Una vez completado el estudio de los principios de justicia tributaria formal, es menester analizar los principios de justicia tributaria material, que lo conforman el principio de generalidad, de igualdad, de capacidad contributiva, de progresividad y de no confiscatoriedad.
Los autores GONZÁLEZ GARCÍA y LEJEUNE explican de una mejor manera cómo estos principios se relacionan. Para ambos se trata de estudiar el contenido del Derecho, el fundamento y las exigencias mínimas y máximas de la referida acción normativa del Estado; dichas ideas se presentan de la siguiente manera:
Por tanto para conseguir que el sistema tributario sea justo, debe apreciarse en el mismo los principios de igualdad y progresividad atribuyendo a la capacidad contributiva el fundamento o aptitud para la tributación, de tal forma que se le envista un carácter de criterio básico para la justicia tributaria.
La capacidad contributiva, la igualdad y la progresividad no son tres principios diferentes sino manifestaciones del principio de igualdad, en su doble acepción de igualdad material e igualdad formal. En este aspecto, el principio de generalidad es también una manifestación del principio de igualdad.
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Por último, la no confiscatoriedad no es un principio autónomo de justicia tributaria, sino una exigencia derivada de la protección constitucional – reconocido en nuestro
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
139 ordenamiento –, de la propiedad privada, lo que limita la progresividad tributaria. Resumidamente el estudio de la justicia tributaria como fundamento y límite de la potestad tributaria normativa exige analizar el principio de igualdad, cuyo análisis se descompone a través de precisiones sobre los principios de generalidad, capacidad contributiva y progresividad271
Como es bien sabido, la historia de los sistemas tributarios se englobaba en concederle a ciertas clases privilegiadas ciertas inmunidades fiscales y privilegios, de forma que el tributo le era impuesto a las clases sociales más bajas. El constitucionalismo moderno junto a la Revolución Francesa supuso el fin para estas prácticas discriminatorias, de tal manera que se extendió la obligación de tributar a la totalidad de los ciudadanos, de tal manera nos encontramos con el principio de generalidad
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4. 1. PRINCIPIO DE GENERALIDAD
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Este principio supone que todos los sujetos de derecho están sometidos al Poder Tributario y que no se pueden establecer exoneraciones individuales o de grupo – ya sea a personas físicas o jurídicas –, que no estén justificadas por el propio ordenamiento y concretamente por la Constitución misma. Este principio es por una parte, una reacción contra privilegios históricos que declaraban exentos a clases determinadas y por otro lado, una manifestación concreta de un más amplio principio: el de igualdad ante la Ley
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El principio de generalidad se encuentra contenido entre las notas conceptuales del principio básico de igualdad, y acuñado en el ya mencionado Arto. 115 de la Constitución Política, al establecer la obligación de crear los tributos mediante Ley
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Lo cierto es que este principio no es más que un requerimiento directamente dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica
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González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Páginas 152 y 153.
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González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 153.
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Calvo Ortega, R. (1997). Derecho Tributario I Parte General. Madrid : Cívitas. Página 68.
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 61-86). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Páginas 69 y 70.
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Así lo toman GONZÁLEZ GARCÍA & LEJEUNE, para ambos este principio pese a su formulación no está dirigido a ordenar que todos deben contribuir a la financiación de las cargas públicas, está dirigido a erradicar toda clase de privilegios. En: González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 154.
. Por tanto, este principio pugna contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. En todo caso podemos observar sus dos sentidos: informa con carácter general al ordenamiento tributario, exigiendo que el mismo no trate de forma
140 de manera distinta situaciones idénticas y prohibiendo que se establezcan discriminaciones carentes de fundamento en el tratamiento fiscal de los ciudadanos276
En todo caso, el límite de la generalidad son esas mismas exenciones y beneficios tributarios que tienen un fundamento o razones económicas, sociales o políticas
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, pero no son meros privilegios; conforme a las cuales se permiten que ciertas personas naturales o jurídicas no tributen o tributen con una menor cantidad. Esto se explica cuando tomamos de manera global lo que debe de entenderse por interés público, que no es solamente los gastos para que subsista un Gobierno organizado sino también aquellos gastos para conseguir un bienestar social278
Así pues este principio exige conectarlo con otro: el de capacidad económica, de tal forma que solo aquellos que tengan capacidad económica pueden considerarse incluidos dentro de la obligación constitucional de sostener gastos públicos, lo que convierte a éste en el principio rector del ordenamiento jurídico tributario
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El principio de igualdad, por su parte, como lo hemos mencionado en líneas anteriores, constituye un criterio básico del que se desprenden los demás principios
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4. 2. PRINCIPIO DE IGUALDAD
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, a los que debemos entenderlos como manifestaciones de la igualdad. Es el carácter de igualdad el que ha tenido como fin ser un modelo para el Estado y servir como un principio envestido de justicia. Podemos afirmar que otorga coherencia al sistema tributario irradiando su contenido esencial en la creación de los tributos281
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Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C. & Poveda Blanco, F. (2008). Derecho Tributario. Pamplona: Editorial Thomson Aranzadi. Páginas 54 y 55.
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Se observa así que existen privilegios a favor de instituciones de beneficencia o promotoras de ciertas actividades como: culturales, artísticas, deportivas o literarias, que benefician a la comunidad. Asimismo las exenciones pueden cubrir ciertas actividades industriales o comerciales que se promueven con fines de regulación económica. Otras exoneraciones de carácter político se otorgan para personas extranjeras, con base en razones diplomáticas y de reciprocidad. En suma, se eximen manifestaciones mínimas de capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas les basta para su subsistencia. En: B. Villegas, H. (2001). Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario . Buenos Aires: Ediciones Depalma. Páginas 200 y 201.
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Saccone, M. A. (2002). Manual de Derecho Tributario. Buenos Aires: La Ley S.A. Página 70.
279
González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 154.
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Vemos reforzado dicha idea con CALVO ORTEGA quién aporta que la suma de la generalidad tributaria, la capacidad económica y la progresividad se relaciona con la igualdad. Los tres principios cubren el frente tributario: el principio de generalidad el aspecto subjetivo (prohibiendo exoneraciones por razón de la persona); la capacidad económica, gravando igual todas las situaciones que manifiestan la misma aptitud ante los tributos y estableciendo exenciones generales ante el citado principio, sobre todo si se entiende la capacidad como un principio ante cada situación subjetivo-patrimonial concreta; la progresividad, consiguiendo una tributación igual en términos ralaes o de sacrificio a los contribuyentes. En: Calvo Ortega, R. (1997).
Derecho Tributario I Parte General. Madrid : Cívitas. Página 75.
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 61-86). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Página 70.
141 Ante todo la igualdad ante la Ley reconocida en el Arto. 48 de la Constitución Política282
GIULIANI FONROUGE comenta que el principio de igualdad es inseparable de la
concepción democrática del Estado, recibe su primera formulación legal en el Derecho Público surgido de la Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la época que le precedió
, impiden cualquier discriminación, por lo que la exigencia de sufragar con los gastos públicos debe ser soportada por todos los nicaragüenses.
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“a) no toda desigualdad de trato ante la Ley supone una infracción… sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad d trato sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de
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En el ámbito tributario es frecuente que se considere al principio de igualdad como una traducción del de capacidad contributiva, en el sentido de que las situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, puesto que la capacidad económica que se expone es la misma; ello no significa que el principio de igualdad agote su contenido con el principio de capacidad contributiva. Por tanto, para el Tribunal Constitucional de España el principio de igualdad no entorpece cualquier desigualdad, sino sólo aquella que no sea razonable y carezca de fundamentación, aquella que pueda ser calificada como discriminatoria.
Prestos en esta línea de ideas, el Tribunal Constitucional sintetizó los criterios que se mantiene en relación con el principio de igualdad ante la Ley con la Sentencia del 29 de Abril de 1990 (Resolución del Tribunal Constitucional 1990,76), la cual se trascribe en sus partes esenciales a continuación:
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“Artículo 48. Se establece la igualdad incondicional de todos los nicaragüenses en el goce de sus derechos
políticos; en el ejercicio de los mismos y en el cumplimiento de sus deberes y responsabilidades, existe igualdad absoluta entre el hombre y la mujer. Es obligación del Estado eliminar los obstáculos que impidan de hecho la igualdad entre los nicaragüenses y su participación efectiva en la vida política, económica y social del país”.
Constitución Política de la República de Nicaragua, aprobada por la Asamblea Nacional con funciones constituyentes el 19 de Noviembre de 1986 y publicada en La Gaceta, Diario Oficial No. 5 del 9 de Enero de 1987.
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manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos”.284
La noción de igualdad dota a la constitución de los tributos en el momento del sufragio de gastos públicos y en la consecución de los fines inherentes al Estado. En este último sentido, el cuarto criterio del Tribunal Constitucional español, toma su sentido. El Estado no puede utilizar instrumentos tributarios para hacer realidad sus fines frente a vulneraciones de derechos fundamentales de los contribuyentes285
En conclusión podemos determinar qué
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- El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera;
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- Este principio no entorpece cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carece de justificación;
- Asimismo este principio no sólo exige la igualdad ante la Ley sino también la igualdad en la aplicación de la Ley;
- El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o a exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales (discriminación por indiferenciación);
- El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales;
- La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.
Asimismo el principio que estudiamos implica que todas las medidas tributarias que incidan en el contenido esencial de los derechos fundamentales de los contribuyentes, sean sometidas a un tipo de control, es decir, un examen del principio de proporcionalidad. Lo que supone es que la proporcionalidad sólo podrá servir como instrumento de apoyo del control de constitucionalidad de normas. Esto no sucede siempre de la misma manera, ya que existen figuras como los beneficios tributarios, donde un examen de esa índole no cabría. Los beneficios tributarios por ejemplo, no
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Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C. & Poveda Blanco, F. (2008). Derecho Tributario. Pamplona: Editorial Thomson Aranzadi. Páginas 57 y 58.
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 61-86). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Página 71.
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Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C. & Poveda Blanco, F. (2008). Derecho Tributario. Pamplona: Editorial Thomson Aranzadi. Página 61.
143 gozan de una ausencia de capacidad contributiva, sino de una valoración diversa de la misma ante la búsqueda de fines constitucionales que tienden a la realización del bien común, en caso concreto no inciden en el derecho fundamental de los contribuyentes a sufragar los gastos públicos según su capacidad contributiva, pues no están sufragando tales gastos, ni se están gravando magnitudes de capacidad económica287
Dicho planteamiento ha traído a discusión sobre la existencia de un motivo justo y razonable que ampare el no gravamen de magnitudes de capacidad contributiva. En este sentido, se extrajeron las resoluciones finales para dichas medidas
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1. La finalidad esencial del tributo es la recaudatoria, sin perjuicio de que junto a ella se puedan perseguir otros fines. Es indispensable que el fin perseguido encuentre su apoyo en el ordenamiento jurídico constitucional;
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2. En la medida en que los beneficios fiscales pretendan objetivos económicos y sociales directamente relacionados con el desarrollo económica, no existe una incompatibilidad con el principio de capacidad contributiva, ya que se da cierta distribución equitativa de las cargas fiscales;
3. El establecimiento de beneficios fiscales, que en principio debe hacerse por Ley, responde a la consecución de fines extrafiscales, de carácter económico o social, con el propósito de incentivar la realización de determinados comportamientos;
4. El tributo puede tener fines fiscales y extrafiscales, la extrafiscalidad debe estar sujeta a los siguiente límites:
a. Temporales, en el sentido de limitar su duración; b. De selectividad rigurosa;
c. Cuantitativos, a fin de contribuir a su necesaria presupuestación y transparencia;
d. Mediante evaluación y control permanente, con publicación; y e. De coordinación entre los diversos niveles de Gobierno.
En cuanto a su fundamento – no hace mucho tiempo –, se reconducía a la Ciencia de
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 61-86). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Páginas 71 y 72.
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
144 la Hacienda y en base a la teoría del sacrificio patrimonial. Pero el desarrollo del constitucionalismo, permite ofrecer una explicación más jurídica sobre la progresividad. Por lo que se toma como un instrumento idóneo en orden a lograr el mantenimiento traer el pago de los tributos correspondientes, de unas situaciones económicas entre los contribuyentes existentes antes del pago y por otro lado, se muestra como el medio más apto para la consecución de los distintos objetivos constitucionales susceptibles de integrarse en el concepto de igualdad de hecho, lo que exige también una tributación más que proporcional.
Podemos afirmar que la progresividad no es tanto un principio tributario autónomo, sino una técnica jurídica cuya justificación radica en su virtualidad para producir unos efectos económicos coincidentes con los buscados por el principio de igualdad. Dicho de otra forma, los tributos no tiene que ser progresivos porque exista un principio de progresividad, sino porque solamente siendo de estructura progresiva puede lograrse la realización del fundamental principio de la igualdad. Ello no significa que todos los tributos han de ser progresivos, ya que no es una necesidad de cada figura sino del sistema tributario en su conjunto. Pero desde una perspectiva netamente jurídica, deben determinarse qué tributos son más aptos para estructurase con criterios de proporcionalidad y cuáles con criterios de progresividad289
Finalmente, agregamos que nuestra Constitución proclama la progresividad en su Arto. 114, aunque no pretende establecer tipos impositivos progresivos sino expresar lo qué se interpreta como justo, no sólo depende de la aplicación de escalas de tipos impositivos progresivos, sino de la adecuación de los impuestos existente al crecimiento de la riqueza gravable de manera que sea posible conseguir el efecto de gravar progresivamente los índices de capacidad contributiva
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CORTÉS DOMÍNGUEZ en su oportunidad señaló que el principio de capacidad
contributiva es la estrella polar del tributista
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4. 3. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
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289
González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Páginas 160, 161 y 162.
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Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 61-86). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Página 79.
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Es claro que el principio de capacidad contributiva limita las elecciones del legislador en materia tributaria fijando los presupuesto, la base y el límite máximo del “concurso a los gastos públicos”, ciertamente eso se refiere en primera instancia a la regulación del presupuesto de hecho, del hecho imponible, de la cuota tributaria y de los sujetos pasivos. De la misma manera, no se puede ignorar que la regulación del procedimiento tiene su influencia, sobre todo en la fase de declaración a la de comprobación e investigación, de la fase de liquidación y de la recaudación a la del reembolso y del procedimiento contencioso, que pudiese darse en el ámbito tributario. En: Moschetti, F. (2001). El Principio de la Capacidad Contributiva. En A. Amatucci (dir.), Tratado de Derecho Tributario, Tomo I "El Derecho Tributario y sus fuentes", (págs. 240-283). Bogotá: Editorial Temis S.A. Página 246.
. Constituye el término de comparación de la igualdad en el ámbito tributario, ya que los casos iguales deben tratarse de
145 formal igual y los desiguales de forma desigual, en ello la capacidad contributiva constituye el término de comparación para determinar la igualdad o desigualdad de dos casos contrapuestos entre sí292
En países europeos como Italia, la noción del principio de capacidad contributiva tuvo una evolución conjunta con la Constitución Política. Así pues una vez que se reconocieron otros principios pragmáticos, se consideró la capacidad contributiva como la medida idónea para cubrir los gastos públicos a la luz de los principios constitucionales. Por lo que se tomaron las normas constitucionales en todo su