The Establishment of JCC-I/A 87 

La reforma de cualquier tributo no puede emprenderse desde una posición que desconozca su historia, pues esa historia mostrará el camino del impuesto con sus éxitos y sus fracasos y ayudará a entender las razones de su estructura actual, mostrando quizá las fuerzas y las circunstancias que la han condicionado. En el caso concreto del IRPF español esa historia, que se extiende a más de doscientos años si se contempla desde los primeros intentos de implantar este impuesto en nuestro sistema tributario, resulta especialmente relevante para los propósitos de este Informe.

a. Antecedentes de la imposición personal sobre la renta

Los intentos para establecer una imposición personal sobre la renta en España se inician durante la Guerra de la Independencia (1808-1814) y como reflejo tanto de la necesidad de obtener recursos por parte de la Junta Central para financiar el esfuerzo bélico dada la multiplicidad de tributos existentes en ese momento en manos de las autoridades territoriales, con fuertes diferencias entre las distintas regiones, como del ejemplo proporcionado por el “Income Tax” adoptado poco antes en el Reino Unido para financiar la lucha contra la Francia revolucionaria. El primer intento de establecer un impuesto personal sobre la renta en España se sitúa en Cataluña, que en agosto de 1809 implanta un sistema de capitación personal con 22 clases que constituye el primer antecedente lejano de nuestro IRPF. Pronto el ejemplo catalán se extiende a toda la nación. En enero de 1810 se promulga un Real Decreto por la “Suprema Junta Central y Gubernativa del Reyno” reunida en Sevilla mediante el que se establece una Contribución Extraordinaria de Guerra para que “todos los vecinos y habitantes de estos Reynos paguen un tanto proporcionado a sus fortunas y caudales, eximiéndose solo de este impuesto los que sean absolutamente pobres o meros jornaleros”. El intento no podía tener éxito en mitad de una invasión extranjera del país y en medio de una extensa y cruel guerra abierta para luchar contra la invasión.

Sin embargo, a mitad del siglo XIX –y, más concretamente, en 1845 con la reforma de D. Alejandro Mon- se conformó un cuadro de impuestos directos de producto integrado por la Contribución sobre inmuebles, cultivo y ganadería y el Subsidio industrial y de comercio que abandonaba la idea de un impuesto

personal sobre la renta. Ese cuadro tributario de impuestos directos de producto se consolidó definitivamente en 1900 con la reforma de D. Raimundo Fernández Villaverde y su Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, olvidando la vía de un impuesto personal sobre la renta, que había experimentado años antes, -concretamente, en 1869- otro fallido intento con el Ministro de Hacienda D. Laureano Figuerola. También a lo largo de las tres primeras décadas del siglo XX surgen diversas iniciativas para implantar un impuesto personal sobre la renta partiendo en unos casos de un sistema autónomo de cédulas personales y, en otros, tomando como base el sistema de imposición de producto ya existente. Este último camino fue el elegido sin éxito por el Ministro de Hacienda Sr. Calvo Sotelo en 1925. Mientras tanto, la imposición personal sobre la renta existía ya en Europa como imposición principal desde bastante antes, pues aparece en el Reino Unido a finales del siglo XVIII (Pitt el joven) consolidándose a mitad del siglo XIX (Gladstone); en Alemania se inicia a finales de ese mismo siglo impulsado por Bismarck y en Francia en 1917, consecuencia de la reforma llevada a cabo por Caillaux como Ministro de Hacienda.

b. El impuesto complementario sobre la renta

Partiendo de la idea de complementar el cuadro de impuestos de producto de las reformas de 1845 y 1900 sin sustituirlo, la imposición personal sobre la renta fue incorporada a nuestro sistema impositivo en 1932 por el Ministro de Hacienda D. Jaime Carner como figura complementaria del sistema de imposición parcial y autónoma sobre los rendimientos de las propiedades inmobiliarias, del trabajo, del capital y de las empresas, es decir, del viejo sistema de impuestos de producto. Este modesto impuesto complementario pasó a denominarse “impuesto general” en la reforma tributaria de 1964, pero siguieron perviviendo los cinco impuestos de producto que venían de la mitad del siglo XIX, que conservaron su sustantividad independiente aunque sus recaudaciones pasaron a considerarse “a cuenta” del “impuesto general”.

c. La reforma fundacional de 1977-1978

En 1972 el referido “impuesto general” recibía un total de 350.761 declaraciones, de las cuales tan solo 29.389 resultaban con cuota positiva. Por eso la reforma impositiva emprendida entre 1977 y 1978 ha de considerarse como la “fundacional” del IRPF español. Esa reforma fue producto de un complejo proceso en el que se combinaron estudio y análisis de las instituciones tributarias con la búsqueda de consenso entre las fuerzas políticas para llevar a término el cambio fiscal. En el marco de los cambios para la implantación de un régimen democrático se abordó la reforma de la imposición personal sobre la renta entre 1977 y 1978. En esa reforma se derogaron los viejos impuestos de producto y el impuesto “general” sobre la renta sustituyéndolos por un sistema de retenciones en la fuente sobre algunos rendimientos -trabajo y capital, básicamente- y por un impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) de naturaleza sintética y

90

Tres aspectos básicos configuraron el IRPF español. El primero fue su definición de la unidad familiar como sujeto del impuesto pues se establecía que, cuando los sujetos pasivos del impuesto estuviesen integrados en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarían conjunta y solidariamente sometidos al tributo como sujetos pasivos. El mínimo exento personal se incrementaba en función de que fuesen más de uno los miembros de la familia que aportasen rendimientos de trabajo o de explotaciones económicas y se introdujo unas deducciones en la cuota por hijos y personas dependientes.

El segundo aspecto básico de la reforma fue la construcción de un nuevo concepto de base imponible, definiéndose la renta objeto de gravamen como la suma de rendimientos del trabajo, del capital y de las explotaciones económicas más las ganancias y pérdidas patrimoniales, estableciéndose en algunos casos nuevas y más homogéneas definiciones de tales rendimientos que las contenidas anteriormente en el sistema de imposición de producto.

El tercer aspecto básico de la reforma fue el de la moderación de la progresividad de su tarifa para lograr una amplia aceptación social del tributo. Aunque la tarifa inicial del IRPF era, conforme al estilo habitual en otros muchos países por aquella época de veintiocho tramos con tipos que se situaban entre el 15 y el 65,51 por 100, lo cierto es que se estableció un límite para que en ningún caso la cuota íntegra resultante por aplicación de la referida escala pudiese exceder del 40 por 100 de la renta objeto de gravamen.

d. La reforma de 1985 y la elevación de los tipos de gravamen

La creación del IRPF en 1978 dio paso, casi a partir de ese momento pero especialmente después de 1982, a un conjunto de retoques, generalmente acometidos por las sucesiva Leyes de Presupuestos, que trataron de resolver problemas concretos planteados por el nuevo texto legal o de articular diversas medidas de política económica, casi siempre coyunturales, sin que por ello se alterasen los parámetros fundamentales del tributo. En 1985, sin embargo, se acometió una reforma más profunda consistente en una apreciable subida de los tipos de gravamen; en el establecimiento de una deducción variable para corregir parcialmente la acumulación de rentas dentro de la unidad familiar, aunque limitándola exclusivamente a las procedentes del trabajo dependiente y en un nuevo régimen tributario de las ganancias y pérdidas patrimoniales que, entre otras modificaciones, impedía la integración de las pérdidas netas en la base imponible para su compensación con los restantes rendimientos.

e. El tratamiento tributario de la familia en las reformas de 1989 y 1990

Otros cambios importantes en el IRPF surgieron en 1989 y 1990. La Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989 consideró inconstitucional los preceptos que declaraban obligatoria la tributación conjunta de diversas personas cuando integrasen una unidad familiar. Esta declaración se apoyaba en la incompatibilidad de la tributación conjunta obligatoria de los cónyuges en el IRPF

con el principio de igualdad y con el derecho a la intimidad personal, en cuanto que las normas del IRPF no preveían posibilidad alguna de opción por la tributación individual en el referido impuesto. De ahí que en 1989 se concediese la opción a la tributación separada de los miembros que integrasen una unidad familiar y estableciendo además reglas para la atribución de los rendimientos obtenidos por los distintos miembros de esa unidad. A tales efectos se dispuso que la titularidad de los rendimientos de trabajo correspondería exclusivamente a quien hubiese generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones y haberes pasivos, que se atribuirían a las personas a cuyo favor estuviesen reconocidos. Para los restantes rendimientos el criterio que se adoptó fue el de atribuirlos a la persona que tuviese la titularidad jurídica de los bienes patrimoniales que los generasen o a quien llevase a término por cuenta propia la explotación económica correspondiente.

f. El intento de sistematización de 1991

Los cambios experimentados por el IRPF desde 1978 y su acumulación sobre el primitivo texto legal condujeron en 1991 a la promulgación de una nueva norma general para este tributo. En ese cambio se sistematizó algo la definición de los rendimientos; se perfiló algo más el concepto de “residencia habitual”; se regularon las retribuciones en especie; se estableció un mínimo de exención especial para determinadas retribuciones del capital mobiliario y se cambió de nuevo la forma de cómputo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, adoptándose un sistema que reducía tales ganancias y pérdidas en función del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del contribuyente, de suerte que, transcurrido un determinado lapso de tiempo, que variaba según los elementos patrimoniales de que se tratase, se alcanzaba la no sujeción de tales ganancias y pérdidas.

Además la nueva tarifa establecida en la reforma de 1991, supuso un intento de bajar los tipos, máximos de gravamen pasándolos del 56 al 53 por 100 y previéndose que tal tendencia continuaría hasta 1993, en que el tipo máximo quedaría fijado en el 50 por 100. Sin embargo, esas reducciones no llegaron a aplicarse, restableciéndose el tipo máximo en el 56 por 100 a finales de 1992, por la necesidad de corregir el alarmante crecimiento del déficit público.

g. Las reformas estructurales de 1998 y 2002

El fundamento de las reformas 1998 y 2002 se encontraba en las nuevas circunstancias económicas del momento y en el papel más relevante que se otorgaba al criterio de eficiencia en la orientación del sistema impositivo. También se encontraba en la trayectoria que habían seguido los sistemas fiscales de los países más avanzados. Rompiendo con la tradición existente hasta ese momento, las reformas de 1998 y 2002 fueron elaboradas siguiendo las propuestas de una

92

Comisión de Expertos16_{. Esas reformas supusieron, entre otras de menor} trascendencia, una importante reducción de exenciones, una reestructuración y nueva definición de los rendimientos computables, una nueva definición de las ganancias y pérdidas patrimoniales y de su tratamiento fiscal, un nuevo tratamiento de los mínimos personales y familiares, una nueva valoración de sus cuantías y una nueva y bastante más reducida tarifa de gravamen.

La reducción de tarifas se hizo posible porque, a partir de 2006 y tomando como objetivo los límites en cuanto a déficit público contenidos en el Tratado de Maastricht, la necesidad de reducir ese déficit, junto con la idea de que había que conceder mayores oportunidades al sector privado, condujo a plantear que el volumen del gasto público en España no superase el 40 por 100 del PIB17_{. Se} pensó igualmente que el aumento de la elasticidad del impuesto derivada de la mayor progresividad efectiva originada por su reforma, coadyuvaría al crecimiento de su recaudación al aumentar la producción nacional. Esa mayor producción sería consecuencia de la mejora de las expectativas personales y empresariales, impulsadas por la rebaja de la tarifa del IRPF, y por las mayores oportunidades abiertas al sector privado al reducirse el peso relativo del gasto público.

Esos tres objetivos –reducción del peso relativo del gasto público, reducción simultánea del IRPF y crecimiento de la producción interior- tenían su inicio decidido en el ajuste presupuestario vía gasto público seguido, casi de inmediato, por la reforma del IRPF. La política monetaria coadyuvó eficientemente a esos objetivos al reducir los tipos de interés, lo que se hizo posible por las menores presiones del déficit público sobre la financiación de la economía.

h. El principio de la dualización del IRPF en la reforma de 2006

A finales de 2006 se aprobó otra reforma del IRPF. Esa reforma pretendía varios objetivos entre los que destacaban una mayor equidad, una mejora en la cohesión social, un mayor impulso el crecimiento económico y una más elevada suficiencia financiera, es decir, una mayor recaudación del tributo. La equidad se persiguió mediante un nuevo planteamiento de los mínimos personales y familiares. La cohesión social se trató de alcanzar con un tratamiento especial de las personas dependientes. El impulso al crecimiento económico se trató de conseguir mediante la simplificación de la tarifa y con un tratamiento especial de algunos de los rendimientos derivados del ahorro.

16 _{En la primera de esas Comisiones (1998) participaron, entre otros, algunos Catedráticos de}

Hacienda Pública que habían elaborado la respuesta conjunta al cuestionario de 1989. Dos de ellos también participaron en la segunda (2002).

17 _{Entre 1995 y 2001 el gasto público total en términos reales pasó de 5.029,0 a 5.331,2 euros por}

habitante, aunque su participación en el PIB cayó desde el 45 al 39,6 por 100. A ello hay que añadir que solo las prestaciones por desempleo, los intereses y las subvenciones de capital disminuyeron ligeramente en valores reales por habitante en el periodo considerado. Todas las demás partidas de gasto aumentaron en términos reales por habitante.

La ley de 2006 cambió la forma de aplicar los mínimos personales y familiares, que pasaron de descontarse de la base del impuesto, en la que su valoración se efectuaba al tipo marginal, a descontarse de la cuota, con valoración a los tipos mínimos de la escala de gravamen. Esa valoración de los mínimos por los tipos iniciales añadía una mayor progresividad al impuesto respecto a la renta total, pero olvidaba en el cálculo de esa progresividad la auténtica capacidad económica del contribuyente.

Por otra parte, siguiendo el camino marcado por Noruega, Suecia y Finlandia, se cambió sustancialmente la base del impuesto desagregándola en dos grandes componentes, pero con algunas discrepancias respecto al modelo dual puro. Una de las bases agrupaba a los rendimientos del trabajo, a los de actividades económicas sin escisión alguna respecto a los rendimientos del trabajo del propio empresario y a los del capital inmobiliario, sometiéndolos a una tarifa progresiva, mientras que la otra base agrupaba, bajo la denominación de “rendimientos del ahorro”, a los rendimientos del capital mobiliario –intereses y dividendos, fundamentalmente- y a las ganancias patrimoniales, sin seguir la pauta habitual de agrupación de un impuesto dual18. La base que agrupaba los llamados “rendimientos del ahorro” se gravó a un tipo fijo de imposición (18 por 100), inferior al tipo más reducido de la tarifa progresiva. Con esta reforma la tarifa progresiva comenzaba en el 24 por 100 para terminar en el 43 por 100.

i. La elevación de las tarifas impositivas en 2012

En 2012 el Gobierno, ante la necesidad de atender con urgencia las exigencias de un déficit público que había alcanzado en 2009, por primera vez en nuestra historia, nada menos que un 11,1% del PIB, que al cierre de 2011 todavía llegaba al 9,1% de esa magnitud y que amenazaba claramente con desbordarse, decidió, entre otras medidas tributarias, subir la tarifa del IRPF mediante un gravamen complementario, de forma provisional y por dos años (2012 y 2013) si se reducía el saldo presupuestario negativo. En esa situación, provisional en cuanto a tarifas, pero fuertemente condicionada por el proceso de consolidación presupuestaria, es en la que se plantea la actual reforma de este impuesto.

j. Algunas conclusiones de esta historia

La historia que acaba de exponerse muestra con claridad algunas conclusiones que pueden ayudar en la tarea de entender y poner en marcha la reforma que ahora se pretende. La primera y fundamental es la relativa a lo difícil que resulta

18 _{La denominación de “rendimientos del ahorro” para esta agrupación de ingresos resultaba un}

tanto excesiva, porque en ella se contenían rendimientos del capital mobiliario junto con otros ingresos que técnicamente no son rendimientos -las ganancias patrimoniales- al tiempo que se excluían los rendimientos imputados del capital inmobiliario y los obtenidos mediante el alquiler o cesión de inmuebles y la parte correspondiente al capital en los rendimientos de las

94

implantar o cambiar un impuesto personal sobre la renta sin contar con una sociedad suficientemente desarrollada en el ámbito económico, sin una organización democrática de esa sociedad y sin una percepción clara de lo que debe ser tal impuesto. En España esas tres circunstancias no se dieron plenamente hasta 1977-1978.

La segunda es lo importante que resulta no elegir un camino equivocado en la reforma. Podría pensarse que en la reforma de 1845 se siguió el camino equivocado al elegirse la vía de la imposición de producto en lugar del camino de la imposición sobre la renta en su versión de impuesto sintético, pero por entonces lo único que estaba perfilándose ya con cierta precisión en el Reino Unido era la imposición analítica sobre la renta, que hundía sus raíces en una estructura semejante a la que se derivaba de la imposición de producto. La imposición sintética sobre la renta, como hoy la conocemos, nace en Alemania a finales del siglo XIX. No cabía otra solución en esos momentos en España que aferrarse la imposición de producto, dadas sus debilidades económicas del país y sus circunstancias políticas, que urgían la unificación fiscal y administrativa de una nación que había comenzado a mostrar graves tensiones internas con las guerras carlistas. Tampoco ayudó la idea de establecer una imposición sobre la renta por el incierto y confuso camino de las cédulas personales, que fue el elegido en 1809 y reiterado en 1869.

La tercera, lo importante que también resulta no plantear la reforma de espaldas a la situación presupuestaria, porque cuando hay necesidad de cerrar la brecha del déficit público no es mucho lo que puede hacerse para rebajar tarifas e impulsar de ese modo el crecimiento de la producción y del empleo. Un crecimiento de la economía suficiente para absorber esas reducciones y cerrar la brecha del déficit solo resultará viable en momentos en que la coyuntura haya iniciado ya el camino hacia una situación más expansiva, situación que las rebajas en los impuestos pueden consolidar.

La cuarta y última de esas conclusiones, que la efectividad recaudatoria de los aumentos en los tipos impositivos nominales resulta bastante corta cuando el impuesto está lleno de lagunas en su base imponible que reducen sensiblemente su capacidad de gravamen. Sin eliminar exenciones, deducciones y reducciones, tanto en la base del tributo como en su cuota, poco podrá esperarse respecto a la elasticidad del impuesto para seguir las fluctuaciones de la actividad económica y proporcionar una recaudación adecuada.

Todas esas conclusiones tratarán de interiorizarse en los objetivos de la reforma actual que seguidamente se plantean. El análisis de las medidas concretas de esa