaraju potrebe}

klasifikacijskog pojašnjavanja razlikovanja rač_{unovodstvenih sustava budu}ć_{i da grupiranje}

zemalja, prema srodnim znač_{ajkama, doprinosi boljem razmijevanju uo}č_{enih razlika izme}đ_u

pojedinih nacionalnih rač_{unovodstvenih sustava, što može biti implikacija za signifikatno}

donošenje zaključ_{aka oko srodnih karakteristika skupina zemalja promatranih na temelju istih}

ili slič_{nih ra}č_{unovodstvenih kriterija.}37

DaCosta, Bourgeois i Lawson ispitivali su postojanje grupa zemalja prema homogenosti financijskog izvještavanja. Oni su sustav klasificiranja utvrdili na temelju analize aktualne rač_{unovodstvene prakse i prakse financijskog izvještavanja, te su tako u istraživanju koristili}

bazu podataka s više od 200 rač_{unovodstvenih na}č_{ela i praksi izvještavanja. Autori su}

37 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 275.}

19

spomenutu bazu podataka smanjili te ispitali 100 rač_{unovodstvenih praksa pomo}ć_{u ordinalne}

ljestvice u 38 zemalja rangirajuć_{i opseg primjene ra}č_{unovodstvene prakse i na}č_{ela kao:}

(1) nije dopuštena ili ponađ_{ena u praksi,}

(2) primjenjuje se kod manjine poslovnih subjekata,

(3) primjenjuje se kod polovine poslovnih subjekata,

(4) primjenjuje se kod već_{ine poslovnih subjekata i}

(5) primjenjuje se kod svih poslovnih subjekata.

Rač_{unovodstvene prakse su svedene na skup faktora na temelju} č_{ega su odabrane zemlje}

grupirane na osnovi slič_{nosti faktora. Rezultati provednog postupka pokazali su postojanje}

dvije skupine klastera – američ_{ki i britanski. Ameri}č_{ki klaster obuhva}ć_{a 26 zemalja: SAD,}

Francusku, Njemač_{ku i južno-ameri}č_{ke zemlje, u odnosu na britanski klaster, koji} č_{ini 10}

zemalja: Ujedinjeno kraljevstvo i devet bivših zemalja Britanskog Carstva. Nizozemska i Kanda su ostale neklasificirane.38

Nadalje, Rebmann-Huber je, na temelju prikupljenih podataka o različ_{itim utjecajima na}

rač_{unovodstvene standarde u 16 iznimno industrijaliziranih zemalja} č_{lanica OECD-a, dobila}

rezultate koji pokazuju kako je stupanj državnog utjecaja na rač_{unovodstvene standarde,}

odnosno državni legitimacijski proces koristan klasifikacijski uređ_{aj, pri} č_{emu se izdvajaju}

dvije kategorije sustava:

(1) sustav privatne regulacije (samoregulacija) i

(2) sustav državne regulacija (hijerarhijska kontrola) promatrane kroz tri stupnja intenziteta utjecaja: jaka, umjerena i slaba samoregulacija / državna regulacija.39

Temeljem navedene hijerarhijske strukture 16 zemalja č_{lanica OECD-a podijeljeno je u šest}

skupina, odnosno 11 cjelina. Unutar kategorije sustava privatne regulacije izdvajaju se tri skupine sa sedam promatranih zemalja. Prva skupina (1) - jaka samoregulacija karakteristič_na

je za rač_{unovodstvene sustave Švicarske, Australije, Kanade i Novog Zelanda, drugu skupinu}

38 _{Nobes, C. (2014.) International classification of financial reporting. New York: Routledge, str. 61.} 39 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 276. – 277.}

20

(2) – umjerena samoregulacija svojstvena je za sustave Irske i Velike Britanije, odnosno američ_{ki sustav (3) opisuje se kao sustav sa slabim stupnjem samoregulacije.}

Za kategoriju sustava državne regulacije specifič_{na je hijerarhijska kontrola izvedena u tri}

moguć_{a oblika stupnja intenziteta utjecaja kao – slaba, umjerena i jaka državna regulacija.}

Slaba državna regulacija, najoč_{itija, je za švedski ra}č_{unovodstveni sustav, odnosno jaka}

državna regulacija prevladava u Japanu. Umjerena državna regulacija prisutna je kod već_ine

kontinentalnih europskih zemalja (Nizozemska, Danska, Norveška, Italija, Austrija, Njemač_{ka, Finska).}

Sustavi privatne regulacije zasnivaju se na samoregulaciji rač_{unovodstvene profesije. Naime}

rač_{unovodstvena profesija je dominantna u procesu odre}đ_{ivanja ra}č_{unovodstvenih standarda.}

Iznimno snažan utjecaj rač_{unovodstvene profesije postoji kod umjereno samoreguliraju}ć_ih

sustava. Krajnosti, jaka i slaba samoregulacija, poč_{ivaju na bipolarnom sustavu, odnosno jaka}

ili slaba autoregulacija poveć_{ava indirektni utjecaj ra}č_{unovodstvene profesije kroz pove}ć_ani

stupanj uključ_{enosti. Sustavi državne regulacije smanjuju utjecaj ra}č_{unovodstvene struke u}

procesu postavljanja rač_{unovodstvenih standarda tako je u jako državno reguliranim}

sustavima položaj rač_{unovodstvene struke znatno smanjen, zbog} č_{ega se o}č_{ekuje izravni}

poticaj već_{om uklju}č_{enosti ra}č_{unovodstvene profesije.}40

3.2. Deduktivne klasifikacije

Deduktivne (intuitivne ili a priori) klasifikacije su indirektne klasifikacije temeljene na klasifikacijskim faktorima, koji utječ_{u ili objašnjavaju ra}č_{unovodstveni sustav zemlje.}

Primjerice, porezni i pravni sustavi nastoje biti iznimno povezani. Zemlje zakonskog prava imaju tendenciju manjeg razdvajanja poreznih i rač_{unovodstvenih propisa nego zemlje}

obič_{ajnog prava. Specifi}č_{no za deduktivne klasifikacije jest zanemarivanje ili potpuno}

isključ_{ivanje bivših komunisiti}č_{kih zemalja i zemalja u razvoju.}

Korištenjem procjena gospodarskog razvoja, složenosti poslovanja, politič_{ku i društvenu}

klimu te pravni sustav Mueller je identificirao 10 grupa zemalja. Premda je Mueller naglasio kako različ_{ita poslovna okruženja zahtijevaju razli}č_{ite ra}č_{unovodstvene sustave, nije}

empirijski procijenio rač_{unovodstvene razlike u praksi.}

40 _{Ibidem, str. 276.}

21

Koristeć_{i pristup na temelju prosudbe, Mueller identificira sljede}ć_a č_{etiri modela razvoja}

rač_unovodstva:

1. makroekonomski model,

2. mikroekonomski model,

3. pristup neovisne discipline

4. homogeni (uniformirani) pristup

Temeljne karakteristike pojedinog modela vidljive su u Tablici broj 2.

Tablica 2. Temeljne karakteristika modela rač_{unovodstvenih sustava prema Muelleru (1967.)}

Osnovne karakteristike

Makroekonomski

model

Rač_{unovodstvo poslovnih subjekta u bliskoj suradnji s nacionalnom ekonomskom} politikom.

Ciljevi koorporacija slijede makroekonomsku politiku.

Mikroekonomski

model

Računovodstvo, kao grana poslovne ekonomije, orjentirano je na pojedine subjekte.

Glavni cilj je osiguranje opstanka poslovanja subjekta.

Model neovisne discipline

Konceptualni okvir računovodstva izveden je na osnovu uspješne poslovne prakse i načelu poslovne procjene.

Računovodstvo kao neovisna disciplina.

Uniformirani model Glavna karakteristika jednoobraznost računovodstva.

Računovodstvo promatrano kao učinkovito sredstvo uprave i kontrole zasnovano na principu homogenosti mjerenja, objavljivanja i prezentiranja.

Izvor: Mijoč, I., Vrdoljak, T. (2012.) Međunarodne klasifikacije računovodstvenih sustava kao posljedica utjecaja različitih čimbenika okruženja. Osijek: Ekonomski vijesnik, 15(2), str. 277. – 278.

22

U makroekonomskom modelu važno mjesto zauzima poslovni subjekt koji ujedno č_{ini i}

gospodarsko tkivo zemlje, a č_{iji se ciljevi ostvaruju kroz koordinaciju aktivnosti s}

nacionalnom ekonomskom politikom. Ako je ta suradnja uspješna tada se najbolje ostvaruje javni interes. Postavljeni ciljevi korporacija, dakle, slijede makroekonomsku politiku i rač_{unovodstvo služi za promicanje gospodarske i poslovne stabilnosti. Švedska, Francuska i}

Njemač_{ka su primjeri makroekonomskog pristupa.}

U mikroekonomskom modelu rač_{unovodstvo se promatra kao grana poslovne ekonomije s}

temeljnom orijentacijom prema pojedinim poslovnim subjektima.41 Rač_unovodstveni

koncepti i primjene izvedeni su na temelju ekonomskih analiza, te teže održavanju uloženoga kapitala u poslovne subjekte. Tako je glavni cilj osiguranje opstanka poslovanja. Primjer su pojedini subjekti u Nizozemskoj.

Model neovisne discipline shvać_{a ra}č_{unovodstvo kao funkciju usluge, izvedenu iz poslovne}

prakse. Ovaj model smatra kako je rač_{unovodstvo sposobno razviti vlastiti konceptualni okvir}

izveden na osnovu uspješne poslovne prakse i nač_{elu poslovne procjene. Prihod je}

pragmatič_{no korisna mjera u praksi, a potpuno i fer objavljivanje poštuje razvijena}

„opć_eprihvać_{ena ra}č_{unovodstvena na}č_{ela”. SAD i Velika Britanija po}č_{ivaju na pristupu}

neovisne discipline.42 Posebno je važna metoda pokušaja i pogreške i intuicija.

Kod uniformiranog modela, rač_{unovodstvo se promatra kao u}č_{inkovito sredstvo uprave i}

kontrole zasnovano na principu homogenosti mjerenja, objavljivanja i prezentiranja, te se poštuje pravilo jednoobraznosti rač_{unovodstva. Na ovaj na}č_{in osigurava se zaštita i kontrola}

poslovanja korisnika uključ_ujuć_{i menadžere, vladu i porezne vlasti. Ekonomski pristup je srž}

makro pristupa, kao spona rač_{unovodstva i javne politike, kroz zakone i regulatorna tijela}

osiguravajuć_{i njihovu provedbu.}43 _{Posebni se napori ulažu u jedinstvene sheme sadržane u}

temeljnim postavkama dvojnog knjigovodstva. Primjeri su Francuska, Njemač_{ka, Švedska i}

Švicarska.

Velik doprinos klasifikaciji rač_{unovodstvenih sustava dao je Gray (1988.). Njegov teorijski}

model uključ_{uje kulturu kojom se objašnjavaju i predvi}đ_{aju me}đ_{unarodne razlike u}

rač_{unovodstvenim sustavima i uspostave obrasci razvoja me}đ_{unarodnog ra}č_{unovodstva.Gray}

opisuje č_{etiri ra}č_{unovodstvene vrijednosti za koje pretpostavlja kako su povezane s}

41

Mijoč_{, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 277.} 42 _{Ibidem, str. 278.}

23

kulturalnim obilježjima zemlje i na temelju njih razvio je dvije dvodimenzionalne mape rač_{unovodstvenih mapa. On klasificira zemlje na temelju sustava regulacije, u kojem}

promatra dvije dimenzije - dimenziju regulacije rač_{unovodstva i dimenziju prilagodljivosti}

postavljenih pravila (uniformiranost naspram fleksibilnosti).

S obzirom na Grayovu klasifikaciju rač_{unovodstvenih sustava prema dimenzijama kontrole i}

fleksibilnosti moguć_{e je izdvojiti sljede}ć_{e modele ra}č_{unovodstvenih sustava: (1) zemlje}

zakonske kontrole i uniformiranosti (I. kvadrant), (2) zemlje zakonske kontrole i fleksibilnosti (II. kvadrant), (3) zemlje s fleksibilnosti i profesionalizma (III. kvadrant) te (4) zemlje profesionalizma i uniformiranosti (IV. kvadrant).44 Navedeni modeli vidljivi su na Slici broj 2.

Slika 2. Rač_{unovodstveni sustavi prema dimenzijama kontrole i fleksibilnosti prema Grayu}

(1988.)

Izvor: Gray, S.J. (1988.), Towards a Theory of Cultural on the Development of Accounting Influence Systems

Internationally, ABACUS: 24 (1), str. 12.

44 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 280.}

24

Vidljivo je kako su anglo i nordijske kulture suprostavljene germanskom područ_{ju i podru}č_ju

razvijenih latinskih kultura te područ_{ju japanske kulture, kulture Bliskog istoka, kulturama}

manje razvijenih latinskih i azijskih zemalja te područ_{ju afri}č_{ke kulture.}

Najvažnije rač_{unovodstvene vrijednosti korištene za mjerenje praksi opsega objavljenih}

informacija suč_{eljene su prema dvjema dimenzijama - konzervativizmu ili razboritosti te}

otvorenosti i transparentnosti pravila objavljivanja.45 Prema tome, mogu se razluč_iti č_etiri

moguć_{e skupine zemalja: (1) konzervativisti}č_{ke i tajnovite zemlje, (2) tajnovite i optimisti}č_ne

zemlje, (3) zemlje optimizma i transparentnosti te (4) transparentne i konzervativne zemlje. Najviše promatranih zemlja pozicioniralo se u prvi, a zatim u treć_{i kvadrant, što je vidljivo na}

sljedeć_{oj slici.}

Slika 3. Rač_{unovodstveni sustavi prema dimenzijama mjerenja i objavljivanja prema Grayu}

(1988.)

Izvor: Gray, S.J. (1988.), Towards a Theory of Cultural on the Development of Accounting Influence Systems

Internationally, ABACUS: 24 (1), str. 13.

45 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 279.}

25

Prema Hofstedeovim istraživanjima (1983) u više razvijene latinske zemlje ubrajaju se: Belgija, Francuska, Argetina, Brazil, Španjolska i Italija, dok manje razvijene latinske zemlje obuhvać_{aju Kolumbiju, Ekvador, Meksiko, Venecuelu, Kostariku,} Č_{ile, Gvatemalu, Panamu,}

Peru, Portugal, Salvador i Urugvaj. S druge strane jač_{e razvijene azijske zemlje su Azija i}

Japan, odnosno Indonezija, Pakistan, Tajvan, Tajland, Indija, Malezija, Filipini su manje razvijena azijska zemlja. Azijske su kolonije Hong Kong i Singapur. Germanska skupina zemalja obuhvać_{a podru}č_{je Austrije, Izraela, Njema}č_{ke i Švicarske. U zemlje Bliskog istoka}

svrstane su arapske zemlje, Grč_{ka, Iran, Turska i ondašnja Jugoslavija. Afri}č_{ke su zemlje}

podijeljene na istoč_{nu i zapadnu Afriku, dok anglonsko podru}č_{je podrazumijeva Australiju,}

Kanadu, Irsku, Novi Zeland, Veliku Britaniju i SAD. Blok nordijskih zemlja obuhvać_a

Dansku, Finsku, Nizozemsku, Norvešku i Švedsku.46

Seidler prema „sferama utjecaja“ razlikuje tri modela:

1. britanski model,

2. američ_{ki model,}

3. kontinentalni model

Naime, Seidler navodi kako sfere utjecaja obuhvać_{aju odre}đ_{ene „mati}č_{ne” zemalje, u}

rač_{unovodstvenom smislu, s jakim utjecajem na ra}č_{unovodstvene prakse drugih zemalja, koje}

odražavaju kolonijalnu, tradicionalnu ili politič_{ku povezanost s mati}č_{nim zemaljama.}47

Britanski model imao je utjecaj na rač_{unovodstva Australije i Indije, dok ameri}č_{ki model}

izvorno potječ_{e iz britanskog modela. Me}đ_{utim, razli}č_{ita se škola proširila u Meksiko zbog}

geografskog položaja i različ_{itih tokova kapitala, a potom na dijelove Južne Amerike}

uzrokovano ekonomskim razlozima. Američ_{ki je model, nadalje, dobrovoljno usvojen u}

Izraelu i Japanu, a kontinentalna (francuska) škola pokriva već_{i dio južne Europe i}

Sredozemlja. Takođ_{er, mnoge južnoameri}č_{ke zemalje odražavaju francuski model. Seidler}

promatra samo vanjske utjecaje i identificira tri zemlje, koje imaju najveć_{i uspjeh u nametanju}

vlastitih rač_{unovodstvenih sustava. Seidlerove tri kategorije definitivno nisu iscrpne i tako}

predložene klasifikacije ne ispunjavaju nijedan uvjet dobrog klasifikacijskog sustava.48

46

Mijoč_{, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 280.} 47 _{Ibidem, str. 278.}

26

Američ_{ki savez ra}č_unovođ_{a (American Accounting Association – AAA) identificira osam} č_{imbenika koji utje}č_{u na formiranje ra}č_{unovodstvenog sustava, koje nazivaju parametrima.}

To su: politič_{ki sustav, ekonomski sustav, ekonomski razvoj, ciljevi financijskog}

rač_{unovodstva, ra}č_{unovodstvene norme, obrazovanje i ra}č_{unovodstveno osposobljavanje,}

provođ_{enje eti}č_{kih normi i klijent. Temeljem navedenih parametara, AAA identificira pet}

zona utjecaja: britansku, francusko-španjolsko-portugalsku, njemač_{ko-nizozemsku,}

komunistič_{ku i ameri}č_ku.49 _{Ova klasifikacija možda je najkorisnija u kontekstu zemalja u}

razvoju gdje utjecaj kulture drugih zemalja može biti prevladavajuć_i. 50

3.3. Hijerarhijske klasifikacije

Prema Nobesu (1983.) rač_{unovodstvena praksa može se podijeliti u dvije razli}č_{ite klase:}

makrouniformirana i mikrotemeljena klasa. Pojedina klasa dodatno je razrađ_{ena u dva}

podrazreda. Micro – based razred dijeli se dalje na dva podrazreda: „Poslovanje, Ekonomija, Teorija“ i „Poslovna praksa, Pragmatič_{nost, Britansko porijeklo“. Macro – uniform razred}

takođ_{er se dijeli na dva podrazreda, jedan koji naglašava utjecaj državne vlasti na ekonomiju i}

drugi, kontinentalni, unutar kojeg se izdvajaju dvije skupine, odnosno, skupina temeljena na zakonima i skupina temeljena na porezima.51

Nobes je, međ_{utim, 1998. godine razvio preliminarni model kojim razdvaja ra}č_unovodstvene

sustave u dvije klase. Nobes shvać_{a ra}č_{unovodstveni sustav kao praksu financijskog}

izvještavanja, kojom se koriste poslovni subjekti, pri č_{emu država može biti dokaz upotrebe}

rač_{unovodstvenih sustava kroz vrijeme (jedna godina ili tijekom vremena).}52 _{Dakle, treba}

klasificirati rač_{unovodstvene sustave, a ne zemlje. Prijedlog klasifikacije iz 1998. (na Slici 4)}

predstavlja poboljšanu verziju one iz 1983. godine.

49 _{Maciuca, G., op.cit., str. 202.} 50 _{Nobes, C., op.cit., str. 58.}

51_{Černe, K. (2007.) Perspektive hrvatskog računovodstvenog sustava u međunarodnoj računovodstvenoj}

harmonizaciji. Magistarski rad. Pula:Sveučilište Jurja Dobrile u Puli, str. 39. 52 _{Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, Ervin L. Black, op.cit., str. 287.}

27

Slika 4. Prijedlog Nobesove klasifikacije iz 1998. godine

Izvor: Nobes, C. (1998.), Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting, ABACUS, 34(2), str.181.

Rač_{unovodstvo razreda A} č_{ini ra}č_{unovodstvene prakse listaju}ć_{ih subjekata bez propisanih}

poreznih pravila, odnosno prilagođ_{avanje potrebama dioni}č_{ara, a ra}č_{unovodstvo razreda B}

uspostavlja rač_{unovodstveni sustav slijede}ć_{i porezna pravila. Zemlje unutar}

rač_{unovodstvenog razreda B ne propisuju obvezu sastavljanja izvještaja o nova}č_{nom tijeku}

niti potrebu objavljivanja informacija o ostvarenim zaradama od dionica. Dugoroč_{ni ugovori}

zaključ_{uju se metodom završetka ugovora, a nerealizirani dobici su odgo}đ_{eni ili nisu}

propisani.53 Nobes definira pet varijabli kojima on formulira svoj model: kultura zemlje, snaga sustava vanjskih izvora financiranja, vrsta poslovnog subjekta, razina kulturne neovisnosti pojedine zemlje i sustav financijskog izvještavanja.

Sljedeć_{a hijerarhijska klasifikacija je od Berrya (1987), koja po}č_{iva na Nobesovoj klasifikaciji}

razvijenih zapadnih zemalja iz 1983. godine. Ova klasifikacija polazi od pretpostavke kako je rač_{unovodstveno mjerenje razli}č_{ito u kapitalisti}č_{kim (37 zemalja) i komunisti}č_{kim zemljama}

(11 zemalja). Kapitalistič_{ke zemlje autor promatra s mikro i makroaspekta, a komunisti}č_{ka su}

društva makrounificirana. Na razini podgrupa (vrsta), kod mikroorjentiranih rač_{unovodstvenih sustava pod britanskim utjecajem, Berry uvodi dodatnu podgrupu od devet}

53 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 287.}

28

zemalja (Bahami, Fiji, Jamajka, Kenija, Malezija, Nigerija, Singapur, Trinidad, Zibambve), koja u izvornoj Nobesovoj klasifikaciji (1983.) ne postoji. Proširio je i razinu podgrupa pod američ_{kim utjecajem s} č_{etiri nove zemlje: Meksiko, Bermuda, Filipine i Venecuelu. S}

makroaspekta grupu rač_{unovodstvenih sustava, temeljenih na poreznoj orijentaciji Berry}

proširuje dvjema međ_{uskupinama – europskom skupinom, koja je ekvivalentna Nobesovoj}

skupini zemalja (Italija, Francuska, Belgija, Španjolska, Švicarska) i novom južnoamerič_kom

skupinom s izraženim stupnjem inflacije (Argentina, Brazil, Bolivija, Č_{ile, Kolumbija,}

Paragvaj, Peru, Urugvaj).54

Doupnik i Salter promatraju rač_{unovodstvene prakse mjerenje i objavljivanje s po}č_{etka 90-tih}

godina na već_{em broju zemalja dijele}ć_{i zemlje u dva klastera: klaster s dvije grupe i klaster s}

devet grupa. Dobiveni rezultati potvrdili su Nobesovu klasifikaciju iz 1983. godine i odgovaraju njegovoj makro i mikro podjeli. .

Mikrogrupa obuhvać_{a države koje se oslanjaju na prakti}č_{na iskustva i nezakonodavne izvore}

u razvoju rač_{unovodstvenih na}č_{ela i toj grupi pripadaju zemlje Britanskog Commonwealtha,}

Tajvan, Luksemburg, SAD, Nizozemska s pripadajuć_{im sadašnjim i bivšim kolonijama.}

Makrogrupa sastoji se od zemalja koje se tradicionalno oslanjaju na zakonsku regulaciju rač_{unovodstva karakteristi}č_{no za zemlje kontinentalne Europe (osim Luksemburga i}

Nizozemske), arapske zemlje, zemlje Latinske Amerike i Aziju. Opisana podjela klastera u podržava klasifikacije Nobesa (1984.) i Berrya (1987.) na nivou klasa osim Meksika, uz druge manje različ_itosti.55

54 _{Mijoč, I., Vrdoljak, T., op.cit., str. 284.} 55 _{Ibidem, str. 285.}