El Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas (en adelante ITE) gravaba las operaciones que con carácter habitual llevaban a cabo las empresas en el ámbito de su actividad mercantil.
Sin embargo, tendremos ocasión de comprobar cómo el Tribunal Supremo entiende que determinadas transmisiones de bienes llevadas a cabo por empresas no se encuentran sujetas al ITE, encontrándose, por el contrario, sujetas al ITP y AJD, concepto TPO.
Establece la exposición de motivos de la Ley 41/1964: «En la otra vertiente de la imposición indirecta se refunden en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los impuestos de Derechos reales, timbre y Gasto, que afectan de manera directa a las operaciones típicas en el tráfico de las empresas mercantiles.
Con la supresión de los demás impuestos indirectos y con la reconducción de todas las figuras impositivas antes dispersas a este impuesto y al de transmisiones patrimoniales».
Como escribía el profesor SAINZ DE BUJANDA43, el Impuesto general sobre el gasto, no es tampoco, a pesar de su nombre, un solo impuesto, ni tienen, los que lo componen, el carácter de generalidad que legalmente se le atribuye. Continúa estableciendo el citado profesor que, con la rúbrica que nos ocupa se designa, en realidad, un conglomerado de impuestos reales sobre el consumo de determinados productos y servicios.
Pues bien los impuestos sobre el gasto, precedentes del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, se inician con la Reforma llevada a cabo por la Ley de 26 de diciembre de 1957.
43
SAINZ DE BUJANDA, F., «Estructura Jurídica del Sistema Tributario». RDFHP. Volumen XI. Madrid 1961, pág. 126.
A) Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario.
El Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, nacido con esta denominación de la reforma operada mediante la citada Ley 41/1964, tuvo desde su origen grandes críticas por parte de la doctrina, al entender que no atendía a las últimas novedades que en materia de imposición sobre el volumen de ventas circulaba por aquél entonces a nivel europeo, ya que las legislaciones de la mayoría de los países estaban enfocadas hacia la figura del IVA.
El capítulo II del Título II de la Ley 41/1964, regulaba el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, estableciendo el artículo ciento ochenta y cinco de la citada Ley 41/1964: «Se crea un Impuesto General sobre el tráfico de las empresas que gravará las ventas, obras, servicios y demás operaciones específicas que aquéllas realicen y que aparezcan sometidos a dicho tributo por normas de rango legal, que se exigirá a partir del uno de julio de mil novecientos sesenta y cuatro de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley».
Estableciendo el artículo ciento ochenta y seis en su apartado Uno: «Están sujetas al Impuesto:
a) Las operaciones por las que los fabricantes, industriales y comerciantes mayoristas transmitan o entreguen por precio, bienes mercancías o productos de su fabricación, industria o comercio, cualquiera que sea la forma que adopten. No estarán sujetas, en ningún caso, las operaciones realizadas por los comerciantes minoristas.
b) Las entregas de bienes, mercancías o productos que los fabricantes, industriales y comerciantes mayoristas efectúen para destinarlos al comercio en sus establecimientos abiertos al público. … , ».
El Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas es, como su propio nombre indica, un impuesto que grava la actividad de determinadas empresas, por ello para que se dé la sujeción al mismo, ha de tratarse de un acto o actividad propia del tráfico o giro de las empresas y van a quedar gravadas las actividades desarrolladas por determinadas empresas, toda vez que, como tendremos ocasión de comprobar, van a quedar excluidas del citado impuesto las operaciones realizadas por los comerciantes minoristas.
a) La habitualidad en las operaciones de tráfico mercantil.
El acto, operación o actividad gravada ha de realizarse por una empresa con carácter de habitualidad. Ésta habitualidad se presume cuando se cumplen los supuestos que exige el artículo 3 del Código de comercio.
En relación con la habitualidad por la que se pronuncia el precepto VARONA ALABERN44, se plantea la duda de sobre quién debe predicarse la habitualidad. Según el citado autor, dicha duda está claramente resuelta en los textos legales, que expresamente señalan que la habitualidad debe predicarse del transmitente, luego a sensu contrario, podemos decir, que si las operaciones no se realizan con carácter habitual, no nos encontramos en el ámbito del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas.
Igualmente podríamos plantearnos, si dicha habitualidad, lo es con carácter subjetivo u objetivo. Si dicha habitualidad lo es con carácter subjetivo, para VARONA ALABERN, significa centrar ésta calificación en el transmitente, lo que equivale a exigir la cualidad de comerciante a quien efectúa la transmisión. Por el contrario si hablamos de una habitualidad objetiva, se trata de que la persona que realiza la transmisión se dedique habitualmente a efectuar, no cualquier actividad, sino aquella a que se refiere la transmisión.
Llegados a este estadio del trabajo, creemos necesario ir perfilando algunos conceptos que entendemos importantes para nuestra investigación y que en algunas ocasiones, como tendremos ocasión de exponer, pueden plantear dudas, confusiones o errores en el planteamiento de las cuestiones que intentamos llevar a cabo. Para VARONA ALABERN la habitualidad en el sujeto, de acuerdo con los preceptos legales, que realiza la operación se tiene que predicar del transmitente, para que dicha operación quede en el ámbito del Impuesto sobre Tráfico de las Empresas, o lo que es lo mismo, para que la operación quede en el ámbito del Impuesto anteriormente mencionado, la tiene que llevar a cabo un comerciante. Luego si el transmitente no es comerciante, no nos encontramos en el ámbito del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Criterio éste de VARONA ALABERN que compartimos y que como tendremos ocasión de expone en el presente trabajo, comparte el Tribunal Supremo en recursos de casación para la unificación de doctrina y en interés de la Ley.
Es decir, esta habitualidad se tiene que dar en el transmitente y éste tiene necesariamente que desarrollar una actividad mercantil, ante lo cual, toda transmisión que no tenga la consideración de mercantil, queda excluida del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas.
b) La sujeción a ITP y AJD de la transmisión de bienes muebles por una entidad mercantil. STS de 30 de enero de 1989.
Pues bien, en este orden de cosas, creemos necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 1989 (RJ\1989\552), que aún siendo de fecha posterior a la STS de 18 de enero de 1986, en ella, los hechos que se enjuician se
44
VARONA ALABERN, J. E.: «El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Añadido ». Ed. Lex nova. Valladolid 1991.
corresponden con la transmisión de bienes muebles por parte de la Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A. (CAMPSA) a una sociedad anónima, estableciendo la ratio decidendi de la Sentencia que la transmisión de dichos bienes quedan gravados por el ITP y AJD.
En este sentido, podemos leer en la Sentencia de 30 de enero de 1989: «El acta de la Inspección Técnica Fiscal del Estado de 23 de junio de 1971, en que tienen su origen las actuaciones, claramente refleja que, en determinado momento, la Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A. procedió a la enajenación de una serie de bienes integrantes de su patrimonio (inmovilizado) (buques, vagones de ferrocarril, material de prospecciones, automóviles, furgonetas, camiones y hasta máquinas de escribir), y, por tanto, sobrantes o inútiles para el cumplimiento de su objeto social. Dicho acto o actos de enajenación de elementos inservibles de su patrimonio, en ningún caso pueden revestir el carácter de operaciones propias y habituales del giro o tráfico mercantil de ninguna empresa, y, por ende, difícilmente pueden hallarse sujetos al Impuesto de Tráfico de las Empresas (que, asimismo, tampoco se ha justificado haber sido pagado), por lo que, ciertamente, quedan gravados por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados» FJ tercero.
De la lectura del citado fundamento jurídico de la Sentencia, creemos, a nuestro entender, se pueden extraer las siguientes conclusiones:
En primer lugar, nos encontramos ante la transmisión llevada a cabo por una entidad mercantil (CAMPSA), cuya entrega de bienes, en principio, debería estar sujeta al ITE.
En segundo lugar, el adquirente de los bienes es una entidad mercantil, pues consta en la Sentencia que el recurso se interpone por la representación procesal de la Sociedad Anónima C.
En tercer lugar, nos encontramos ante la transmisión de unos bienes llevados a cabo por una entidad mercantil (CAMPSA), respecto de los cuales habría que determinar si la transmisión realizada reviste o no el carácter de habitual del giro o tráfico que realiza la entidad CAMPSA, para de esta forma poder determinar si nos encontramos ante un hecho imponible del ITE, cuestión ésta que queda despejada en la propia Sentencia al establecer la misma que la transmisión de los bienes integrantes del patrimonio de CAMPSA, no reviste el carácter de operaciones habituales del tráfico mercantil.
Por último, en cuarto lugar, la ratio decidendi de la STS de 30 de enero de 1989 concluye que la transmisión de los elementos inservibles (bienes muebles) de la entidad transmitente, no tiene el carácter de operaciones habituales del tráfico mercantil de ésta, no encontrándose sujetas, por ello, al ITE, quedando gravadas, por el contrario, por el ITP y AJD.
De las consideraciones anteriormente expuestas, podemos concluir, desde nuestra consideración, que la ratio decidendi de la STS de 30 de enero de 1989, no se corresponde con la mantenida en la STS de 18 de enero de 1996, toda vez que si
aplicásemos la doctrina mantenida en ésta última a la transmisión llevada a cabo por la entidad mercantil CAMPSA, la entrega de bienes muebles llevada a cabo no estaría sujeta al ITP y AJD, dado que el adquirente de los bienes muebles transmitidos, es un empresario y consiguientemente dicha transmisión no estaría sujeta al ITP y AJD.
En este sentido, creemos necesario traer a colación la STS de 18 de enero de 1996, donde podemos leer: «En cuanto a las adquisiciones realizadas por un empresario, dentro de su tráfico típico, y habitual, no procedentes de empresa mercantil alguna, ni siquiera de unidades productivas, sino de personas particulares, actuando mediante contraprestación, pero sin carácter habitual, es decir, adquisiciones procedentes de unidades de consumo, fundamentalmente de bienes usados, como pueden ser entre otros, los objetos de oro, plata, platino y joyería, que por mor de su venta a un empresario vuelven al circuito o proceso económico de producción y distribución, con destino a un nuevo y distinto consumo, la Ley 41/1964, de 11 de junio, las excluyó del ámbito del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas precisamente porque los vendedores no eran empresarios, ni actuaban con habitualidad. […].
Ahora bien la exclusión mencionada, ha de contemplarse y tenerse en cuenta a los solos efectos del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, de donde se deduce que no hay argumento ni razón lógica alguna que permita trasladar o transponer dicha exclusión mediante el argumento sofistico, de que por esa misma razón dichas operaciones están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales» FJ cuarto.
c) Comparación de la doctrina expuesta en la STS de 30 de enero de 1989 con la mantenida en la STS de 18 de enero de 1996.
Aunque los términos de comparación de ambas Sentencias no sean similares, ya que en la STS de 30 de enero de 1989 tanto transmitente como adquirente son dos entidades mercantiles y en la STS de 18 de enero de 1986 el transmitente es un particular y el adquirente es un empresario, no obstante, en ambas Sentencias se transmiten bienes muebles.
Es por ello que, de las Sentencias expuestas, podemos extraer, desde nuestra consideración algunas consideraciones importantes para el presente trabajo de investigación:
En primer lugar, los hechos que se enjuician, se corresponden con hechos imponibles vigentes el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, como sabemos ya derogado hace casi tres décadas.
En segundo lugar, aún desconociendo la fecha de la transmisión de los bienes que lleva a cabo CAMPSA, la única fecha que consta en la Sentencia de 30 de enero de 1989 es la fecha del acta de Inspección de 23/27/1971, es por ello que, creemos, a la
citada transmisión le es de aplicación al no estar sujeta a ITE el T. R. del ITP y AJD de 196745.
En tercer lugar, la doctrina que se contiene en la STS de 18 de enero de 1996 es de no considerar la sujeción a ITP y AJD de la transmisión realizada cuando el adquirente de los bienes sea un empresario, esté o no sujeta dicha transmisión a ITE o a IVA. Pues bien, si la doctrina contenida en la STS de 18 de enero de 1996 fuese aplicada a transmisión realizada y enjuiciada en la STS de 30 de enero de 1989 nunca hubiera tributado por ITP y AJD toda vez que el adquirente en dicha transmisión es un empresario, sin embargo en dicha Sentencia de 30 de enero de 1989 se considera que dicha transmisión de bienes muebles se encuentra sujeta a ITP y AJD, cuestión ésta que coincide con el criterio que mantenemos en el presente trabajo, de sujeción al ITP y AJD de la transmisión realizada por particulares a empresarios o, de aquellas transmisiones que se realizan por empresarios que actúen al margen de la actividad empresarial o profesional, con independencia de la condición que tenga el adquirente de los bienes transmitidos.
Cuestión ésta de sujeción a ITP y AJD, que ya hemos tenido ocasión de exponer en el presente trabajo, en la transmisión de derechos de jugadores de fútbol que según la jurisprudencia mantenida por el Tribunal Supremo dicha transmisión se encuentra sujeta a ITP y AJD.
d) Posición doctrinal en relación con las operaciones de tráfico mercantil en el IGTE.
En relación con la separación entre el ITP y AJD y el Impuesto sobre Tráfico de las Empresas, establece FERREIRO LAPATZA: «En primer lugar, las operaciones típicas del tráfico mercantil, con el carácter de operaciones habituales y onerosas, se declararon sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Las operaciones de tráfico aislado que no constituyen manifestación de una actividad profesional habitual se gravaron por el Impuesto de Transmisiones»46.
Estableciendo el citado profesor el siguiente ejemplo: Así, la transmisión de un bien, X, estará sujeta al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas si en la operación interviene un empresario que se dedique habitualmente a realizar tal tipo de operaciones. La transmisión del mismo bien estará sujeta al Impuesto de Transmisiones si en ella no interviene nadie que se dedique habitualmente, profesionalmente, a realizar tal tipo de operaciones.
45
Establece el artículo 54 del Decreto 1018/1967, están sujetas: 1º) Las transmisiones por actos <inter vivos> de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las persona físicas o jurídicas>.
46
Ya con anterioridad, hemos tenido ocasión de exponer, siguiendo a VARONA ALABERN, que la tributación de la operación, no depende de la intervención o no de un empresario, sino de la condición del transmitente del bien.
Sabemos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.445 del Código civil, que por el contrato de compraventa uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa y el otro a pagar por ella un precio cierto.
Es por ello que, siguiendo el ejemplo expuesto por el profesor FERREIRO, siendo el transmitente o el adquirente un empresario que realiza operaciones habitualmente, la transmisión del bien X estaría sujeta al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Sin embargo del comentario expuesto anteriormente por VARONA ALABERN, no se desprende tal conclusión, pues según el citado autor habría que estar a la condición del transmitente para poder delimitar la aplicación de un impuesto u otro, sin que para nada sea determinante en el presupuesto de hecho del tributo, la circunstancia de que el adquirente del bien en la citada compraventa sea empresario o no.
Sin embargo, si seguimos leyendo a FERREIRO LAPATZA en la citada obra, al exponer la modificación introducida por la Ley 41/1964, vuelve a comentar un nuevo ejemplo y expone: «Así, si un comerciante vende artículos de lujo, cada operación estará gravada por el Impuesto de Tráfico y el Impuesto de Lujo. Si un no comerciante vende un bien de lujo, la operación está gravada por el Impuesto de Transmisiones y por el Impuesto de Lujo»47.
En este segundo ejemplo planteado por el profesor FERREIRO, con independencia de la tributación del extinguido Impuesto sobre el Lujo, señala el citado profesor que la transmisión se sujetará al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas si la transmisión la efectúa un comerciante, y, por el contrario, si la transmisión la realiza un no comerciante estará gravada por el ITP y AJD, es decir, en este último ejemplo expuesto, la tributación de la transmisión, ya no va a depender de que intervenga en la misma un empresario, la cuestión principal va a recaer en la condición del transmitente, siendo éste un particular, con independencia de que sea empresario o profesional el adquirente, la transmisión se encontrará sujeta a ITP y AJD.
Por ello, podemos concluir, que mientras que en el ejemplo de la transmisión del bien X, parece desprenderse, que con la sola intervención de un empresario, con independencia que lo sea a título de transmitente o de adquirente, la transmisión va a quedar en el ámbito del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Por el contrario en el ejemplo de la venta del artículo de lujo, si el transmitente no tiene la consideración de empresario, con independencia de que el adquirente del bien sea empresario o no, la
47
«Por el contrario, el Impuesto sobre el Lujo, incluido asimismo en el sistema de 1964, dentro de nuestra imposición indirecta, no se declaró incompatible con estos dos impuestos generales, sino que se entendió debía superponerse a uno de los dos. Fue esta una forma de progresivizar la tributación indirecta». Op. cita, pág. 200.
transmisión del citado bien va a quedar gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
En este orden de ideas, que venimos exponiendo, en relación con los comentarios de la doctrina científica en el sentido de considerar que la tributación de la transmisión de un bien va a estar sujeta al ITP y AJD, sólo en aquellos casos en que transmitente y adquirente sean particulares y en el supuesto de que intervenga un empresario ya no será de aplicación el citado impuesto, cuestión ésta que veremos es matizada y aclarada por la propia doctrina cuando tengamos ocasión de exponer el criterio que mantiene ésta sobre la tributación de la transmisión de bienes por particulares a empresarios y que será analizada cuando tratemos la figura del sujeto pasivo en el ITP y AJD, como obligado al pago del Impuesto.
No obstante, el comentario anteriormente expuesto, podríamos preguntarnos si la doctrina del Tribunal Supremo, como tendremos ocasión de exponer, va a hacer