学校编码：10384 分类号 密级 学号：13620091150155 UDC
硕 士 学 位 论 文
无形资产转让定价制度研究
Study on the Transfer Pricing System of Intangible Property
周姗姗
指导教师姓名：蔡庆辉副教授
专 业 名 称：国 际 法 学
论文提交日期：2012 年 月
论文答辩时间：2012 年 月
学位授予日期：2012 年 月
答辩委员会主席：
评 阅 人：
2012 年 月
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内容摘要
无形资产的转让定价问题近年来引得多方关注。一方面，随着经济全 球化和虚拟化的趋势不断深入，以知识产权为代表的无形资产在国际贸易 中占有越来越重的分量。同时，无形资产的跨国转移的情形也日趋频繁。 另一方面，无形资产的转让定价问题在理论上一直存在诸多争论，甚至于 “无形资产”的定义和范围，至今尚未有一个公认的意见。 而无形资产转 让定价制度在实践中遇到最大的困难便是 在适用正常交易原则时，如何平 衡定价结果的准确性和方法适用的可行性。 有关无形资产的争议主要集中在无形资产的定义、所有权的归属以及 无形资产转让定价方法的选择上。本文旨在通过对 经合组织和美国的无形 资产转让定价制度进行比较研究，结合专家学者的意见对以上问题提出笔 者的看法，并就完善中国的无形资产转让定价制度提出建议。 据此，文章分为三章： 第一章首先从无形资产的定义、特征、权属以及价值评估四个方面， 分析有关无形资产的基本问题和有关争论。 第二章对经合组织和美国的无形资产 转让定价制度做比较性研究，对 转让定价的基本原则、各种转让定价方法及其适用情形做出分析。结合立 法的具体内容和学者们的意见，对无形资产的转让定价方法选择提出自己 的意见。 第三章介绍中国现行的无形资产转让定价制度，并指出其中存在的缺 陷。最后结合文章的研究成果对中 国现行的无形资产转让定价制度提出进 一步完善的建议。 关键词： 无形资产；转让定价；成本分摊安排厦门大学博硕士论文摘要库
ABSTRACT
The issue of transfer pricing of intangible property has caused widespread concern in recent years. One the one hand, with the deepening of economic globalization and virtualization, intangible property, represented by intellectual property, carries more and more weight in international trade. Meanwhile, the transnational transfer of intangible property is becoming increasing frequently. On the other hand, there is still much controversy concerning the transfer pricing of intangible property in theory, including the definition and scope of intangible property. The greatest difficulty concerning the transfer pricing system of intangible property in practice shall be the balance between the accuracy of adjustment result and feasibility of the methods in the application of arm’s length principle.
The controversy concerning intangibles focuses on the definition, ownership of intangible property and the choosing of transfer pricing methods regarding intangible property. This paper aims to put forward its own opinion on the above issue and propose some suggestion to the transfer pricing system of intangible property in China by comparing the transfer pricing system of intangible property in OECD and United States and by reference to the scholars’ views.
The paper is divided into three chapters:
The first chapter will analyze the basic issue and relative controversy over intangible property from four aspects: definition, characteristics, ownership and valuation.
The second chapter will compare the transfer pricing system of intangible property in OECD an United States, analyzing the arm’s length principle, every transfer pricing method and its application. By reference to the legislation and scholars’ opinion, the paper would put forward its own opinion.
The existing transfer pricing system of intangible property in China will be introduced in chapter three and its deficiency. In the end, the paper would propose some suggestion to the existing system according to its study.
Key Words: Intangible Property; Transfer Pricing; Cost Contribution Arrangement.
缩略语表 (Abbreviations)
OECD
Organization for Economic Co-operation and Development 经济合作与发展组织IRS
Internal Revenue Service美国国税局
《企业所得税法》
《中华人民共和国企业所得税法》（2007 年）《实施办法》
《特别纳税调整实施办法(试行)》（2009 年）目 录
引 言 ... 1
第一章 无形资产基本问题研究 ... 3
第一节 无形资产的概念 ... 3 一、无形资产的定义 ... 3 二、无形资产的特点 ... 4 三、关于无形资产概念的争议 ... 5 第二节 无形资产的所有权归属 ... 8 一、无形资产所有权的法律规定 ... 9 二、无形资产所有权的立法趋势 ... 10 三、法律所有权和经济所有权的比较 ... 11 第三节 无形资产的价值 ... 12第二章 OECD 和美国无形资产转让定价制度比较研究 ... 15
第一节 转让定价制度概述 ... 15 一、转让定价 ... 15 二、关联企业 ... 15 三、正常交易原则 ... 16 第二节 无形资产转让定价中正常交易原则的适用 ... 17 一、OECD 的适用途径 ... 17 二、美国的适用途径 ... 19 第三节 无形资产转让定价方法的适用 ... 20 一、转让定价方法选择的原则 ... 21 二、传统的交易法 ... 23 三、交易利润法 ... 27 四、结论 ... 32厦门大学博硕士论文摘要库
第四节 成本分摊安排 ... 34
第三章 我国无形资产转让定价制度及其完善 ... 39
第一节 立法沿革 ... 39 第二节 我国无形资产转让定价制度存在的问题 ... 42 一、无形资产定义不明... 42 二、关于正常交易原则适用的规定过泛 ... 42 三、转让定价方法的规定僵硬 ... 43 四、成本分摊安排制度过于简化 ... 44 第三节 对我国无形资产转让定价制度的完善建议 ... 45 一、明确规定无形资产的定义 ... 45 二、对无形资产的可比性分析因素做详细规定 ... 45 三、完善无形资产转让定价方法 ... 46 四、细化成本分摊安排制度 ... 46结语 ... 48
参考文献 ... 49
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CONTENTS
Preface ... 1
Chapter 1 Study of Fundamental Issues of Intangible Property ... 3
Subchapter 1 Concept of Intangible Property... 3
Section 1 Definition of Intangible Property ... 3
Section 2 The Characteristics of Intangible Property ... 4
Section 3 Controversy on the Concept of Intangible Property... 5
Subchapter 2 The Ownership of Intangible Property ... 8
Section 1 Legal Rules of Ownership of Intangible Property ... 9
Section 2 Development Trend of Ownership of Intangible Property ... 10
Section 3 Comparison Between Legal Ownership and Economic Ownership 11 Subchapter 3 Valuation of Intangible Property ... 12
Chapter 2 Comparative Research on Transfer Pricing System of
Intangible Property in OECD and United States ... 15
Subchapter 1 Overview of Transfer Pricing System ... 15
Section 1 Transfer Pricing ... 15
Section 2 Related Enterprises ... 15
Section 3 Arm’s Length Principle ... 16
Subchapter 2 Applying the Arm’s Length Priciple to Transfer Pricing of Intangible Property ... 17
Section 1 The Approach by OECD ... 17
Section 2 TheApproach by Unied States ... 19
Subchapter 3 Application of Transfer Pricing Methods to Intangible Property ... 20
Section 1 Principle of Choosing Transfer Pricing Methods... 21
Section 2 Traditional Transaction Methods ... 23
Section 3 Transactional Profit Pricing Method ... 27
Section 4 Conclusion ... 32
Subchapter 4 Cost Contribution Arrangement ... 34
Chapter 3 Transfer Pricing System of Intangible Property in China
and Its Perfection ... 39
Subchapter 1 Histroical Development of Legislation ... 39
Subchapter 2 The Deficiency in Transfer Pricing System of Intangible Property in China ... 42
Section 1 Lack of Definition of Intangible Property ... 42
Section 2 Over-Simplification of Arm's Length Principle ... 42
Section 3 Rigid Regulation of Transfer Pricing Methods ... 43
Section 4 Over-Simplification of Cost Contribution Arrangement ... 44
Subchapter 3 The Perfections of Transfer Pricing System of Intangible Property in China ... 45
Section 1 Clarifing the Definition of Intangible Property... 45
Section 2 Detailing the Regulation on the Facts of Comparability Analysis to Intangible Property ... 45
Section 3 Improving the Rules of Transfer Pricing Methods to Intangible Property ... 46
Section 4 Specifying the System of Cost Contribution Arrangement ... 46
Epilogue ... 48
引 言 1
引 言
随着经济全球化的深入和知识经济的兴起，跨国企业成为全球经济中 不可忽视的一个力量。跨国企业凭借其在生产和销售上的优势，利用国别 税制差异和各国涉外税收法规中的漏洞，通过种种手段转移利润，规避某 一区域内的税负，以求得全球范围内的利润最大化。转让定价就是跨国企 业最常用的手段之一。与此同时，知识经济的蓬勃发展，无形资产对于跨 国企业的重要性越来越明显，同时为了企业的全球发展策略在企业集团内 部或关联企业之间转让无形资产也十分必要。但内部交易的价格是否正常 ， 企业是否存在转移利润的动机，频繁的内部交易是否会侵害东道国的税收 利益，这些都给税务机关的工作带来挑战。因此，对无形资产转让定价问 题 进 行 研 究 无 疑 是 极 具 现 实 意 义 的 。 2010 年 ， 经 济 合 作 与 发 展 组 织 （Organization for Economic Co-operation and Development，以下简称 OECD） 发布了新版本的《转让定价指南》，针对全球经济 发展的新势头对转让定 价问题提出了新的解释，同时也引发了新的研究热点。无形资产的转让定 价问题就是其中之一。为此，2011 年 OECD 的《转让定价工作安排表》将 无形资产作为首要研究的问题，并计划在 2013 年底发布最终工作报告。① 当前美国在转让定价方面的法律制度最为健全也最为具体。相比之下， 我国由于经济发展水平的局限，转让定价制度尚在起步阶段，存在不少有 待改进之处。在理论上，对无形资产的转让定价问题，会计学界做了很多 卓有成效的理论研究，而从法律角度出发的著作却并不多见。因此，本文 旨在从法律的角度，通过对基本概念的评析、基本原则的说明以及具体方 法的比较评价，探索无形资产转让定价问题的症结和解决方法。引入 OECD 和美国关于无形资产转让定价的部分立法，为我国的立法提供建议和参考。 同时在借鉴他国经验的基础上，检讨我国现行无形资产转让定价制度存在 ①. CAROLINE, SILBERZTEIN. The OECD Has an Extremely Ambitious Program of Work Planned for 2011[J]. Transfer Pricing International Journal, 2011, 1(1): 1.
无形资产转让定价制度研究
2 的不足并提出改进的建议。
第一章 无形资产基本问题研究 3
第一章 无形资产基本问题研究
第一节
无形资产的概念
一、无形资产的定义 对无形资产给出一个明确的定义，至今仍十分困难。即使经过多年的 研究，OECD2010 年版的《转让定价指南》中仍旧延续了 1995 年版本中对 “无形资产”的描述。指南指出“无形资产”包括适用诸如专利、商标、 商号、设计或模型的权利，还包括文学和艺术财产权利以及诸如专业技术、 行业秘密的知识产权。此种列举式的定义对于界定无形资产显然缺乏充分 的指导意义。而依据美国《国内收入法典》（ Internal Revenue Code）的规 定，无形资产分为六类：（1）专利、发明、公式、程序、设计、模型或专 有技术；（2）著作权和文学、音乐或艺术作品；（3）商标、商号或品牌； （4）特许经营权、许可证或合同；（5）方法、项目、系统、程序、竞争 活动、调查、研究、预测、评估、顾客名单或技术数据；（6）从智力内容 获得价值的项目或从其他无形资产而非从有形资产获得价值的项目。①此外， 美国还对“无形资产”给出了进一步解释 --符合《国内收入法典》第 482 条 六种分类中的所有资产，且该资产须拥有独立于任何人的服务的独立 实 质 价值。由此可以看出，美国法律对无形资产的特性 提出了要求，即具有独 立的实质价值。② 而在会计学上，国际会计准则委员会 1998 年 10 月 1 日发 布的《国际会计准则第 38 号—无形资产》将无形资产定义为：“用于商品 或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物 形态的、可辨认非货币资产。”③该定义突出了无形资产没有实物形态和可 以辨认的特征。 虽然在定义上没有给出明确的答案，但《转让定价指南》对无形资产 的 特 点 给 出 了 详 细 的 阐 述 。 其 首 先 对 商 业 性 无 形 资 产 （ Commercial ① US 1994 Treasury Regulation 1.482-4. ② 黄黎明.美国的无形资产转让定价税制及启示[J].涉外税务,2000,(6):30. ③ 财政部会计司.国际会计准则第 38 号—无形资产[J].会计研究,1999,(8):56.厦门大学博硕士论文摘要库
无形资产转让定价制度研究 4 Intangibles）进行定义，即是作为转让给顾客的商业资产或用于企业经营的 无形资产（例如计算机软件）外，还包括用于产品生产或提供劳务的专利、 专 有 技 术 、 设 计 或 模 型 。① 而 商 业 性 无 形 资 产 又 分 类 为 营 销 性 无 形 资 产 （Marketing Intangibles）和贸易无形资产（Trade Intangibles）。其中营销 性无形资产包括有助于产品或劳务商业利用的商标、商号、客户名单、销 售渠道和对产品有重要促销作用的独有名称、符号或图画。②而贸易无形资 产就是除营销性无形资产以外的商业性无形资产。 从上述对无形资产的定义中可以看出，各国还没有从法律上形成一个 明确的完整的无形资产概念。列举式的定义并没有道出无形资产概念的核 心和本质，这也为有关无形资产的税务争端埋下伏笔。 二、无形资产的特点 在缺乏合格定义的情况下，对于无形资产特点的讨论无疑有助于对无 形资产的理解。而实务中，并非所有的无形资产都可以成为转让定价调整 的对象，因此下文主要针对有可能发生转让定价问题的无形资产。 第一，无形资产具有非物理性。无形资产，顾名思义，以其“无形” 的特征区别于所有有形资产。这一特征使得无形资产价值的实现方式与有 形资产明显不同。理论上，无形资产可以同时为多个公司使用。而且其价 值的体现必有一个“有形化”的过程，即无形资产的适用依附于有形财产 的生产或企业的经营活动。 第二，无形资产具有经济利益。作为资产的核心要素，可能为 企业带 来收益是所有资产的共同要素，无形资产也不例外。而在转让定价问题上， 该性质的重要性更多表现在内开发型无形资产何时具备经济利益而成为资 产的时间点判断上。 第三，无形资产具有一定的独立性。无形资产必须具有独立的可辨认 的价值，虽然其存在和使用有赖于其他载体，但独立的价值是其成为一项 资产的前提。只有具备独立价值且可以辨认的无形资产才可能成为可税对 象，否则价值评估根本无从做起或者无法将其从其他资产中剥离出来。 ①
OECD 2010 Transfer Pricing Guidance para.6.3.
②
Id., para.6.4.
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