TEST OF THE GENERALISABILITY OF AUDITOR\u27S REPORT IDENTIFICATION MODELS
222
0
0
Full text
(2) REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA. MAGISTRSKO DELO TEMA: PREIZKUS VELJAVNOSTI MODELOV ZA IDENTIFIKACIJO POROČILA REVIZORJA. TEST OF THE GENERALISABILITY OF AUDITOR'S REPORT IDENTIFICATION MODELS. Kandidat: rojen leta zaposlen na kot. Daniel Zdolšek, mag. ekon. in posl. ved, univ. dipl. ekon., 1981 v kraju Celje, Univerzi v Mariboru, Ekonomsko-poslovni fakulteti, asistent za področji računovodstva in revizije.. Program: Podiplomski magistrski program »Ekonomija in poslovne vede« Študijska smer: Računovodstvo in revizija Tema kandidata odobrena na seji Senata Ekonomsko-poslovne fakultete dne 17. 12. 2010 z delovnim naslovom: Preizkus veljavnosti modelov za identifikacijo revizijskega mnenja. Mentor: Somentor:. prof. dr. Timotej Jagrič doc. dr. Marjan Odar.
(3) i KAZALO POVZETEK POVZETEK V SLOVENŠČINI ABSTRACT IN ENGLISH 1. UVOD ........................................................................................................................................................ 1 1.1 1.2 1.3 1.4. 2. REVIDIRANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ............................................................................. 14 2.1 2.2 2.3. 3. LOGISTIČNA REGRESIJA ..................................................................................................................... 37 MERJENJE USPEŠNOSTI RAZVITIH MODELOV ...................................................................................... 41. PROUČITEV VELJAVNOSTI RAZVITEGA MODELA: PRIMER VEČ PRETEKLIH RAZVITIH MODELOV ZA PREPOZNAVANJE VRSTE POROČILA REVIZORJA ................ 53 4.1 4.2 4.3. 5. NAMEN (POMEN) REVIDIRANJA RAČUNOVODSKIH IZKAZOV............................................................... 14 SLOVENSKO INSTITUCIONALNO OGRODJE PRAVNIH IN STROKOVNIH PRAVIL, POVEZANIH Z REVIDIRANJEM RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ........................................................................................ 19 REVIDIRANJE IN UPORABA PRIPOMOČKOV PRI REVIDIRANJU .............................................................. 27. METODOLOŠKI PRISTOP K RAZISKOVANJU USPEŠNOSTI RAZVITIH MODELOV ....... 37 3.1 3.2. 4. OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA ....................................................................................... 1 NAMEN IN CILJI RAZISKAVE ................................................................................................................. 7 METODE RAZISKOVANJA.................................................................................................................... 10 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE .......................................................................................... 11. POSTOPEK PROUČITVE VELJAVNOSTI RAZVITIH MODELOV ................................................................. 54 PROUČITEV VEČ PRETEKLIH RAZVITIH MODELOV ZA PREPOZNAVANJE VRSTE POROČILA REVIZORJA . 56 RAZPRAVA IN ZAKLJUČEK.................................................................................................................. 73. MOŽNOST PREPOZNAVANJA VRSTE POROČILA REVIZORJA S POMOČJO KAZALNIKOV: PRIMER SLOVENSKIH VELIKIH DRUŽB ....................................................... 79 5.1 5.2 5.3 5.4. VZOREC PODATKOV IN VZORČENJE .................................................................................................... 80 SPREMENLJIVKE ................................................................................................................................. 92 RAZVOJ MODELA LOGISTIČNE REGRESIJE ......................................................................................... 101 REZULTATI IN RAZPRAVA ................................................................................................................ 105 5.4.1 Izidi izbranih modelov logistične regresije ............................................................................ 106 5.4.2 Možnost prilagajanja izbranih modelov logistične regresije ................................................ 135 5.4.3 (Ne)občutljivost izbranih modelov logistične regresije ......................................................... 144 5.5 RAZPRAVA IN ZAKLJUČEK................................................................................................................ 148 6. SKLEP ................................................................................................................................................... 154. 7. KAZALO SEZNAMOV....................................................................................................................... 161 7.1 7.2. 8. PRILOGE ............................................................................................................................................. 162 8.1. 9. SEZNAM TABEL ................................................................................................................................ 161 SEZNAM SLIK ................................................................................................................................... 161. PRILOGE K PETEMU POGLAVJU ......................................................................................................... 163 8.1.1 Priloga 1: Opisna statistika proučevanega vzorca ................................................................ 163 8.1.2 Priloga 2: Računovodski kazalci in kazalniki........................................................................ 167 8.1.3 Priloga 3: Izidi, povezani s proučitvijo korelacije računovodskih kazalcev in kazalnikov.... 180 8.1.4 Priloga 4: Razširjen izbor razvitih modelov logistične regresije glede na izbrana merila ... 197 8.1.5 Priloga 5: Grafikon občutljivosti pričakovanega obsega (velikosti) stroškov, povezanih z nepravilnimi razvrstitvami posameznega izbranega modela ................................................ 200. LITERATURA IN VIRI ...................................................................................................................... 202 9.1 9.2. LITERATURA .................................................................................................................................... 202 VIRI ................................................................................................................................................. 209.
(4) ii. DRUGE OBVEZNE PRILOGE SKLADNO S PRAVILNIKOM DELOVNI ŽIVLJENJEPIS KANDIDATA BIBLIOGRAFIJA KANDIDATA.
(5) iii POVZETEK Povzetek v slovenščini Slovenski naslov magistrskega dela: Preizkus veljavnosti modelov za identifikacijo poročila revizorja Izsledek revidiranja računovodskih izkazov je zagotovílo revizorja, povezano z opravljenimi postopki revidiranja računovodskih izkazov revidirane družbe, ki je podano v obliki (pisnega) poročila revizorja o računovodskih izkazih, katero lahko bodisi je prilagojeno (torej takšno poročilo, da to ne vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih) bodisi ni prilagojeno (torej takšno poročilo, da to vključuje mnenje brez pridržkov o računovodskih izkazih). Sámo revidiranje je zbir več raznovrstnih postopkov, povezanih z revidiranjem, vključno s postopki proučevanja (analitičnimi postopki). Razlogi za možno uporabo modela, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja (kot pripomočka pri revidiranju računovodskih izkazov, povezanega s postopki proučevanja), so različni. Omogoča možnost seznanitve z (možno) revidirano družbo pri predhodnem ocenjevanju, zaznavanja možnih težavnih področij, povezanih z računovodskimi izkazi, oblikovanje pričakovanj, povezanih z računovodskimi izkazi, in tako naprej. Takšen pripomoček je tako mogoče uporabiti pri načrtovanju izvedbe revidiranja računovodskih izkazov, pri izvedbi takšnega revidiranja in ne nazadnje tudi pri nadziranju izvedenega revidiranja računovodskih izkazov. Takšen pripomoček je lahko pripomoček bodisi izvajalca revidiranja bodisi pripomoček nadzornika izvajalca revidiranja bodisi pripomoček katerekoli druge (zadostno usposobljene) osebe, katera kaže zanimanje, povezano z računovodskimi izkazi. Če obstaja pripomoček, kot je razvit model iz katerekoli izmed preteklih raziskav, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja, katero lahko bodisi je prilagojeno bodisi ni prilagojeno, je pomembno, ali je takšen razvit model veljaven. Izsledki raziskave kažejo, da ni mogoče ugotoviti, ali je katerega izmed preteklih razvitih modelov iz (razpoložljivih) preteklih raziskav mogoče razvrstiti med veljavne modele, kajti glede na razpoložljive podatke, povezane s poročili revizorjev in z računovodskimi izkazi slovenskih (po velikosti) velikih družb, ni mogoče proučiti dejanske (realne) uspešnosti nobenega izmed preteklih razvitih modelov in tako tudi ni mogoče ugotoviti, kakšna je zmožnost posplošitve kateregakoli izmed preteklih razvitih modelov. Razlog, da ni mogoča takšna proučitev nobenega izmed preteklih razvitih modelov, je, da je bil v razvit pretekli model v vsaki izmed (razpoložljivih) preteklih raziskav vključen vsaj en kazalec ali/in kazalnik, za katerega podatki niso razpoložljivi v raziskavi razpoložljivih podatkih. Razpoložljivi podatki, povezani s poročili revizorjev in z računovodskimi izkazi slovenskih (po velikosti) velikih družb, pa kažejo, da je prilagoditev poročila revizorja o računovodskih izkazih pojav, katerega pojavnost je majhna. Vendarle pa, enako kot v več preteklih raziskavah, velja, da so kazalci in kazalniki skupine družb, katere imajo poročilo revizorja prilagojeno, manj ugodni kot kazalci in kazalniki skupine družbe, katerih poročilo revizorja ni prilagojeno (na primer: manjši je obseg sredstev, manjši je obseg prihodkov, večja je zadolženost, slabša je likvidnost, slabša je poslovna uspešnost in tako naprej). In nadalje, izsledki raziskave tudi kažejo, da je mogoče z zbirom različnih izbranih kazalcev in/ali kazalnikov prepoznati poročilo revizorja, katero lahko bodisi je prilagojeno bodisi ni prilagojeno in katero prejmejo slovenske (po velikosti) velike družbe. Več razvitih modelov logistične regresije kaže ugodno uspešnost razvitega modela glede na različna merila, katera kažejo uspešnost.
(6) iv posameznega razvitega modela. Vsakega izmed teh modelov pa je mogoče tudi umeriti tako, da se bodisi doseže najmanjši možen obseg nepravilnih razvrstitev pri posameznem izmed razvitih modelov bodisi doseže najnižje možne celotne povprečne stroške nepravilne razvrstitve pri posameznem izmed razvitih modelov. Umerjanje kateregakoli izmed razvitih modelov je odvisno od subjektivnih (osebnih) nagnjenj uporabnika posameznega izmed razvitih modelov.. Ključne besede:. revidiranje // revizija // revizor // letno poročilo // računovodski izkazi // poročilo revizorja // mnenje revizorja // resnicoljubna predstavitev // Slovenski računovodski standardi (SRS) // Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) // pravila revidiranja // Mednarodni standardi revidiranja (MSR) // postopki proučevanja (analitični postopki) // model za prepoznavanje poročila revizorja // veljavnost razvitega modela // uspešnost razvitega modela // analiza občutljivosti // umeritev modela (nastavitev, kalibracija). Abstract in English English title of Master of Science thesis: Test of the Generalisability of Auditor’s Report Identification Models The final outcome of a financial statement audit is the auditor’s assurance (based on financial statement audit engagement) in the form of an auditor’s written report on the company’s financial statements. An auditor’s report is either qualified (e.g., an auditor’s report with a modified auditor’s opinion) or unqualified (e.g., an auditor’s report with an unmodified auditor’s opinion). Auditing incorporates various procedures, including analytical review. Various reasons exist for using an auditor’s report identification model as an analytical procedures tool in financial statement auditing. An auditor’s report identification model assists the user (i.e. the auditor) in such tasks as understanding a company and its environment, assessing risk (including identification of the risks of material misstatement in financial statements), and making judgements in relation to the audited company. An auditor’s report identification model can be used during financial statement audit planning, testing, conclusion, and supervision (surveillance). An auditor’s report identification model can be used by auditors, a person performing auditor surveillance, or any other reasonably qualified person with an interest in a company’s financial statements. Although previous studies contain auditors’ report identification models, it is impossible to analyse whether any of these models are generalisable to large Slovene companies using available financial statements data and auditors’ report data. The reason for this impossibility is the inclusion of at least one variable (accounting ratio or any other indicator) in prior research for which data in this current study are not available. Analysis reveals that qualified auditor reports pertaining to large Slovene companies are rare. Furthermore, prior research indicates that the accounting ratios and other indicators of companies receiving a qualified auditor’s report are worse than the accounting ratios and other indicators of companies receiving an unqualified auditor’s report (i.e., companies with qualified auditor’s reports are smaller, have less income, are higher leveraged, have.
(7) v lower liquidity, and have lower profitability when compared with companies having an unqualified auditor’s report). Research also shows that it is possible to identify auditor’s reports of large Slovene companies using accounting ratios and other indicators. The logistic regression models’ performance is deemed adequate based on metrics including various measures of models’ performance. Any of these developed models can be calibrated to assess criteria, including the minimal number of incorrect identification or minimal average total misclassification costs. Calibration of any of these developed models depends on model user (i.e. auditor) preferences.. Key words:. auditing // audit // auditor // annual report // financial statements // auditor’s report // auditor’s opinion // truthful presentation // Slovene Accounting Standards (SAS) // International Financial Reporting Standards (IFRS) // auditing pronouncements (rules, guidelines) // International Standards on Auditing (ISA) // analytical procedures // auditor’s report identification model // generalisability // model performance // sensitivity analysis // calibration.
(8) 1 1. 1.1. UVOD. Opredelitev področja in opis problema. Po opravljenem revidiranju (letnih) računovodskih izkazov družbe revizor1 poda zagotovílo, povezano z računovodskimi izkazi revidirane družbe. Kot takšno je zagotovílo (assurance) revizorja tisto, na katero se večkrat lahko opirajo2 vlagatelji ter več različnih zainteresiranih oseb in/ali skupnosti.3 Kakršno koli zagotovílo revizorja, povezano z opravljenimi postopki revidiranja (letnih) računovodskih izkazov revidirane družbe, je (praviloma) podano v obliki (pisnega) poročila revizorja (auditor's report) o računovodskih izkazih revidirane družbe. Revizor v pripravljenem poročilu revizorja vlagateljem in drugim različnim zainteresiranim osebam in/ali skupnostim zagotovi, če le to lahko zagotovi,4 ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe v vseh možnih 1. Dandanes se (praviloma) kot revizor (v smislu revizorja računovodskih izkazov revidirane družbe, za katerega se uporabljajo tudi poimenovanja, kot so finančni revizor, gospodarski revizor, eksterni revizor in tako naprej, in ne v smislu uporabe pojma revizor in/ali revidiranja v povezavi z drugimi možnimi področji oziroma zadevami) lahko opredeli tista fizična oseba, ki na podlagi zakonskega pravnega vira ali drugega ustreznega pooblastila nacionalne institucije države, pristojne za izdajanje pooblastil povezanih z revidiranjem, lahko poda veljavno zagotovílo o resnicoljubni predstavitvi v (letnih) računovodskih izkazih družb, če ima veljavno dovoljenje za opravljanje nalog revizorja. V preteklosti (v drugi polovici 19. stoletja in začetnih desetletjih 20. stoletja) se je na primer v Veliki Britaniji oseba, da se je lahko opredelila kot revizor, morala biti član stroke (ceha, strokovnega združenja), medtem ko se je v istem času v Združenih državah Amerike (odslej Z. D. A.) lahko katerakoli oseba opredelila kot revizor. Dandanes je v Sloveniji takšna oseba pooblaščeni revizor (Certified Auditor), ki ima veljavnost dovoljenje za opravljanje nalog revidiranja ter na primer v Veliki Britaniji je takšna oseba prav tako pooblaščeni revizor (Chartered Accountant) in v Z. D. A. je takšna oseba tudi pooblaščeni revizor (Certified Accountant, Certified Public Accountant). V nalogi je uporabljen (splošen) pojem revizor, ki predstavlja katerokoli osebo, ki lahko veljavno (skladno s pooblastilom ustrezne nacionalne institucije) zagotovi, ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe resnicoljubni. 2 V teoriji, povezani z revidiranjem (theory of auditing), velja, da se vlagatelji in drugi zainteresiranih uporabniki (letnih) računovodskih izkazov revidiranih družb, opirajo na zagotovílo, ki ga poda revizor, zaradi zaupanja (ki je po svoji naravi aksiomátično), da je zagotovílo revizorja tista »izjava, da je ali da bo povedano zagotovo res, uresničeno« (kot zagotovílo opredeljuje Slovar slovenskega knjižnega jezika, SAZU 2000). Razlogov za obstoj takšnega zaupanja v zagotovílo, ki ga poda revizor, je več različnih. Več in podrobneje o tem glejte poglavje 2.1 na strani 14 in naslednjih ter vire, kot so na primer Epstein in Geiger (1994), Goldwasser (2005), Schelluch in Gay (2006), Law (2008) ter drugi podobni viri. 3 Poleg obstoječih vlagateljev so zainteresirane osebe in/ali skupnosti ožje in širše skupine, kot so na primer možni imetniki deležev (vlagatelji), posojilodajalci in drugi financerji podjetja, zaposlenci, raznovrstne nacionalne institucije, različne ožje in širše skupnosti družbenoekonomskega okolja ter tako naprej. Vlagatelji so na primer ena izmed skupin zainteresiranih deležnikov, katere zanima, kakšno je zagotovílo revizorja o (letnih) računovodskih izkazih podjetja revidirane družbe, kajti vlagatelji imajo v revidirani družbi bodisi svoja vložena sredstva (torej finančno naložbo v poslovni delež) bodisi kažejo zanimanje (lahko tudi namen) za vložitev svojih sredstev v poslovni delež. 4 Ni nujno, da lahko revizor poda zagotovílo, povezano s tem, ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe (v vseh možnih pogledih) resničen in pošten prikaz premoženjsko-finančnega položaja in poslovne uspešnosti podjetja revidirane družbe (glede na splošno sprejeta veljavna pravila o računovodenju; več o splošno sprejetih pravilih računovodenja glejte opombo številka 44 na strani 2). Razlog, da revizor ne more podati zagotovíla, povezanega z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe, je bodisi onemogočanje in/ali nesodelovanje revidirane družbe pri izvedbi revizije bodisi vodenje računovodskih razvidov (poslovnih knjig) in drugih zahtevanih zapisov o poslovanju v nasprotju s splošno sprejetimi veljavnimi pravili o računovodenju (pravnimi in strokovnimi pravili, kot so na primer računovodski standardi) bodisi katerikoli drug razlog, zaradi katerega ni mogoče tekom izvedbe revidiranja računovodskih izkazov zbrati dovolj zanesljivih spoznavnih podlag o revidiranem podjetju družbe. Če revizor ne more ničesar zagotoviti v.
(9) 2 pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz premoženjsko-finančnega položaja in poslovne uspešnosti podjetja revidirane družbe (glede na pravila, povezana z resnicoljubno predstavitvijo podjetja revidirane družbe).5 Kaj bo revizor zagotovil, v povezavi z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe, je odvisno od proučitve ugotovljenega stanja v revidirani družbi.6 Revizor lahko glede na lastne opravljene postopke revizorja zagotovi, da je v (letnih) računovodskih izkazih izkazana resníčnost (torej dejansko stanje).7 Če revizor v poročilu revizorja zagotovi resníčnost, izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, in tako nima nikakršnih zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, pomeni to, da je njegovo mnenje o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe brez pridržkov (unqualified auditor's opinion).8 Lahko pa revizor glede povezavi z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe, v poročilu revizorja o (letnih) računovodskih izkazih revizor poudari, da ne more ničesar zagotoviti, v povezavi z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe. Ker revizor ne more ničesar zagotoviti, v povezavi z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe, pomeni, da ne more oblikovati nikakršnega mnenja o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe. Če si revizor ne more oblikovati nikakršnega mnenja o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, pomeni to zavrnitev izdelave mnenja o (letnih) računovodskih izkazih (disclaimer of opinion). 5 V preteklosti (natančneje: v obdobju do zadnjih desetletij 20. stoletja) so pravila, povezana z resnicoljubno predstavitvijo podjetja revidirane družbe, lahko predstavljala kakršna koli pravila, pisna ali ustna, povezana s predstavitvijo podjetja revidirane družbe tako, da je predstavitev resničen in pošten prikaz premoženjskofinančnega položaja in poslovne uspešnosti podjetja revidirane družbe (več in podrobneje o zgodovinskem razvoju pravil, povezanih z računovodenjem, glejte na primer vire, kot so Scott (2003), Deegan in Unerman (2006) ter druge podobne vire). Dandanes pravila, povezana z resnicoljubno predstavitvijo podjetja revidirane družbe, predstavljajo (praviloma) splošno sprejeta pravila o računovodenju (generally accepted accounting principles), sprejeta kot veljavna v določen (nacionalnem) okolju. Na območju Slovenije so dandanes takšna splošno sprejeta pravila o računovodenju Slovenski računovodski standardi in Mednarodni standardi računovodskega poročanja, ki jih je Evropska unija sprejela med veljavne Mednarodne standarde računovodskega poročanja v Evropski uniji (1. odstavek 54. člena ZGD-1). V nalogi je v povezavi z računovodskimi izkazi podjetja revidirane družbe uporabljen pojem resnicoljubna predstavitev, ki predstavlja resničen in pošten prikaz premoženjsko-finančnega položaja in poslovne uspešnosti podjetja revidirane družbe. Različna računovodska pravila, kot so Slovenski računovodski standardi, Mednarodni standardi računovodskega poročanja in druga podobna pravila, uporabljajo (se nanašajo) predvsem na gospodarske družbe (companies), vendar jih glede na svoje potrebe lahko uporabljajo tudi druge organizacije – torej katerikoli gospodarski subjekti (različne vrste podjemov oziroma »gospodarske organizacije« glede na 74. člen Ustave RS). V večini splošno sprejetih pravil o računovodenju (na primer računovodskih standardih) se zato uporablja pojem podjetje (kot ekonomsko-sociološki in pravni pojem; entity), ko se govori o uporabi računovodskih pravil (standardov, načel in drugih podobnih pravil). V nalogi se zato uporablja pojem podjetje (in pojem vodstvo podjetja, ko se označuje tistega, ki vodi posle podjetja), razen v primerih, ko se želi posebej poudariti razlika (razlikovanje) med podjetjem in gospodarsko družbo. Več in podrobneje o razliki med podjetjem in družbo glejte vire, kot so Kocbek in Prelič (2006), Kocbek in ostali (2006), Ivanjko in ostali (2009) ter druge podobne vire. 6 Revidiranje (auditing) je postopek, v katerem se preizkusi in oceni pravilnost in resničnost postopkov in stanj, povezanih z (letnimi) računovodskimi izkazi, v podjetju revidirane družbe. Več in podrobneje o revidiranju in postopku revidiranja (letnih) računovodskih izkazov glejte poglavje 2, vključno s podpoglavji, na strani 14 in naslednjih. 7 Pojem resníčnost (reality) predstavlja tisto, »kar resnično je, kar obstaja« oziroma je »lastnost resničnega« (kot resníčnost opredeljuje Slovar slovenskega knjižnega jezika, SAZU 2000). 8 Mnenje revizorja o (letnih) računovodskih izkazih, katero je brez pridržkov (unqualified auditor’s opinion), se ne spremeni, če poleg takšnega mnenja revizorja o (letnih) računovodskih izkazih vključuje poročilo revizorja tudi enega ali več različnih odstavkov, v katerih revizor poudari eno ali več (pomembnih in/ali drugih) različnih zadev, povezanih z revidirano družbo (poimenovani tudi pojasnjevalni odstavki; emphasis of matter paragraphs, explanatory paragraphs, other matter paragraphs), vendar poudarjanje teh različnih zadev ne vpliva na mnenje brez pridržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe. Več in podrobneje o tem glejte opombo številka 63 na strani 23..
(10) 3 na lastne opravljene postopke revizorja zagotovi, da v (letnih) računovodskih izkazih ni nujno izkazana resníčnost. Če revizor v poročilu revizorja ne more zagotoviti, da je izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe resníčno in ima tako enega ali več zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, pomeni to, da njegovo mnenje ni brez pridržkov (modified auditor's opinion).9, 10 Če revizor v poročilu revizorja o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe izrazi mnenje, ki je mnenje brez kakršnih koli pridržkov, to poročilo revizorja o računovodskih izkazih revidirane družbe ni prilagojeno (unqualified auditor's report), ker revizor zagotavlja, da je v (letnih) računovodskih izkazih izkazana resníčnost. Če revizor v poročilu revizorja o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe izrazi mnenje, ki ni mnenje brez pridržkov o (letnih) računovodskih izkazih, je to poročilo revizorja o računovodskih izkazih revidirane družbe prilagojeno (qualified auditor's report), ker revizor ne zagotavlja, da je v (letnih) računovodskih izkazih izkazana (popolna) resníčnost. Pri postopku revidiranja revizor presoja različne vrste podatkov podjetja revidirane družbe in druge, če meni, da je tako potrebno (tako številske in opisne podatke ter druge vrste podatkov), na podlagi katerih zagotovi, ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe v vseh pogledih resnicoljubni,11 razen če le-tega revizor ne more zagotoviti.12 Da bi revizor lahko bodisi zagotovil, ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe v vseh možnih pogledih resnicoljubni, bodisi ugotovil, da ne more ničesar zagotoviti, v povezavi z (letnimi) računovodskimi izkazi revidirane družbe, mora revizor pri revizijskem poslu (torej reviziji) izvesti postopek revidiranja, v sklopu katerega praviloma izvede več različnih postopkov (na primer preverjanja, preizkušanja, ocenjevanja podatkov in/ali metod računovodenja ter tako naprej). Odločitev revizorja, katere postopke izvesti (in katere ne ali bodisi izvesti vse postopke) pri izvedbi revidiranja (letnih) računovodskih izkazov je njegova subjektivna odločitev (na podlagi njegovega strokovnega znanja, opažanj in drugih izkušenj). Pravila revidiranja13 za možnost podaje zagotovíla, katerega 9. Razlogi, da revizor ne more zagotoviti, da je izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe resnično, in ima tako enega ali več zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, so lahko različni. Tako na primer lahko obstaja bodisi pomembna negotovost, povezana z izkazano resničnostjo v (letnih) računovodskih izkazih bodisi nesoglasje z vodstvom podjetja glede izkazane resničnosti v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe bodisi obstoj neustrezne vrste in/ali kakovosti pridobljenih dokazov revizorja bodisi katerikoli drug možen razlog, ki bi lahko imel vpliv na dejstvo, da revizor ne more zagotoviti, da je izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe resnično, in ima tako enega ali več zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe. 10 Če revizor v poročilu revizorja lahko zagotovi, da je izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe le v manjšem obsegu neresníčno (glede na pravila, povezana z resnicoljubno predstavitvijo podjetja revidirane družbe), in ima tako le enega ali nekaj zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, pomeni to, da je lahko njegovo mnenje z enim ali nekaj pridržki (qualified auditor’s opinion). Če revizor v poročilu revizorja lahko zagotovi, da je izkazano v (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe v pomembnem obsegu neresníčno (glede na pravila, povezana z resnicoljubno predstavitvijo podjetja revidirane družbe), in ima tako enega ali več zadržkov o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, pomeni to, da je lahko njegovo mnenje o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe odklonilno (adverse opinion). 11 Več in podrobneje o tem, ali so (letni) računovodski izkazi revidirane družbe resnicoljubni (torej resnični in pošteni), glejte opombo številka 5 na strani 2. 12 Več in podrobneje o položaju, ko revizor ne more ničesar zagotoviti o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe, glejte opombo številka 70 na strani 26. 13 Pravila revidiranja so zbir različnih (pravnih in strokovnih) pravil, povezanih z revidiranjem, katera celovito opredeljujejo pogoje in način izvedbe revidiranja in poklicno delovanje, povezano z revidiranjem. Revizor mora pri revidiranju (letnih) računovodskih izkazov ravnati skladno s pravili revidiranja. Praviloma.
(11) 4 poda revizor, zahtevajo le, da revizor poda zagotovílo z zadostno gotovostjo, zaradi česar pravila revidiranja večkrat podajajo različne postopke in napotke, vključno z različnimi možnimi postopki proučevanja (analitičnimi postopki; analytical procedures), skladno s katerimi mora delovati revizor pri izvedbi revidiranja (letnih) računovodskih izkazov. Med postopke proučevanja se med drugim razvrščajo tudi različni modeli (kot pripomoček, »orodje«, izvajalcu revidiranja), kateri temeljijo na bolj zahtevnih statističnih pristopih, metodah in/ali tehnikah, bodisi zaradi različnih omejevalnih dejavnikov (omejenega razpoložljivega časa, omejenih takšnih in drugačnih virov, kot so obseg strokovno ustrezno usposobljenih izvajalcev revidiranja, ustreznega razpoložljivega znanja in/ali izkušenj, omejitvenih tržnih dejavnikov in tako naprej)14 bodisi zaradi prepričanja o njihovi zadostni (ustrezni) uporabnosti.15 Avtorji več raziskav, kot so Dupoch in drugi (1987), Keasey in drugi (1988), Bell in Tabor (1991), Hansen in drugi (1992), Krishnan in Krishnan (1996), Sundgren (1998), Laitinen in Laitinen (1998), Spathis in drugi (2003), Gaganis in drugi (2007) ter Pasiouras in drugi (2007), kažejo na možnost, da je mogoče z zbirom (kombinacijo) različnih kazalcev in/ali kazalnikov16 prepoznati (določiti, identificirati) vrsto poročila revizorja, katero naj bi podal revizor revidirani družbi glede na podane (računovodske in neračunovodske) kazalce ter/ali kazalnike.17 Navedeno možnost avtorji v nekem določenem (nacionalnem) okolju pravila revidiranja sestavljajo: zakonski pravni vir, povezan s področjem revidiranja; Mednarodni revizijski standardi in druga pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov (International Federation of Accountants, IFAC); temeljna revizijska načela in druga pravila revidiranja, ki jih sprejemajo nacionalne institucije, pristojne za revidiranje; ter drugi možni pravni viri, kateri urejajo revidiranje posameznih organizacij oziroma druge oblike revidiranja, vključno z različnimi možnimi predpisi, izdanimi na temelju kateregakoli izmed navedenih virov, povezanih s pravili revidiranja. O pravilih revidiranja, veljavnih v Sloveniji, ter hierarhiji teh pravil, veljavnih v Sloveniji, glejte drugi odstavek opombe številka 60 na strani 22. 14 V pričujočo raziskavo ni vključena proučitev različnih možnih dejavnikov, povezanih z revidiranjem (letnih) računovodskih izkazov, kot so na primer omejen razpoložljiv čas, omejen obseg strokovno ustrezno usposobljenih izvajalcev revidiranja, omejen obseg ustreznega razpoložljivega znanja in/ali izkušenj in tako naprej. Več in podrobneje o tem glejte na primer raziskave, kot so Dupoch in drugi (1987), LaSalle in drugi (1996), Mutcher in drugi (1997), Bazerman in drugi (2002), Ireland (2003), Lee in drugi (2005) ter več izmed drugih virov, navedenih v poglavju 9 na strani 202 in naslednjih. 15 Več o uporabi različnih modelov, kateri lahko vključujejo bolj zapletene statistične metode, tehnike in/ali pristope, pri izvedbi revidiranja (letnih) računovodskih izkazov glejte v Bell (1997), Lenard in drugi (2000), Calderon in Cheh (2002) ter tako naprej. Med razlogi za uporabo takšnih modela so na primer, da takšen model omogoča večjo gotovost revizorja pri podaji mnenja (kot pripomoček pri oblikovanju mnenja revizorja) ali pri načrtovanju revizije računovodskih izkazov (predhodno predvidevanje ter razporeditev virov in aktivnosti), da zmanjša stroške, povezane z revidiranjem računovodskih izkazov, da se lahko razkrijejo problemi, ki bi ostali drugače nezaznani (Bell 1997, 249; McKeown in drugi 1991, povzeto po Lenard in drugi 2000, 881). Pretekle raziskave tudi kažejo, da revizorji v določenih situacijah vidijo lastne odločitve in lastno podobo bolj ugodno (torej bolj »pozitivno«), če uporabljajo računalniško (matematično) podprte modele za odločitev glede podeljenega revizijskega mnenja (Lenard in drugi, 1998, povzeto po Lenard in drugi 2000, 881). Več o razlogih za uporabo modelov glejte tudi Dupoch in drugi (1987), Ireland (2003) ter Koh in Killough (1990). 16 Kazalec je absolutno število, ki napoveduje ali kaže stanje ali nakazuje razvijanje česa. Kazalec je praviloma (posamezen) računovodski podatek, kot je na primer posamezno število, vsota več podatkov, razlika med podatki, srednja vrednost, kot je na primer aritmetično povprečje, in tako naprej (Turk 2002, 191; primerjajte tudi SRS (2006) 29.40(c)). Kazalnik se razlikuje od kazalca. Kazalnik je relativno število, dobljeno s primerjavo dveh velikosti (kategorij). Kazalnik je relativno število, ki je smiselno (Turk 2002, 191; primerjate tudi SRS (2006) 29.40(č)). 17 V navedenih raziskavah, kot so Dupoch in drugi (1987), Keasey in drugi (1988), Bell in Tabor (1991), Hansen in drugi (1992) in tako naprej, je več modelov, povezanih s področjem revidiranja, bilo razvitih s pozitivističnim pristopom tako, da je tekom raziskovanja bil razvit posamezen model, katerega vsebinska obrazložitev temelji na izidih, kateri temeljijo na empiričnih podatkih, vključenih v posamezno raziskavo..
(12) 5 navedenih raziskav (praviloma) utemeljujejo z izvedenimi raziskavami, katerih izidi, doseženi z uporabo različnih statističnih metod, kažejo ugodno uspešnost razvitih modelov (model performance), pri čemer pa je uspešnost teh posameznih razvitih modelov različna. Možnih je več različnih razlogov, da je uspešnost razvitih modelov, vključenih v posamezne navede pretekle raziskave, različna. Tako velja, da – so bile pri razvoju modelov uporabljene različne statistične metode, katere so bodisi bolj zahtevne bodisi manj zahtevne (na primer v navedenih preteklih raziskavah so bile uporabljene metoda multiple diskriminantne analize, metode različnih oblik regresij, metoda odločitvenega drevesa, metoda nevronskih mrež in tako naprej); – so bili pristopi, povezani z vzorčenjem podatkov v vzorec podatkov, različni tako, da je bil uporabljen pristop, kateri zagotavlja vzorec podatkov, ki je bodisi uravnotežen bodisi neuravnotežen, ter nadalje tako, da je bil uporabljen pristop, kateri zagotavlja, da je vzorec podatkov bodisi naključen (slučajen) bodisi arbitraren (torej so v izbrani vzorec podatkov zbrane enote iz populacije ob možnem upoštevanju dodatnih posebnih meril); – so bili pri razvoju modelov uporabljene zbirke podatkov, katere so i) združevale skupaj družbe (torej vključevale v zbirko podatkov družbe), ki so bile z več različnih vidikov različne – na primer v zbirko podatkov so bile vključene družbe iz različnih sektorjev (proizvodnega, finančnega in drugih možnih sektorjev), z različnih geografskih območij ali/in so imele različen premoženjskofinančni položaj18; ii) bile različne po obsegu (številu) vključenih družb (torej opazovanih enotah v zbirki podatkov) od nekaj deset družb do več sto vključenih družb v zbirki podatkov; iii) bile povezane z določenim časovnim obdobjem, na katero se je nanašal razvit model, pri čemer pa ni bila dopuščena možnost, da so podatki lahko značilni le za določen časovni interval znotraj proučevanega obdobja (year sprecific data); – so bile v razvitih modelih uporabljene različne spremenljivke (kot vhodni podatki v posamezen razvit model), i) katerih določitev (izbor) temelji na ugotovitvah preteklih raziskav, katere temeljijo na izidih, doseženih pri izkustvenih raziskavah (praviloma so izbrane spremenljivke tiste, katere so bile statistično značilne v preteklih raziskavah, povezanih s področjem revidiranja ali drugim povezanim področjem), pri čemer pri nekaterih spremenljivkah (torej računovodskih in/ali neračunovodskih kazalcih ter kazalnikih) obstaja dvom, ali posamezen kazalec in/ali kazalnik po vsebini izkazuje tisto, kar naj bi bilo vsebinsko (teoretično) pomembno v povezavi s proučevanim pojavom v raziskavi (torej je vprašljiv vsebinski, teoretični, »doprinos« nekaterih spremenljivk k razvitemu modelu); ii) katerih določitev (izbor) je arbitrarna in temelji na ugotovitvah več preteklih raziskav in drugih ustreznih virov s področja računovodstva, revizije in poslovnih financ, pri čemer so merila določitve (izbora) različna med različnimi viri (od Več izmed navedenih raziskav prav tako ni bilo usmerjenih k razvoju modela, kateri bi bil »praktično« uporabljiv, temveč so bile raziskave usmerjene k proučitvi različnih možnih dejavnikov, povezanih z revidiranjem (tudi revizorji in tako naprej). 18 Proučevani vzorec podatkov lahko vključuje družbe, katerih premoženjsko-finančni položaj je glede na pravne vire lahko ugoden, torej družba ne dolguje (pre)veliko glede na obseg svojih sredstev (non-stressed company), ali katerih premoženjsko-finančni položaj je glede na pravne vire lahko neugoden, torej družba veliko dolguje ali je celo prezadolžena (stressed company)..
(13) 6 uporabe ugotovitev iz preteklih raziskav, kot so na primer ugotovitve iz raziskav, ki so jih izvedli Altman (1968), Beaver (1966), in drugi različni avtorji; logike organizacijskega poslovanja ali druge oblike poslovanja; zmožnosti določitve z uporabo statističnih metod do naključne določitve spremenljivk); ter – so bili pristopi k preizkusu uspešnosti (zmožnosti) razvitih modelov, če je preizkus uspešnost (zmožnosti) razvitega modela v pretekli raziskavi bil izveden, različni, pri čemer so bili uporabljeni različni pristopi (metode) k preizkusu uspešnosti (zmožnosti) modelov in tudi različna merila (na primer večkrat uporabljeno merilo je stopnja natančnosti, ki je delež pravilno razvrščenih družb, ki so v interesu raziskave). Revizor je eden izmed možnih uporabnikov enega ali več razvitih modelov (iz preteklih raziskav). Revizor pa je tudi tista oseba, ki sprejme odločitev o možni prilagoditvi poročila revizorja o (letnih) računovodskih izkazih revidirane družbe. Poleg tega, da je odločitev revizorja subjektivna, velja tudi, da so okoliščine (pogoji, predpostavke), v katerih deluje revizor, različne in da ima vsak revizor različna nagnjenja (preference) k tveganju oziroma sprejemanju tveganja. Zaradi navedenih dejavnikov so tudi bremena (vključno s »stroški« kot denarnovrednostno izraženo kategorijo), ki jih nosi vsak revizor kot posameznik, različna. Za revizorja kot enega izmed možnih uporabnikov enega ali več razvitih modelov (kot pripomočkov, razvrščenih med postopke proučevanja) so torej pomembna njegova osebna nagnjenja (preference) k tveganju.19 Ob poznavanju možnih dejavnikov, ki so (lahko) razlog za različno uspešnost (zmožnost) razvitih modelov, in védenju, da so pomembna tudi osebna nagnjenja revizorja pri sprejemanju odločitev, povezanih s prilagoditvijo poročila revizorja, je z gledišča možne uporabe različnih razvitih modelov iz preteklih raziskav vprašljiva možnost njihove uporabe. Prvič, dvomiti je možno v dejansko (resnično) uspešnost posameznega razvitega modela zaradi specifično izbrane metodike pri razvoju vsakega posameznega modela. Praviloma uporabnik razvitega modela iz pretekle raziskave nima enakega védenja kot razvijalec modela iz pretekle raziskave glede predpostavk izbrane metodike (na primer v smislu »polovica družb v vzorcu ima ustrezen premoženjsko-finančni položaj, torej ni (pre)zadolženih, druga polovica družb pa ima neustrezen premoženjsko-finančni položaj, torej so (pre)zadolžene«). Prav tako velja, da bremena (stroški), povezana z nepravilno odločitvijo revizorja, niso enakovredna.20 Zaradi izbora specifične metodike je ob dejstvu, 19. Vsak revizor in/ali katerikoli drug uporabnik posameznega razvitega modela, kateri kaže zanimanje za razvit model in le-tega tudi uporabi, ima različna osebna nagnjenja (preference), povezana z dejavniki (parametri), ki imajo učinek na doseženo uspešnost pri uporabi posameznega razvitega modela. Tako si na primer revizor lahko želi, da mu bo razvit model omogoči doseganje najmanjšega možnega števila »napak« (torej bo revizor imel nagnjenje do najmanjšega možnega števila nepravilnih razvrstitev, doseženih pri uporabi razvitega modela). Ali nadalje, revizor si lahko želi, da mu razvit model omogoča doseganje najmanjšega možnega bremena (stroškov), povezanih z nepravilnimi razvrstitvami, doseženimi pri uporabi razvitega modela (torej bo revizor imel nagnjenje do najmanjšega možnega obsega stroškov, povezanih z nepravilnimi razvrstitvami, doseženimi pri uporabi razvitega modela). Ali ne nazadnje, revizor si lahko želi kakršnokoli drugo možno kombinacijo različnih možnih osebnih nagnjenj (preferenc). 20 Na primer v modelu, kateri ima zmožnost prepoznavanja vrsto poročila revizorja, ki ga naj poda revizor družbi, velja, da so bremena (stroški), povezana z nepravilno odločitvijo revizorja – torej napako, ko družba, katera bi morala prejeti poročilo revizorja, ki ni prilagojeno, zaradi nepravilne odločitve revizorja pridobi poročilo revizorja, ki je prilagojeno, drugačna od bremen (stroškov), ki so povezana z drugo možno nepravilno odločitvijo revizorja – napako, ko družba, katera bi morala dobiti poročilo revizorja, ki je prilagojeno, zaradi nepravilne odločitve revizorja pridobi poročilo revizorja, ki ni prilagojeno. Pri tem velja, da so stroški, izraženi kot absolutno število (torej kot denarnovrednostni »znesek«), težko merljivi; enako.
(14) 7 da je treba upoštevati tudi osebna nagnjenja (preference) uporabnika razvitega modela, neznana uspešnost (»klasifikacijska sposobnost«) posameznega razvitega modela glede na ta dejavnik, neznana pa je tudi zmožnost posplošitve posameznega modela (generalisability) in njegova stabilnost (robustness). In drugič, neznana je uspešnost (»klasifikacijska sposobnost«) posameznega razvitega modela v primerjavi z drugimi preteklimi razvitimi modeli ob upoštevanju dejavnika osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela. In ne nazadnje, tretjič, ne glede na možen obstoj zmožnosti posplošitve razvitega modela iz pretekle raziskave, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja o računovodskih izkazih družbe, katerega naj bi revizor podal revidirani družbi, ni znano, ali je mogoče uporabiti posamezen pretekli razvit model pri revidiranju (letnih) računovodskih izkazov družb, katere imajo svoj sedež v Sloveniji.21. 1.2. Namen in cilji raziskave. Ugotovitve več avtorjev preteklih raziskav (Dupoch in drugi, 1987; Keasey in drugi, 1988; Bell in Tabor, 1991; Hansen in drugi, 1992; Krishnan in Krishnan, 1996; ter tako naprej) kažejo na možnost, da je mogoče z zbirom različnih izbranih spremenljivk prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi in je lahko bodisi prilagojeno (torej takšno poročilo, da to ne vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih podjetja družbe) bodisi neprilagojeno (torej takšno poročilo, da to vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih podjetja družbe). Ob privzemanju veljavnosti navedenega dejstva je (ne glede na način, na katerega so avtorji teh preteklih raziskav oblikovali svoje ugotovitve: z uporabo različnih statističnih in nestatističnih metod ter tehnik, različnih pristopov k razvoju in preizkušanju uspešnosti razvitih modelov, različnih podatkovnih virih, različnih spremenljivk in tako naprej) v prvem delu namen magistrske naloge raziskati dejansko (resnično) uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) posameznega razvitega modela iz preteklih navedenih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela, če je glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira (podatkovne baze) takšna raziskava mogoča. Drugič, če je glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira (podatkovne baze) mogoče, je hkrati s proučevanjem dejanske (resnične) uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) posameznih razvitih modelov iz preteklih raziskav namen magistrske naloge raziskati zmožnost posplošitve posameznega izmed modelov iz preteklih raziskav – 1) na podatkih (bazi podatkov kot podatkovnem viru), kateri niso bili uporabljeni za razvoj preteklih modelov in niso bili tudi uporabljeni za preverjanje uspešnosti preteklih razvitih modelov, ter 2) na podlagi enotnega metodološkega instrumentarija. In tretjič, če je možno ugotoviti dejansko (realno) uspešnost (»klasifikacijsko sposobnost«) posameznih razvitih modelov iz preteklih raziskav (torej je v tej raziskavi veljavna domneva ponovne znanstvene preverljivost), je velja za stroške, izražene kot relativno število, kateri so (praviloma) znani le revizorjem samim oziroma njihovim revizijskim družbam. Bremena (stroški) se (lahko) kažejo v obliki možnih tožb s strani revidiranih družb (strank), tudi tožb s strani javnosti, če je to mogoče, ob izgubi poslov revidiranja (torej »odhodu strank«) in tako naprej. V teoriji tako velja, da ima revizor pri eni izmed obeh možnih nepravilnih odločitev večje breme (torej »utrpi večjo škodo«) kot pri drugi izmed obeh možnih nepravilnih odločitev. 21 Razlog, da ni znano, ali je mogoče uporabiti posamezne razvite modele iz preteklih raziskav, kateri omogočajo prepoznavanje vrste poročila revizorja o računovodskih izkazih družbe, katerega naj bi revizor podal revidirani družbi, je med drugim tudi dejstvo, da temeljijo pretekli razviti modeli na podatkih družb, katere so imele svoj sedež v Z. D. A., Veliki Britaniji ali drugi državi, katera ni Slovenija..
(15) 8 namen magistrske naloge raziskati uspešnost (»klasifikacijsko sposobnost«) posameznega preverljivega modela iz preteklih raziskav v primerjavi s preostalimi preverljivimi modeli iz preteklih raziskav in ugotoviti, ali je kateri izmed že razvitih preverljivih modelov iz preteklih raziskav uspešnejši v primerjavi s preostalimi preverljivimi modeli iz preteklih raziskav. Za območje Slovenije ni mogoče (glede na obstoječe razpoložljive vire) zaslediti vira, ki bi kazal, ali obstaja za družbe, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, kakšen (statistično pomemben) dejavnik, ki je povezan s prilagoditvijo poročila revizorja, ki je podano posamezni revidirani družbi, ki ima svoj sedež v Sloveniji. Prav tako za območje Slovenije ni mogoče (glede na obstoječe razpoložljive vire) zaslediti vira, ki bi kazal, da obstaja kakršen koli razvit model (z zbirom različnih izbranih spremenljivk), ki bi omogočal, da je mogoče prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi in je lahko bodisi prilagojeno (torej takšno poročilo, da to ne vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih podjetja družbe) bodisi neprilagojeno (torej takšno poročilo, da to vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih podjetja družbe). Ker ugotovitve več navedenih preteklih raziskav kažejo na možnost, da je mogoče z zbirom različnih izbranih spremenljivk prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi, je v drugem delu namen magistrske naloge raziskati, ali je glede na (razpoložljive) podatke (iz podatkovnega vira) mogoče razviti takšen model, kateri temelji na podatkih družb s svojim sedežem v Sloveniji, ki bi omogočal, da je mogoče prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi, ter če je mogoče razviti takšen model, ugotoviti njegovo klasifikacijsko zmožnost (uspešnost). In drugič, če je mogoče razviti takšen model, je namen magistrske naloge raziskati, ali obstaja kakšen dejavnik, ki je povezan s poročilom revizorja o računovodskih izkazih, ki je (ne)prilagojeno in ki je podano posamezni revidirani družbi iz območja Slovenije. In tretjič, če je mogoče razviti takšen model za družbe iz območja Slovenije, ki bi omogočal, da je mogoče prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi, je namen magistrske naloge raziskati uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) takšnega modela v primerjavi s preostalimi preverljivimi modeli iz preteklih raziskav in ugotoviti, ali je ta razvit model v primerjavi s preostalimi preverljivimi modeli iz preteklih raziskav uspešnejši. V kolikor ni mogoče razviti takšen model, ki bi omogočal, da je mogoče prepoznati poročilo revizorja o računovodskih izkazih, ki naj bi bilo podano revidirani družbi, je namen magistrske naloge raziskati, kateri so možni (verjetni) dejavniki (razlogi), da takšen model ni mogoče razviti. Cilji naloge (raziskave), s katerimi želimo zadostiti vsakemu izmed predstavljenih namenov naloge, so: – prikaz temeljnih (ključnih) vsebin, povezanih z revidiranjem (letnih) računovodskih izkazov in s poročilom revizorja o (letnih) računovodskih izkazih, pomenu takšnega poročila revizorja o (letnih) računovodskih izkazih in postopku revidiranja (letnih) računovodskih izkazov; – prikaz temeljnih (ključnih) vsebin (ugotovitev), povezanih z merjenjem uspešnosti (zmožnosti, »klasifikacijske sposobnosti«; performance, model performance) različnih razvitih modelov, vključno s podrobnejšim prikazom različnih možnih meril, z uporabo katerih je mogoče ugotoviti uspešnost posameznega razvitega modela z več različnih gledišč (torej z več različnih vidikov);.
(16) 9 – ugotoviti, ali je glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira mogoče raziskati dejansko (resnično) uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) posameznega razvitega modela iz različnih preteklih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela; – če je glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira mogoče raziskati dejansko (resnično) uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) posameznega razvitega modela iz preteklih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela, ugotoviti, i) kakšna je zmožnost posplošitve (generalisability) posameznega razvitega modela na podatkih (iz podatkovnega vira), kateri niso bili uporabljeni za razvoj preteklega modela in niso bili hkrati tudi uporabljeni za preverjanje uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) razvitega preteklega modela; ter ii) kakšna je uspešnost (»klasifikacijska zmožnost«) posameznega razvitega modela v primerjavi s preostalimi preverljivimi razvitimi modeli in ugotoviti, ali je kateri izmed razvitih preverljivih modelov uspešnejši (prevladujoč, dominanten) v primerjavi s preostalimi modeli ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela; – če glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira ni mogoče raziskati dejansko (resnično) uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) posameznega razvitega modela iz preteklih navedenih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela, ugotoviti, kateri so (možni) razlogi, ki ne dopuščajo izvedbo raziskave dejanske (resnične) uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) posameznih razvitih modelov iz preteklih navedenih raziskav; – ugotoviti, ali je glede na dane razpoložljive podatke iz podatkovnega vira mogoče raziskati, zakaj se poročila revizorjev o (letnih) računovodskih izkazih za družbe, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, prilagodijo in kateri so (možni, verjetni) dejavniki (razlogi), ki so povezani s tem, da se poročila revizorjev o (letnih) računovodskih izkazih prilagodijo; – ugotoviti, kakšna je (dejanska) uspešnost (»klasifikacijska zmožnost«) razvitega modela, ki temelji na podatkih družb, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela; – ugotoviti, kakšna je zmožnost posplošitve razvitega modela, ki temelji na podatkih družb, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, in kakšna je stabilnost (robustness) razvitega modela, ki temelji na podatkih družb, ki imajo svoj sedež v Sloveniji; – ugotoviti, ali je treba razviti model, ki temelji na podatkih družb, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, da bo dosežen najbolj ugoden (optimalen) izid pri uporabi razvitega modela glede na izbrana merila, katera kažejo uspešnost razvitega modela, umeriti (torej nastaviti, prilagoditi, kalibrirati; calibrate); ter – če je glede na razpoložljive podatke iz podatkovnega vira (podatkovne baze) mogoče raziskati dejansko (resnično) uspešnost (»klasifikacijsko zmožnost«) posameznega razvitega modela iz preteklih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela, ugotoviti, kakšna je uspešnost (»klasifikacijska zmožnost«) razvitega modela, ki temelji na podatkih družb, ki imajo svoj sedež v Sloveniji, v primerjavi s preostalimi preverljivimi razvitimi modeli in ugotoviti, ali kateri izmed razvitih preverljivih modelov omogoča doseganje bolj ugodnih izidov, povezanih z uspešnostjo posameznega razvitega modela, v primerjavi s preostalimi modeli ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela..
(17) 10. Proučitev, kakšna je dejanska (realna) uspešnost (»klasifikacijska sposobnost«) posameznega izmed razvitih modelov iz preteklih raziskav, je (neposredno) povezana z vprašanjem veljavnosti posameznega razvitega modela iz preteklih raziskav, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja. Takšna proučitev, ali je posamezen razvit model iz pretekle raziskave, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja, glede na (v raziskavi razpoložljive) podatke veljaven, temelji na trditvi (v prvem delu naloge): »Vsak posamezen razvit model iz pretekle (razpoložljive) raziskave, kateri omogoča prepoznavanje poročila revizorja, je veljaven.« Proučitev, ali obstaja možnost, da je mogoče z zbirom več različnih kazalcev in kazalnikov prepoznati poročilo revizorja, katero lahko bodisi je prilagojeno bodisi ni prilagojeno in katero prejmejo družbe, katere imajo svoj sedež v Sloveniji, je (neposredno) povezana z vprašanjem veljavnosti (in tako vprašanjem dejanske uspešnosti) posameznega razvitega modela, kateri temelji na podatkih družb, katere imajo svoj sedež v Sloveniji. Takšna proučitev, ali je razvit model, kateri omogoča prepoznavanje vrste poročila revizorja in temelji na podatkih družb, katere imajo svoj sedež v Sloveniji, veljaven, temelji na trditvi (v drugem delu naloge): »Zbir različnih kazalcev in kazalnikov, kateri so vključeni v posamezen razvit model, omogočajo prepoznavanje vrste poročila revizorja, katero lahko bodisi je prilagojeno bodisi ni prilagojeno, bolje kot model, kateri temelji na aktivnostih naključnega (stohastičnega) »ugibanja« (naive model).«. 1.3. Metode raziskovanja. Pri izvedbi raziskave je (bilo) uporabljenih več različnih razpoložljivih (raziskovalnih) metod. Tekom poteka raziskave je predstavljenih več različnih možnih načinov raziskovanja (metodologij), katerih kombinacija omogoči oblikovanje sklepne misli (zaključka). Za vsako izmed izbranih (statističnih) metod in/ali (statističnih) tehnik veljajo posebne (specifične) predpostavke ter omejitve, ki so tekom naloge predstavljene pri predstavitvi posameznega načina raziskovanja (metode) in/ali orodja. Na splošno pa velja, da – za proučitev različne relevantne literature in virov ter pripravo temeljnih izhodišč raziskave (in tako temeljnih izhodišč posameznih poglavij naloge) je (bil) uporabljen deduktivni pristop k raziskovanju ob uporabi deskriptivnega načina raziskovanja s pomočjo tehnik opisovanja (deskripcije), sestavljanja (kompilacije) in primerjave (komparacije); – za proučitev dejanske (resnične) uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) preverljivih modelov iz preteklih raziskav ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela ter za razvoj enega ali več modelov, kateri bi (lahko) omogočali, da je možno prepoznavanje, ali naj bi družba bodisi prejela poročilo revizorja o računovodskih izkazih družbe, ki ni prilagojeno, bodisi prejela poročilo revizorja o računovodskih izkazih družbe, ki je prilagojeno (torej takšno, da to poročilo ne vključuje mnenja brez pridržkov o računovodskih izkazih), in nadaljnjo proučitev uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) enega ali več razvitih modelov ob upoštevanju možnih različnih osebnih nagnjenj (preferenc) uporabnika razvitega modela je (bil) uporabljen analitični način raziskovanja, pri čemer so za preveritev trditev (hipotez) uporabljena ustrezna merila ob podpori enega ali več ustreznih statističnih preizkusov, če je (bila) uporaba le-teh potrebna glede na potek raziskave; predpostavke, povezane z.
(18) 11 uporabljenimi statističnimi preizkusi, so predstavljene tekom poglavja naloge, kjer je predstavljen posamezen izbran statistični preizkus; in – so (bile) glede na vsebinsko primernost uporabljene različne metode prikazovanja podatkov. Slika 1: Sestava (struktura) raziskave. Vsebine, povezane z revidiranjem. Zbirka podatkov o podjetjih (družbah). Vsebine, povezane s preizkušanjem uspešnosti modelov. Modeli za prepoznavanje (vrste) poročila revizorja. Priprava podatkov in parametrov, povezanih z modeli. Statistična teorija in ekonometrične tehnike I. FAZA. Model je preverljiv. Analiza uspešnosti in občutljivosti modelov. PRVI DEL. DRUGI DEL. Proučitev in ocenitev preverljivih modelov Prilagoditev modela (opcijsko). Zbirka podatkov o preverljivih modelih. Ocena lastnega modela. 1.4. Ugotovitve in sklepi, povezani z več lastnimi razvitimi modeli. Model ni preverljiv. II. FAZA. Vir:. Zbirka podatkov o več lastnih razvitih modelih. Analiza uspešnosti in občutljivosti lastnega modela. Primerjava preverljivih modelov. Ugotovitve in sklepi, povezani s preverljivimi in nepreverljivimi modeli. Razvoj lastnega modela za prepoznavanje (vrste) poročila revizorja. III. FAZA. Lasten prikaz.. Predpostavke in omejitve raziskave. V pričujoči raziskavi se predpostavlja, da: – so pridobljeni podatki (iz letnih poročil več družb) iz podatkovne zbirke GVIN.com22 verodostojni, so primerne kakovosti23 ter da je v raziskavi uporabljen izbran vzorec 22. Uporabljena je podatkovna zbirka (podatkovna baza) GVIN.com, ki vključuje podatke o družbah, ki imajo sedež v Sloveniji. Merila, katere družbe so (bile) predmet proučevanja (torej zajete v raziskavo), so (bila) določena glede na razpoložljivost podatkov v podatkovni zbirki. V raziskavo so (bile) vključene delujoče družbe, katere so glede na peti odstavek 55. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) opredeljene po.
(19) 12 podatkov dovolj reprezentativen, da je možno ugotovitve raziskave posplošiti; razlog za uporabo podatkov o družbah, ki imajo svoj sedež v Sloveniji in katere je mogoče po velikosti glede na peti odstavek 55. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) opredeliti kot velike družbe, je, da i) so družbe, ki so vključene v raziskavo, samostojna poročajoča podjetja – torej samostojni pravni subjekti (tudi z vidika možne uvrščenosti vrednostnih papirjev na organizirani trg vrednostnih papirjev);24 ii) so družbe, ki so vključene v raziskavo, tista samostojna poročajoča podjetja, ki so delovala v letu 2009 in nadalje vsaj do trenutka (torej vsaj v delu leta 2010, tudi z vidika uvedbe oziroma možne uvedbe postopkov insolventnosti zaradi neugodnega premoženjsko-finančnega položaja in/ali neuspešnega poslovanja družbe), ko so predložila letno poročilo z računovodskimi izkazi in poročilom revizorja skladno z 58. členom ZGD-1;25 ter iii) so družbe, ki so opredeljene kot velike družbe, skladno s 57. členom ZGD-1 zavezane k revidiranju letnih računovodskih izkazov in letnega poročila;26, 27. velikosti kot velike družbe, kajti slednje so skladno z ZGD-1 zavezane k revidiranju letnih računovodskih izkazov in letnega poročila družbe. Več in podrobneje o oblikovanju vzorca proučevanih razpoložljivih podatkov glejte poglavje 5.1 na strani 80. 23 V povezavi s pridobljenimi podatki iz podatkovne zbirke (podatkovne baze) sta postulata verodostojnosti pridobljenih podatkov in kakovosti pridobljenih podatkov za enkrat edino, kar je možno, če se pri raziskovanju pojavi vprašanje, povezano s kakovostjo pridobljenih razpoložljivih podatkov, oziroma če se pri raziskovanju pojavi vprašanje, povezano z verodostojnostjo pridobljenih razpoložljivih podatkov. 24 V Sloveniji sicer pravni vir (ZGD-1) zavezuje obvladujočo družbo skupine podjetij, da mora obvladujoča družba skupine podjetij razkriti za skupino podjetij tudi poročilo revizorja o skupinskih (konsolidiranih) računovodskih izkazih te skupine podjetij. Glede na enega izmed namenov pričujoče raziskave o proučitvi možnosti prepoznavanja vrste poročila revizorja s pomočjo (kombinacije) kazalcev in/ali kazalnikov, ki temeljijo na podatkih iz računovodskih izkazov družb, katere imajo svoj sedež v Sloveniji, se pričujoča raziskava osredinja na proučitev možnosti prepoznavanja vrste poročila revizorja pri samostojnih poročajočih subjektih – torej samostojnih pravnih subjektih. V pričujočo raziskavo ni vključena proučitev možnost prepoznavanja vrste poročila revizorja s pomočjo (kombinacije) kazalcev in/ali kazalnikov, ki temeljijo na podatkih iz skupinskih (konsolidiranih) računovodskih izkazov za skupino podjetij (torej več poročajočih subjektov skupaj kot enovite celote). 25 Velja poudariti, da raziskava vključuje proučevanje razkritih poročil revizorjev v letnih poročilih (po velikosti) velikih družb (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1), katerih premoženjsko-finančni položaj je glede na pravne vire ugoden, torej posamezna družba ni (pre)veliko dolgovala glede na obseg svojih sredstev (non-stressed company), ali katerih premoženjsko-finančni položaj je glede na pravne vire neugoden, torej je posamezna družba veliko dolgovala ali bila celo prezadolžena (stressed company). 26 Raziskava vključuje proučevanje razkritih poročil revizorjev v letnih poročilih (po velikosti) velikih družb (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1). Ni zadostnega zagotovíla, da so računovodski izkazi ter računovodski kazalci in kazalniki, ki temeljijo na podatkih iz teh izkazov (po velikosti) velikih družb (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1), primerljivi z računovodskimi izkazi ter računovodskimi kazalci in kazalniki, ki temeljijo na podatkih iz teh izkazov, drugih družb, ki niso (po velikosti) velike družbe (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1). Vključitev družb, ki niso (po velikosti) velike družbe (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1), v proučevani vzorec podatkov, bi tako lahko (pomembno) zmanjšala obstoječo homogenost vzorca zbranih podatkov, ki ne vključuje družb, ki niso (po velikosti) velike družbe (glede na peti odstavek 55. člena ZGD-1). 27 Izpostaviti velja, da so podatki iz podatkovne zbirke (podatkovne baze), ki so povezani s proučevanjem razkritih poročil revizorjev v letnih poročilih in so uporabljeni v pričujoči raziskavi, uporabljeni kot metodološko orodje v smislu, da se zagotovi, da so lahko vsi preverljivi razviti modeli iz preteklih raziskav, ki omogočajo prepoznavanje vrste poročila revizorja, preizkušeni na istih razpoložljivih podatkih (torej so podatki, kateri se uporabijo pri preizkusih vseh preverljivih modelov, pri vseh preizkusih preverljivih modelov isti). Takšno izhodišče omogoča izpostavitev primerjalnih prednosti in slabosti med preverljivimi razvitimi modeli iz preteklih raziskav ne glede na možno dejstvo, da podatki niso najprimernejše.
(20) 13 – so poročila revizorjev (vključno z mnenji revizorjev o računovodskih izkazih) družbam, katere so zavezane k revidiranju (letnih) računovodskih izkazov in letnega poročila, ustrezna (pravilna) in da pri revizorjih ni bilo izključujočih (trade-off) odločitev, kot je na primer odločitev, ko se revizor tudi po ugotovljenih pomembnih (bistvenih) odmikih od resnicoljubne predstavitve premoženjsko-finančnega položaja in uspešnosti poslovanja v (letnih) računovodskih izkazih družb odloči za izdajo poročila, v katerega je vključeno mnenje brez pridržkov (unqualified report, unqualified auditor's report) z možnimi dodatnimi (dopolnilnimi) pojasnjevalnimi odstavki revizorja; velja domneva, da so vse odločitve revizorjev takšne, da so se revizorji po ugotovljenih pomembnih (bistvenih) odmikih od resnicoljubne predstavitve premoženjsko-finančnega položaja in uspešnosti podjetja družbe v letnih poročilih podjetja družbe odločili za izdajo poročila (mnenja) revizorja, ki je prilagojeno (qualified report, qualified auditor's report) – torej izdajo takšnega poročila revizorja, katero vključuje mnenje o računovodskih izkazih, ki ni mnenje brez pridržkov.28 V nalogi je proučevano področje razkritih poročil revizorjev o računovodskih izkazih družb v letnih poročilih družb. Zaradi omejene razpoložljivosti (praviloma nerazpoložljivosti) podatkov o možnih razlogih revizorjev za odločitev revizorja o izdaji poročila (mnenja) revizorja, ki je prilagojeno, je proučevanje osredinjeno na proučevanje že sprejetih odločitev revizorjev (letnih) računovodskih izkazov in letnega poročila družbe, ki se kažejo v letnih poročilih proučevanih družb. Prav tako je omejitveni dejavnik tudi dejstvo, da zunanjim uporabnikom (tudi raziskovalcem) letnih poročil družb subjektivni (tudi tako imenovani »mehki«, težko merljivi) dejavniki, povezani s/z (kakršnimkoli) odločanjem revizorjev in/ali vodstev družb niso razkriti ali vključeni v letna poročila družb, zaradi česar je raziskava osredinjena le na tiste podatke, katere je možno razbrati (pridobiti) iz letnih poročil družb. Predpostavke in omejitve, povezane z uporabo različnih metod in tehnik, so predstavljene tekom naloge pri predstavitvi posamezne metode in/ali tehnike. V nalogi so glede na potek raziskovanja in nujnost za možno izvedbo raziskave podane tudi druge predpostavke in omejitve.. (najustreznejše) izhodišče za preveritev dejanske (resnične) uspešnosti (»klasifikacijske zmožnosti«) posameznih preverljivih razvitih modelov iz preteklih raziskav. 28 V raziskavi se hkrati tudi domneva, da so (vsi) izvedeni postopki revizorjev, na podlagi katerih so bila izdelana poročila revizorjev, katera so razkrita (objavljena) v letnih poročilih družb in vključena v raziskavo, v povprečju enake kakovosti. Velja torej postulat, da so vsi revizorji, ki so pripravili (izdelali) poročilo revizorja o računovodskih izkazih družbe, ki je vključena v raziskavo, izvedli revizijo računovodskih izkazov družbe (torej storitev revidiranja) v povprečju enako »kakovostno«..
(21) 14 2. 2.1. REVIDIRANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV. Namen (pomen) revidiranja računovodskih izkazov. Splošno sprejeta pravila računovodenja (na primer računovodska načela in standardi) in druga pravna pravila (na primer pravna pravila, po katerih se morajo pri svojem delovanju ravnati gospodarske družbe) so ogrodje, znotraj katerega delujejo vodstva (ravnateljstva) družb. Del splošno sprejetih pravil računovodenja predstavlja zahteva, da družbe razkrijejo različne vrste informacij o podjetju, njegovem delovanju in dosežkih ter pričakovanjih in možnih nevarnostih za podjetje.29 Razkritje takšnih in drugačnih računovodskih informacij v obliki računovodskega poročila, kot je na primer letno poročilo družbe, vključno z (letnimi) računovodskimi izkazi, pa je le zadnje dejanje v postopku pripravljanja poročila in sprejemanja različnih odločitev, povezanih s pripravljanjem in razkrivanjem informacij, povezanih s podjetjem. Razumevanje postopka pripravljanja informacij pa je pomembno, kajti splošno sprejeta pravila računovodenja opredeljujejo nabor alternativnih računovodskih metod, razkritij in drugih parametrov, na katerih temelji priprava računovodskih poročil. Posledično so računovodske informacije odvisne od podjetja izbranih metod računovodenja, razkritij in (določenih) parametrov, na podlagi katerih so računovodske informacije pripravljene. Za pripravljanje računovodskih informacij pa obstoj nabora različnih vrst metod računovodenja, zahtevanih razkritij in z njimi povezanih parametrov predstavlja možnost diskrecijskega odločanja glede metod računovodenja, zahtevanih razkritij in z njimi povezanih parametrov.30 Razumevanje postopka pripravljanja informacij zaradi razkritja le-teh in možnost sprejemanja odločitev (ravnateljstva družb), povezanih z razkrivanjem informacij, je pomembno zaradi dejstva, da nabor dopušča diskrecijsko izbiro (moč) podjetjem (oziroma njihovim vodstvom), da izberejo – znotraj dovoljenega nabora možnih metod in razkritij – (v računovodskih poročilih) metode računovodenja in razkritja po svoji (strokovni in samostojni) presoji. Revidiranje (letnih) računovodskih izkazov (financial statements auditing) je postopek naknadne presoje ustreznosti (natančneje: pravilnosti) razkritih trditev vodstva podjetja v (letnih) računovodskih izkazih (na primer praviloma presoja trditev, povezanih s posameznimi gospodarskimi kategorijami v računovodskih izkazih) in poročanje ugotovitev, povezanih s temi trditvami vodstva podjetja v (letnih) računovodskih izkazih. Razkriti revidirani (letni) računovodski izkazi so ena izmed (temeljnih) sestavin informacijskega okolja uporabnikov (letnih) računovodskih izkazov. Ti omogočajo uporabnikom (lažje) sprejemanje poslovnih odločitev v povezavi s podjetjem, saj se z razkritjem teh revidiranih (letnih) računovodskih izkazov razkrivajo podatki o podjetju, povezani z (letnimi) računovodskimi izkazi, kateri sicer lahko ostanejo skriti (prikriti). To slednje prepričanje, ki je po svoji naravi aksiomátično, se kaže v tem, da je revidiranje 29. Vrste razkritih informacij, zahtevan obseg razkritih informacij, časovno obdobje razkritja informacij in drugi dejavniki (parametri), povezani z razkrivanjem informacij, so odvisni od splošno sprejetih pravil računovodenja, ki veljajo v posamezni državi oziroma na drugem območju, ter (dodatnih možnih) pravnih pravil, ki veljajo v posamezni državi oziroma na drugem območju. 30 Odločitev (opredelitev) vodstva podjetja o izboru določenih metod računovodenja (torej o izboru načel, pravil ter navad in drugih možnih dogovorov, katere podjetje upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov), o zahtevanih možnih razkritjih, povezanih z računovodskimi izkazi, in z njimi povezanih parametrih predstavlja odločitev (opredelitev) vodstva podjetja o računovodskih usmeritvah podjetja, ki jih podjetje upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov in svojem delovanju..
Related documents