8.6.1 Sub-arrendamientos - clasificación
El IFRS 16 requiere que un arrendador intermediario contabilice el arrendamiento cabeza y el sub-arrendamiento como dos contratos separados, aplicando los requerimientos de contabilidad tanto del arrendatario como del arrendador. Este enfoque se considera que es apropiado porque, en general cada contrato es negociado por separado, con la contraparte del sub-arrendamiento siendo una entidad diferente de la contraparte del arrendamiento cabeza. De acuerdo con ello, para un arrendador intermediario, las obligaciones que surgen del arrendamiento cabeza generalmente no son extinguidas por los términos y condiciones del sub- arrendamiento. [IFRS 16:BC232]
Al clasificar un sub-arrendamiento, el arrendador intermediario debe clasificar el sub-arrendamiento como un arrendamiento financiero o como un arrendamiento operacional tal y como sigue:
[IFRS 16:B58]
Si el arrendamiento cabeza es un arrendamiento de corto plazo que la entidad, como arrendatario, ha contabilizado para aplicar el IFRS 16:6 (vea 7.2), el sub-arrendamiento debe ser clasificado como un arrendamiento operacional;
De otra manera, el sub-arrendamiento debe ser clasificado por referencia al activo de derecho-de-uso que surge del arrendamiento cabeza, más que por referencia al activo subyacente (e.g. el elemento de propiedad, planta o equipo que es el sujeto del
arrendamiento).
Al clasificar un arrendamiento por referencia al activo de derecho-de-uso que surge del arrendamiento cabeza, el arrendador intermediario clasificará más sub-arrendamientos como arrendamientos financieros que como lo habría hecho si esos mismos sub- arrendamientos fueran clasificados por referencia al activo subyacente. El arrendador intermediario solo tiene un derecho a usar el activo subyacente por un período de tiempo. Si el sub-arrendamiento es por todo el término restante del arrendamiento cabeza, el arrendador intermediario en efecto ha transferido ese derecho a otra parte. [IFRS 16:BC234]
Los siguientes ejemplos, reproducidos de los ejemplos ilustrativos que acompañan al IFRS 16, ilustran la aplicación de los
requerimientos contenidos en el IFRS 16 para un arrendador intermediario que participa en un arrendamiento cabeza y en un sub- arrendamiento del mismo activo subyacente.
Ejemplo 8.6.1A
Sub-arrendamiento clasificado como un arrendamiento financiero
[IFRS 16: Ejemplo ilustrativo 20]
Arrendamiento cabeza – Un arrendador intermediario participa en un arrendamiento a cinco años de 5,000 metros cuadrados de espacio de oficina (el arrendamiento cabeza) con la Entidad A (el arrendador cabeza).
Sub-arrendamiento – Al comienzo del año 3, el arrendador intermediario sub-arrienda a un sub-arrendatario los 5,000 metros cuadrados de espacio de oficina por los restantes tres años del arrendamiento cabeza.
El arrendador intermediario clasifica el sub-arrendamiento por referencia al activo de derecho-de-uso que surge del arrendamiento cabeza. El arrendador intermediario clasifica el sub-arrendamiento como un arrendamiento financiero, habiendo considerado los requerimientos contenidos en [IFRS 16:61 a 66].
Cuando el arrendador intermediario participa en el sub-arrendamiento, el arrendador intermediario:
a) Des-reconoce el activo de derecho-de-uso relacionado con el arrendamiento cabeza que transfiere al sub-arrendatario y reconoce la inversión neta en el sub-arrendamiento;
b) Reconoce en utilidad o pérdida cualquier diferencia entre el activo de derecho-de-uso y la inversión neta en el sub- arrendamiento; y
c) Retiene en su estado de posición financiera el pasivo de arrendamiento relacionado con el arrendamiento cabeza, el cual representa los pagos de arrendamiento adeudados al arrendador cabeza.
Durante el término del sub-arrendamiento, el arrendador intermediario reconoce tanto los ingresos financieros en el sub- arrendamiento como los gastos financieros en el arrendamiento cabeza.
Ejemplo 8.6.1B
Sub-arrendamiento clasificado como un arrendamiento operacional
[IFRS 16: Ejemplo ilustrativo 21]
Arrendamiento cabeza – Un arrendador intermediario participa en un arrendamiento a cinco años de 5,000 metros cuadrados de espacio de oficina (el arrendamiento cabeza) con la Entidad A (el arrendador cabeza).
Sub-arrendamiento – Al comienzo del arrendamiento cabeza, el arrendador intermediario sub-arrienda los 5,000 metros cuadrados de espacio de oficina por dos años a un sub-arrendatario.
El arrendador intermediario clasifica el sub-arrendamiento por referencia al activo de derecho-de-uso que surge del arrendamiento cabeza. El arrendador intermediario clasifica el sub-arrendamiento como un arrendamiento operacional, habiendo considerado los requerimientos contenidos en [IFRS 16:61 a 66].
Cuando el arrendador intermediario participa en el sub-arrendamiento, el arrendador intermediario retiene en su estado de posición financiera el pasivo de arrendamiento y el activo de derecho-de-uso relacionado con el arrendamiento cabeza.
Durante el término del sub-arrendamiento, el arrendador intermediario:
a) Reconoce el cargo por depreciación por el activo de derecho-de-uso y los intereses en el pasivo de arrendamiento; y b) Reconoce los ingresos de arrendamiento provenientes del sub-arrendamiento.
8.6.2 Sub-arrendamientos – presentación
El IFRS 16 no incluye requerimientos en relación con la presentación de los sub-arrendamientos. IASB decidió que no se requerían requerimientos específicos porque en otros estándares hay suficiente orientación. En particular, al aplicar los requerimientos para compensar contenidos en el IAS 1 Presentación de estados financieros, un arrendador intermediario no debe compensar los activos y pasivos que surgen de un arrendamiento cabeza y un sub-arrendamiento del mismo activo subyacente, a menos que se satisfagan los requerimientos para la compensación de instrumentos financieros. IASB consideró si crear una excepción que permitiría o requeriría que el arrendador intermediario compensara los activos y pasivos que surgen de un arrendamiento cabeza y un sub- arrendamiento del mismo activo subyacente. Sin embargo, IASB observó que las exposiciones que surgen de esos activos y pasivos son diferentes de las exposiciones que surgen de una sola cuenta por cobrar de arrendamiento neta o de un pasivo de arrendamiento neto, y concluyó que presentarlos sobre una base neta proporcionaría información engañosa acerca de la posición financiera del arrendador intermediario, dado que podría oscurecer la existencia de algunas transacciones. [IFRS 16:BC235]
Por las mismas razones, IASB también decidió que un arrendador intermediario no debe compensar los ingresos de arrendamiento y los gastos de arrendamiento relacionados con un arrendamiento cabeza y un sub-arrendamiento del mismo activo subyacente, a menos que se satisfagan los requerimientos para compensación contenidos en el IAS 1. [IFRS 16:BC236]