Hemos de distinguir entre el Estado de establecimiento del empresario operador y el Estado de localización de la operación, que será el Estado de la imposición. De su mano llega el supuesto tradicional de ―inversión‖ del sujeto pasivo.
En el contexto del hecho imponible entrega de bienes y prestaciones de servicios8, en primer lugar, según el Artículo 84.I, 2º, a), serán sujetos pasivos del impuesto los empresarios para quienes se realicen las operaciones sujetas, cuando tales operaciones sean efectuadas por per- sonas, físicas o jurídicas, no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. Es el su- puesto tradicional de inversión del sujeto pasivo.
El enunciado es un empresario operador que no está establecido en territorio nacional. El es el realizador del hecho imponible. La operación puede ser tanto una entrega de bien como una prestación de servicio. La norma da cabida a quien está establecido en un Estado tercero y a quien está establecido en un distinto Estado de la Unión.
Sin embargo, como delimitación negativa, no se producirá la inversión del sujeto pasivo, ―vol- viendo‖ a la regla general del empresario prestador, en los siguientes casos:
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Artículo 70.I, 4º y 8º.
6 Artículo 5.IV,2. 7
Ut infra X. Establecimiento destinatario.
8 Aclarar que en casos de transporte y entrega de un bien de un Estado comunitario a otro que no devengue una
cido en el territorio de aplicación del impuesto9. Como vemos, la condición de no establecido es relevante también si concurre en el empresario destinatario del servicio,
b‘) cuando se trate de las ―compras a distancia‖ transfronterizas a que se refiere el artículo 68, apartado tres de la Ley, incluyendo las compras a distancia de bienes objeto de impuestos especiales, a que refiere el apartado cinco10 del mismo precepto,
c‘) cuando se trate de exportaciones de bienes que estén exentas, con carácter pleno, según lo previsto en el artículo 21. 1.º y 2.º11, o bien de las entregas intracomunitarias de bienes que estén exentas según el artículo 25 de la Ley. En las operaciones exentas no tiene objeto la in- versión del sujeto pasivo, porque no hay una cuota en juego.
En segundo lugar, por mímesis, se produce la inversión del sujeto pasivo cuando las personas jurídicas que no actúen como empresarios son destinatarias de operaciones realizadas por em- presarios que no están establecidos en territorio nacional, en tres grupos de casos:
1º Operaciones triangulares (artículo 26.3) cuando la persona jurídica reciba la entrega subsi- guiente a la adquisición intracomunitaria, habiendo comunicado su NIF.-IVA comunitario. 2º Casos en que la persona jurídica sea destinataria de servicios prestados realizados en territo-
rio español (artículo 84.I.3º).
3º Casos en que la persona jurídica sea destinataria de entregas gas y electricidad, en los su- puestos de conexión artículo 68.VII, habiendo comunicado su NIF-IVA al operador.
En los supuestos distintos a estos tres grupos de casos la persona jurídica que no actúa como empresario y sea destinataria de operaciones efectuadas por empresarios que no estén estable- cidos en territorio español no resultara sujeto pasivo por inversión, sino que sujeto pasivo será la empresa no establecida operadora.
En suma, en estos supuestos de inversión del sujeto pasivo se destaca acudir a la noción de em- presario no establecido en territorio nacional, mencionándose al empresario-operador y también al empresario-destinatario y comprendiendo al establecido en un Estado tercero y al establecido en un distinto Estado de la Unión.
Aclarar que en el campo de las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes tam- bién podemos encontrarnos con la actuación de un sujeto pasivo no establecido en territorio nacional, aun cuando en esos campos no puede jugar la inversión del sujeto pasivo. Porque suje- to pasivo en esos hechos imponibles ya lo es quien recibe el bien.
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Excepción de la excepción: salvo cuando se trate de prestaciones de servicios, con destinatario empresario , com- prendidas en el artículo 69.I,1 de la Ley. La excepción de la excepción nos ―devuelve‖ a la regla general.
10 Esta mención es solo aclaratoria, porque en los supuestos del artículo 68.III y V, sobre compras a distancia, no se
realiza en España el hecho imponible entrega de bien. Se trata de una compra en España, no de una venta en España.
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En el artículo 21.2º de la Ley se explicita el supuesto de entrega de bien expedido fuera de la Unión, por adquirente no establecido en territorio nacional. Como hemos visto no habrá inversión del sujeto pasivo.
Respecto a la composición del grupo empresarial a los efectos del régimen especial en el IVA12 se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económi- co y de organización, siempre que concurra la condición de que las sedes de actividad o estable- cimientos permanentes de todas y cada una de las entidades radiquen en el territorio español. Ningún empresario podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
1º Que la empresa tenga personalidad jurídica propia. Como supuesto asimilado, los estableci- mientos permanentes ubicados en el territorio español podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos estableci- mientos, siempre que se cumplan las restantes condiciones previstas13. Esta solución supone la ―subjetivización‖ del establecimiento permanente cabecera del grupo a los efectos del régimen.
2º Que la empresa tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una parti- cipación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o bien en los derechos de voto de las mismas. Esta participación debe mantenerse durante todo el año natural.
3º Que la entidad no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio del Estado de la imposición que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. Se añade que las sociedades mercantiles aunque no actúen como empresarios, podrán ser con- sideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los restantes requisitos. Luego des- prendemos que no podrán serlo las sociedades civiles con objeto mercantil. Anotamos que no hay una norma simétrica para las entidades dependientes.
Como entidad dependiente será calificada aquella que, siendo un empresario distinto de la enti- dad dominante, se encuentre establecida en el territorio del Estado de la imposición y en la que la entidad dominante posea una participación que le permita ejercer un ―control efectivo‖ sobre ella.
En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del impues- to podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente. Deberá, pues, integrarse en el grupo la sociedad extranjera como tal y no el establecimiento permanente en sí o bien deberá la sociedad tener su sede de actividad en territorio español.
Las entidades sobre las que se adquiera una participación que permita un ―control efectivo‖ so- bre ellas se integrarán en el grupo de entidades con efectos desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se
necesarios para formar parte del grupo.
Las entidades dependientes que pierdan tal condición, como lo traería la pérdida de la cualidad de establecida, quedarán excluidas del régimen de grupo de entidades con efecto desde el per- íodo de liquidación en que se produzca tal circunstancia14.
La entidad dominante es responsable de la obligación de comunicar a la Administración la rela- ción de entidades del grupo que aplican el régimen especial, identificando las entidades que motiven cualquier alteración en su composición respecto a la del año anterior. Esta información debe ser comunicada durante el mes de diciembre de cada año natural respecto al siguiente15. En suma, la norma, respecto a la composición del grupo de entidades, acude a la noción de es- tablecido en territorio español, que se exige a las entidades dependientes y a la entidad o esta- blecimiento cabecera del grupo. El grupo de entidades es un grupo de sociedades establecidas en territorio español. Su condición de establecidas en territorio nacional es un elemento esencial.