Analysis failures

El hecho de que en general los beneficios societarios sean gravados originaria y definitivamente en la fuente tiene por consecuencia que, para empresas o grupos que operan internacionalmente, resulta necesario repartir las bases por las varias jurisdicciones donde se localicen sus actividades. Este reparto puede ser realizado de diversos modos, pero aquel que es más ampliamente utilizado en el Derecho internacional es el llamado sistema de contabilidad separada, complementado por el principio del arm’s lenght principle (principio de los precios normales de mercado). Un sistema de contabilidad separada consiste en apurar separadamente el beneficio de cada entidad económica dentro de un grupo, utilizando para ello un procedimiento contable normal, como si de una entidad completamente autónoma se tratase364. Pero, en un grupo empresarial, se realizan con frecuencia transacciones por una entidad cuya función económica no se limita a esta misma entidad, sino que se extiende a otras unidades del grupo; u ocurren determinadas economías de escala; o se realizan transacciones dentro del grupo que no se realizarían si las empresas participantes no tuvieran entre si una relación de grupo. Es decir, es posible que las

364

McLURE Jr, E. y WEINER, J. M., Deciding whether the European Union should adopt the company income apportionment formula, en CNOSSEN, S. (ed), Taxing capital income in the European Union: issues and options for reform, Oxford University Press, Nueva York, 2000, p. 244; MUSGRAVE, P.B., Interjurisctional equity…, cit., p. 55.

entidades que forman un grupo no actúen como unidades empresariales separadas sino como unidades interdependientes365. En estos casos, se hace necesario atribuir valores contables a los flujos económicos que tienen lugar entre las empresas del grupo, lo que se designa en fiscalidad como precios de transferencia366. Los precios de transferencia deben estar de acuerdo con el criterio del arm’s lenght principle, es decir, deben corresponder a los precios que prevalecerían en transacciones entre empresas no asociadas operando de forma independiente y en condiciones normales de mercado367.

Un primer orden de problemas que suele identificarse a propósito de la utilización del sistema de contabilidad separada es lo que concierne la determinación de los precios normales de mercado. En ciertos casos, cuando el grado de interdependencia económica entre las empresas asociadas es grande, puede resultar imposible determinar los precios normales de mercado aplicables a ciertas transacciones368. Incluso en condiciones de integración económica reducida, cuando estemos ante transferencias internas de bienes o de servicios que no operan normalmente en el mercado – como sobretodo ocurre con los derechos de propiedad intelectual – la determinación de los precios adecuados, según el principio del arm’s

lenght prices resulta inherentemente difícil369.

Un segundo orden de problemas está relacionado con la utilización que los contribuyentes pueden hacer de los precios de transferencia, con el objetivo de

365 _{SALA GALVAÑ, G., Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Tirant lo}

Blanch, Valencia, 2003, p. 39.

366

Para una percepción amplia de la problemática de los precios de transferencia se puede ver

NEWLON, T.S., Transfer pricing and income shifting in integrating economies, en CNOSSEN, S. (ed),

Taxing capital income in the European Union: issues and options for reform, Oxford University Press, Nueva York, 2000, pp. 214-242. Segundo este autor precios de transferencia son los precios establecidos para las transferencias de bienes y servicios y para el préstamo de fondos entre entidades pertenecientes a un mismo grupo.

367

McLURE Jr, E. y WEINER, J. M., op. cit., p. 246; NEWLON, T.S., op. cit., p. 215.

368 _{Segundo McLURE Jr, E. y WEINER, J. M., op. cit., p. 248, la señalada interdependencia económica}

resulta de una producción conyunta, de gastos conyuntos, o de economías de escala.

atribuir mayores beneficios a las jurisdicciones con niveles más bajos de tributación370. A fin de prevenir esta forma de elusión fiscal, las leyes fiscales suelen establecer mecanismos que permiten a las administraciones tributarias corregir los precios de transferencia y, por esta vía, alterar el valor del resultado declarado por el contribuyente.

En este mecanismo de control reside una fuente potencial de distorsiones fiscales, dentro de las cuales podemos hacer referencia a las siguientes371. En primer lugar las empresas que utilicen precios de transferencia están obligadas a probar que han aplicado correctamente el principio del arm’s length prices en la determinación de los precios por que han registrado sus transacciones – es decir, deben ser capaces de probar que los precios aplicados son realmente los precios normales de mercado – lo que exige la obtención y elaboración de compleja documentación. En segundo lugar, el hecho de que una empresa multinacional utilice precios de transferencia en una jurisdicción origina, por si sólo, un aumento de la probabilidad de sufrir una inspección por parte de las autoridades fiscales. En tercer lugar, cuando la administración fiscal no acepte los precios declarados y proceda a la corrección unilateral del valor de los beneficios, esto tiene como resultado una doble imposición sobre la parte de los beneficios correspondiente al valor de la corrección. E incluso cuando, en virtud de un proceso de resolución de conflictos como el que está establecido en el contexto de la UE por el Convenio de Arbitraje372, se llegue a eliminar esta doble imposición, hay un coste fiscal agravado resultante de la necesidad de financiar la doble imposición durante el período de tiempo que dura el proceso de regulación, que como regla suele demorarse bastante. Todos los aspectos señalados se traducen en un agravamiento de costes, si no directamente fiscales, al menos indirectamente, ya que están relacionados con el impuesto. Una vez que dicho agravamiento de costes se produce

370 _{SALA GALVAÑ, G., op. cit., p. 47; MUSGRAVE, P.B., Interjurisctional equity…, cit., p. 55; GONZÁLEZ} GARCÍA, E., El fraude a la Ley tributaria en la jurisprudencia, Aranzadi, Elcano, 2001, analiza algunos

supuestos de operaciones, en especial el lease-back, más frecuentemente utilizados para hacer desplazar resultados de una entidad hacia otra.

371 _{COMISIÓN EUROPEA, Company Taxation…, cit., p. 259.} 372

Convenio 436/90/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (DOCE n.º L 225/10, 20.8.1990).

en virtud del carácter multinacional de la empresa, del mismo resulta una desventaja fiscal con relación a las empresas con una relación de competencia que operan desde un único país.

El primer intento de encontrar una solución de coordinación para el problema de las correcciones unilaterales de los precios de transferencia a nivel europeo data de 1976. En esta fecha se presenta una primera propuesta de directiva orientada a establecer una comisión de arbitraje encargada de resolver las situaciones conflictivas que surjan en esta materia373.

Catorce años más tarde se aprueba el Convenio 436/90/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (“Convenio de Arbitraje”), por el cual se establece un procedimiento para resolución de conflictos. En él se prevé un procedimiento de negociación entre las administraciones fiscales, que se abre por iniciativa del contribuyente y que tiene una duración máxima de dos años, al que se sigue un procedimiento de arbitraje. Según el informe publicado por la Comisión en 2001 al que venimos refiriendo, este instrumento de coordinación fiscal presenta varias deficiencias. En el caso de corrección unilateral de beneficios, el Estado que efectúa la corrección exige, por regla general, el pago inmediato del impuesto correspondiente, sin que el “Convenio de arbitraje” prevea mecanismos de suspensión de la obligación de pago. En consecuencia, hasta que se produzca una solución del conflicto, el contribuyente se ve obligado a soportar la carga financiera de la doble imposición. Este problema se agrava cuando el mismo Estado que efectúa la corrección exige al contribuyente el pago de intereses relativos al periodo transcurrido desde la declaración de renta y pago voluntario hasta el momento de la corrección. Otro problema se relaciona con el hecho de que, cuando una de las empresas implicadas está sujeta, por la legislación de uno de los Estados competentes, a una “penalidad grave”, los Estados no están obligados a iniciar el procedimiento de resolución de conflictos previsto por el

373 _{Propuesta de directiva de 29.11.1976 concerniente a la eliminación de la doble imposición en el caso}

de corrección de beneficios entre empresas asociadas (JOCE n.º C 301 d 21.12.1976). Los datos referentes a esta propuesta de directiva los hemos tomado de ESTEVE, M. L., El impuesto…, cit., p. 56.

convenio. Además, las situaciones que en los diversos ordenamientos pueden dar origen a una penalidad grave no están uniformizadas, lo que constituye un factor de incertidumbre para las empresas en cuanto a la posibilidad de poner en marcha un procedimiento de reconducción voluntaria de los conflictos. Los problemas de interpretación del convenio son relevantes. No sólo las reglas del convenio resultan en ciertos aspectos poco claras, sino que también muchos de los conceptos empleados, como “empresa”, “establecimiento permanente” o “empresa asociada” no son definidos por el convenio, debiendo ser interpretados de conformidad con los convenios bilaterales aplicables. Del mismo modo, el convenio adolece de falta de claridad en lo concerniente la tramitación del procedimiento de arbitraje (hasta hoy muy escasamente utilizado) y respecto de los medios a imponer en caso de incumplimiento del convenio por los Estados. Finalmente, se han planteado sucesivamente problemas con la dilación en el tiempo de la ratificación del convenio por parte de los Estados. El informe de la Comisión que venimos mencionando no concluye claramente sobre la incidencia real del problema de la corrección unilateral de beneficios por ajuste de precios de transferencia en las decisiones de inversión de las empresas europeas. Pero nos parece exento de dudas que la incertidumbre y los riesgos de doble imposición resultantes tanto de los mecanismos de corrección establecidos por los ordenamientos nacionales374 (incertidumbre y riesgo que pueden ser en gran medida inevitables dado el carácter naturalmente poco preciso de la determinación de precios de transferencia, sobretodo en la ausencia de “comparables”375), como del procedimiento de resolución de conflictos establecido en el “Convenio de Arbitraje”, son un factor suficiente de desventaja fiscal para las inversiones llevadas a cabo en más de un Estado miembro.

374

Sobre los fundamentos jurídicos y la naturaleza del procedimiento de ajuste unilateral de precios de transferencia se puede ver ESTEVE, M. L., Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996.

Es también evidente que, como varios autores señalan376, el riesgo de deslocalización de bases por parte de las empresas es real, y que dicho riesgo podrá aumentar en la medida en que se incremente el número de empresas multinacionales en el mercado común, sobre todo si se mantienen significativas diferencias en los tipos efectivos de gravamen entre los distintos países377. Pero la consideración de este problema excede el ámbito de la problemática de las distorsiones fiscales, para situarse en el campo de la equidad en el reparto internacional de las bases.

Por todo lo que se ha dicho se constata que la materia que aquí se trata está estrechamente relacionada con el problema ya abordado en el punto anterior, de la consolidación de resultados en empresas multinacionales. Como se ha señalado con anterioridad, la práctica de los precios de transferencia está estrechamente conectada con la necesidad de alocar bases imponibles a una pluralidad de jurisdicciones tributarias o, lo que significa lo mismo, establecer nexos de territorialidad entre parcelas de la base imponible de un grupo de empresas y una pluralidad de jurisdicciones tributarias378. Esta repartición territorial de las bases se hace por un proceso mediante el cual se individualizan y valorizan transacciones realizadas entre empresas vinculadas.

La consideración del grupo empresarial como una entidad única a efectos tributarios dispensaría la necesidad de individualizar dichas transacciones y, por tanto, de practicar precios de transferencia. Pero no será siempre así en realidad. En la diversidad de de sistemas de consolidación de cuentas existentes en los países de la UE, nos encontramos con situaciones en las que la consolidación aparece conectada con la eliminación de las operaciones internas y con otras en las que no se eliminan

376

McLURE Jr, E. y WEINER, J. M., op. cit., p. 272; MUSGRAVE, P.B., Interjurisdictional equity…, cit., p. 61; NEWLON, T.S., op. cit., p. 216.

377

BIRD, R. M. y WILKIE, J. S., Source- vs. residence-based taxation in the European Union: the wrong question?, en CNOSSEN, S. (ed), Taxing capital income in the European Union: issues and options for reform, Oxford University Press, Nueva York, 2000, p. 92.

estas operaciones379. Sólo en las primeras se prescindirá de la práctica de los precios de transferencia.

El problema puede sí, transferirse para un momento ulterior, que es el de determinar que parte de la base consolidada multinacional debe caber a cada jurisdicción.

2.2.7. El problema de la imposición anticipada de plusvalías puestas de