Population dynamics in continuous time

Partiendo de la necesidad de salvaguardar los derechos que el Derecho de la Unión Europea otorga a los individuos, observamos como el Tribunal al limitar la autonomía procesal de los Estados miembros, ejecuta una armonización en materia procesal. Evidentemente, la remoción de los obstáculos que impiden la consecución del mercado interior en la Unión Europea no se conseguiría sino se ejecutase una adecuada armonización en materia procesal245_.

Es más, la eliminación de obstáculos sustantivos conlleva inevitablemente la adopción de medidas procesales en los Estados miembros. De esta manera, en las respuestas del TJUE a los casos planteados en el área de la fiscalidad directa, se aprecia cómo la respuesta substantiva sobre la adecuación al Derecho de la Unión Europea a determinado régimen fiscal entraña inevitables consecuencias en el plano procesal de los Estados miembros. Por ejemplo, en el caso Denkavit Internationaal246_{, se planteaba si la legislación nacional}

244 Asunto C-445/06, Danske Slagterier, Rec. 2009 I-02119, apartados 60-69.

245 WERLAUFF, E., Common European Procedural Law, DJOF publishing, Copenhaguen, 1999, pp. 9:”The first limb of answers is that in some instances the rules obtained in primary law (the Treaty) and in

secondary Community law (directives, regulations) cannot be brought to work effectively in the absence of a certain procedural harmonization”; En la práctica, esa indiscutible unión entre el plano sustantivo y el

plano procesal no se ha llevado a cabo por el legislador europeo, de modo que la armonización en materia de la fiscalidad directa se concentra predominantemente en el plano sustantivo cfr. ROMANO, C., Advance

Tax Rulings and Principles of Law. Towards a European Tax Rulings System?, IBFD, Amsterdam 2012. En

el Capítulo VII de esta obra, se constata el anterior fenómeno: “As discussed in section 7.2.1. below, the

focus in the creation of the European common market has been mainly on substantive rather than procedural tax law issues. Little attention has been given to the coordination, harmonization or unification of the tax procedural issues that are a necessary complement of a coordinated, harmonized or unified tax system.”

francesa que sujetaba a tributación los dividendos abonados por sociedades filiales residentes a su sociedad matriz establecida en otro Estado Miembro, mientras que se aplicaba una exención cuando la sociedad matriz era residente en Francia, era contrario a la libertad de establecimiento (ex. Artículos 43 y 48 TCE). Puesto que los motivos de justificación alegados por Francia no fueron suficientes, el TJUE considera que la retención en la fuente de los dividendos distribuidos a sociedades matrices no residentes constituye una medida discriminatoria incompatible con el Tratado. Un fallo de esta naturaleza entraña para Francia una serie de interrogantes desde el punto de vista procesal: ¿Cómo puede una filial que distribuyó dividendos a su filial no residente recuperar el impuesto retenido en Francia? Es decir, ¿Qué plazo, que procedimiento y que formulario podría emplearse para que se cumpliese la sentencia del TJUE?247_{. Así a}

raíz de esta sentencia, en Francia se publica por la Direction Générale des Impôts la

Instruction fiscale 67 du 10 mai 2007 (BOI 4 C-7-07) Revenus de capitaux mobiliers, régime de la distribution, retenue a la source sur dividendes, mediante la cual a partir de

1 de enero de 2007 se exime de retención en la fuente las distribuciones de dividendos a sociedades matrices residentes en la Unión Europea, Islandia y Noruega, siempre y cuando se cumpliesen dos requisitos: la participación fuese superior al 5% y la sociedad matriz aplicase en su Estado de residencia un régimen de exención sobre los dividendos percibidos de modo que no pudiese imputar la retención, que se practicaría en Francia. A partir de 1 de enero de 2003, los contribuyentes podrán reclamar las retenciones practicadas incorrectamente en contravención del Derecho de la Unión Europea en aplicación del artículo L190 Livre des procédures fiscales.

Este tipo de pronunciamiento tan habitual en la fiscalidad directa, como Denkavit

Internationaal demuestra cómo la declaración de un régimen fiscal incompatible con las

libertades fundamentales provoca inevitablemente la aparición de temas procesales, básicamente relativos a la articulación de los oportunos cauces procesales para recuperar

247 FORTUIN, A., “Denkavit Internationaal: The Procedural Issues”, European Taxation, May 2007, pp. 239-242. En este artículo, el autor desgrana los problemas procedimentales que se generan a partir de la publicación de esta sentencia.

los impuestos recaudados en clara quiebra con el Derecho de la Unión.

Esta revisión de la normativa procesal de los Estados miembros se realiza por el TJUE de dos maneras: (i) una revisión completa: al igual que la normativa substantiva, el TJUE resuelve directamente sobre la compatibilidad de la normativa procesal con el Derecho de la Unión Europea; (ii) un alcance limitado, mediante el cual el Tribunal enuncia una serie de principios, que posteriormente el órgano judicial remitente se encargará de aplicar. Esta segunda fórmula, delega en el juez nacional la facultad de enjuiciar la norma procesal a la luz de los principios generales que el Tribunal elabora. Ya sea en los supuestos de revisiones completas, como en los supuestos de revisiones limitadas, en las que se delega al órgano nacional verificar que se respetan los principios de equivalencia o efectividad, el Tribunal ha procedido a elaborar una serie de principios o criterios doctrinales que vienen a constituir un Corpus Iuris Procesalis, influenciando la normativa procesal de los Estados miembros248_.

a) La revisión completa de las medidas procesales nacionales

En este primer enfoque, citamos por ejemplo, Danske Slagterier249_{, donde el Tribunal}

determina que al incumplirse normativa de carácter procesal, se están vulnerando libertades fundamentales y consecuentemente se generaría responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión Europea250_{. La revisión de normativa procesal a la}

248 LANG, M., PISTONE, P., SCHUCH, J. And STARINGER, C., Procedural rules in tax law in the

context of European Union and Domestic Law, op. cit., pp. 27: “In this respect, it is encouraging to see that, as previously discussed, the ECJ has introduced a minimum level of harmonization by applying the principles of equivalence and effectiveness. Although these principles – for example – do not result in uniform time limits to appeal to a potential infringement of Community law, they should safeguard an effective application of the Community rights in each EU jurisdiction, and furthermore they prevent different procedural treatment between comparable cases within one jurisdiction”. Esta armonización

procesal, mediante el marco de la cuestión prejudicial, se ha extendido a las siguientes cuestiones procesales: la apreciación de oficio de motivos basados en el Derecho de la Unión Europea, posibilidad de reabrir liquidaciones firmes basadas en normativa nacional contraria al Derecho de la Unión, plazos procesales, reglas sobre la apreciación de la prueba o las costas procesales.

249 Asunto C-445/06, Danske Slagterier, Rec. 2009 I-02119, apartado 26.

luz de las libertades fundamentales se realiza mediante el clásico esquema de razonamiento del TJUE en la fiscalidad directa: (i) ¿Es la medida en sí discriminatoria o constituye una restricción a las libertades fundamentales?; (ii) ¿Es dicha medida justificada?; (iii) ¿Es la restricción operada proporcional y adecuada?251_.

En Halley252_{, el Tribunal se pronunciaba sobre si opone a la libre circulación de capitales}

una norma belga que establecía un plazo de prescripción diferente para la valoración de acciones nominativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función de si la sede de la dirección efectiva de la sociedad emisora, de la que el causante era accionista, está o no establecida en dicho Estado Miembro253_{. A juicio del Tribunal, la necesidad de} garantizar la eficacia de los controles fiscales y, por otro, a la lucha contra el fraude fiscal no constituyen justificaciones necesarias que sostengan un plazo de prescripción diferente. En materia probatoria, podemos citar Persche254_{, en relación con donaciones}

efectuadas a organismos de utilidad pública establecidos en otro Estado miembro.

b) La revisión limitada de las medidas procesales nacionales (principios de efectividad y equivalencia)

La revisión completa puede no resultar plenamente satisfactorio en el análisis de normativa procesal. En primer lugar, en la medida que entraña acudir a criterios como la

fundamenta freedoms in European Law?”, Intertax, vol. 35 issue 4, pp. 256-285. Las disparidades que pueden generar incumplimientos de las libertades fundamentales pueden encontrarse tanto en la legislación procesal como sustantiva de los Estados miembros. El autor analiza los supuestos en los que normativa procesal pudiera ocasionar un obstáculo a las libertades fundamentales. Ver pp. 257:”To sum up, on the

basis of the above-mentioned arguments in case law and legal theory, differences in the Member States procedural rules must be in line with the fundamental freedoms in the ECC Treaty and the EEA Agreement. Furthermore, there are no differences between substantive and procedural disparities when it comes to fundamental freedoms”.

251 Ibid, pp. 260.

252 Asunto C-132/10, Halley, [todavía no publicado] de 15 de septiembre de 2011.

253 Mientras que el plazo de prescripción para la valoración de las acciones de sociedades residentes en Bélgica es de dos años, para las acciones de una sociedad cuya dirección efectiva está establecida fuera del territorio belga, dicho plazo asciende a diez años.

proporcionalidad, al efecto de analizar si la medida está justificada conforme a criterios como la coherencia fiscal, la lucha contra el fraude, etc., la solución final puede ser no comúnmente aceptada por todos. En segundo lugar, tal como señala el Opinion

Statatement de la Conféderation Fiscale Européenne255 _{de mayo 2011, este esquema}

hermenéutico puede resolver en su caso si existe una discriminación - con las consiguientes críticas sobre la aplicación correcta del principio de proporcionalidad -, pero no podrá resolver la situación del contribuyente que ve obstaculizado procesalmente su derecho para obtener para reclamar su derecho reconocido por el ordenamiento de la Unión Europea, por ejemplo, obteniendo la devolución del impuesto recaudado en contravención de la normativa europea.

Ante estos problemas, tiene una gran importancia el segundo enfoque, que hemos llamado limitado. El TJUE procede a elaborar una serie de criterios doctrinales o principios que deben regir el procedimiento nacional, pero será el juez nacional quien en aplicación de los principios de efectividad y equivalencia debe impedir que el ejercicio de derechos que el Derecho de la Unión Europea reconoce a los individuos sea más gravoso que lo contemplado en derecho nacional256_.

Generalmente, es la aplicación del principio de equivalencia, el que debe ser especialmente verificado por el órgano judicial remitente. Tal como señala BOBEK257_{, la}

255 Opinion Statement of the Conféderation Fiscale Européenne on the right of an effective recovery of taxies levied in violation of EU law, publicado en European Taxation, Vol. 51, nº 7, 2011: “19.

Nevertheless, the complexity of this test should not obstruct the clear view of the fact that the real problem taxpayers are facing in practice is not only to prove that they have been the victim of substantive discrimination, but also to find a proper way to obtain a refund for taxes eventually overpaid due to that discrimination”.

256 Ibid, apartados 23 y 24: “It should be obvious that it is not in line with the EU principles of

equivalence and effectiveness that taxpayers are sent around in circles from one authority to the next...Against the background of the foregoing examples from the area of dividend taxation, the Confédération Fiscale Européenne urges that the principles of equivalence and effectiveness, as general principles of primary EU law, should be taken more seriously both at the EU and national level”.

257 BOBEK, M., “Why there is no principle of procedural autonomy of the Member States”, en MICKLITZ, H-W and DE WITTE, B. (Coords.), The European Court of Justice and the Autonomy of the

Member States, Intersentia, Cambridge, 2012, pp. 315:”Thirdly, the perhaps greatest problems for the Court of Justice in assessing the equivalence of national procedural rules are of practical nature. To carry

aplicación por parte del TJUE del test de equivalencia entraña una enorme complejidad, pues se debe conocer el sistema procesal nacional. Por este motivo, la aplicación del principio de equivalencia le corresponda efectuarla en la mayoría de los casos al juez nacional que planteó la cuestión prejudicial. Un claro ejemplo, lo encontramos en

Dilexport258_{, donde el Tribunal estableció que no se opone al Derecho de la Unión}

Europea, disposiciones nacionales que supediten la devolución de derechos de aduana o de tributos contrarios a la normativa europea a requisitos de plazo y de procedimiento menos favorables que los previstos para la acción de repetición de cantidades indebidamente pagadas entre particulares, “siempre que tales requisitos se apliquen del

mismo modo a las acciones de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las basadas en el Derecho interno y no hagan imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a devolución”. Dicha verificación corresponderá al juez nacional.

En el área de la fiscalidad directa, podemos ver como por un lado el TJUE afirma los principios rectores o criterios normativos, y por otro, se hace necesario que intervenga en el enjuiciamiento de la medida procesal nacional, el tribunal que planteó la cuestión prejudicial. En Pelati259 _{se cuestionaba la normativa eslovaca que condicionaba la}

aplicación de los beneficios fiscales previstos para las escisiones en la Directiva 90/434 al hecho de comunicar a la autoridad competente la operación a efectuar en un plazo de 30 días respecto a la fecha prevista para la operación. Por tanto estamos en la presencia de un plazo, cuyo punto de partida es desconocido para el sujeto pasivo y cuyo incumplimiento, provoca que no se aplique el régimen fiscal especial. El TJUE se centra en verificar en que medida dicho plazo puede colisionar con el principio de efectividad. Por razones obvias, y dado que no existe un procedimiento interno similar, no se entra en el análisis del principio de equivalencia. Si bien, la existencia de un plazo de 30 días previo a la operación de reestructuración no atentaría en sí contra el principio de

out similar comparisons, one must have a very detailed knowledge of the national law, its various procedural regimes and their functioning”.

258 Caso C-343/96, Dilexport, 1999 I-00579.

efectividad, si lo haría la aplicación o cómputo de dicho plazo por las autoridades nacionales. El principio de efectividad proclama que los Estados miembros deben establecer un régimen de plazos suficientemente claro, preciso y previsible, de modo que los particulares conozcan sus derechos y obligaciones. Late pues una concepción de los plazos procesales ligada a los derechos reconocidos por el ordenamiento de la Unión Europea a los particulares. Dichos derechos (opción por aplicar un régimen fiscal de neutralidad) podría conculcarse por el cómputo establecido por la normativa eslovaca. Sin embargo, corresponderá al juez nacional verificar si el plazo cumple con las exigencias de seguridad jurídica260_{. Será el órgano nacional quien deba verificar que las}

modalidades de aplicación de dicho plazo, y más concretamente la determinación del punto de partida de éste, son suficientemente precisas, claras y previsibles para permitir que los sujetos pasivos conozcan sus derechos y garantizar que puedan beneficiarse de las ventajas fiscales previstas en las disposiciones de esta Directiva261_.

En N e Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo262_{, el contribuyente obtuvo}

el aplazamiento de las deudas tributarias mediante la constitución de unas garantía, que consistió en la pignoración de las participaciones de sus sociedades. Dicha deuda tributaria aplazada derivaba de la aplicación de un régimen de tributación de plusvalías por cambio de domicilio que fue declarado contrario al Derecho de la Unión en esta sentencia. Posteriormente, “el Secretario de Estado de Hacienda consideró, en su escrito

de 13 de abril de 2004, en respuesta a algunas preguntas formuladas por un miembro de la Segunda Cámara del Parlamento neerlandés, que no podía mantenerse la condición relativa a la constitución de garantías para obtener un aplazamiento de pago. Por consiguiente, el recaudador de impuestos comunicó a N que podía reputarse liberada la

260 Sentencia Peleti, antes citada, apartados 34-36.

261 La incertidumbre en cuanto al plazo para el ejercicio de los derechos atribuidos por el Derecho de la Unión Europea provoca una quiebra del principio de efectividad. En relación con la aplicación de la responsabilidad patrimonial del Estado por incumplimiento del Derecho de la Unión C-445/06, Danske

Slagterier, 2009 I-02119, apartado 33.

262 Asunto C-470/04, N contra Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, Rec. 2006 I- 07409.

garantía que éste había constituido”. El principio de efectividad del Derecho de la Unión

Europea se manifiesta al establecerse que: “como observó la Abogado General en el

punto 128 de sus conclusiones, por regla general, la constitución de garantías lleva consigo costes colaterales. En particular, la pignoración de títulos de sociedades puede reducir la confianza en la solvencia de su propietario, al cual se aplicarían, en su caso, unas condiciones crediticias menos favorables. Por lo tanto, tales consecuencias no pueden ser reparadas con carácter retroactivo con la mera liberación de la garantía263_”.

Es decir, sería contrario a la efectividad del Derecho de la Unión, y por ende a los derechos reconocidos por este ordenamiento a los particulares, que no se reconociese un compensación económica al contribuyente derivada de la pignoración de participaciones, ya que el citado régimen tributario fue declarado contrario al Derecho de la Unión, no bastando sin más la liberación de la garantía. Ahora bien, a los efectos de determinar la cuantía de la indemnización, juega el principio de equivalencia, siendo competencia del órgano jurisdiccional remitente264_.

Si bien, estos casos proclaman dos principios doctrinales o criterios normativos que deben ser uniformemente aplicados en la Unión Europea - (i) en Pelati, los Estados miembros deben establecer un régimen de plazos suficientemente claro, preciso y previsible, de modo que los particulares conozcan sus derechos y obligaciones; y (ii) en

N e Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, los Estados miembros deben

reconocer un compensación económica al contribuyente derivada de la pignoración de participaciones, ya que el citado régimen tributario fue declarado contrario al Derecho de la Unión, no bastando una una mera cancelación de la garantía - a la vez, buscan la participación o colaboración de los jueces nacionales que plantearon la cuestión.

263 Sentencia N contra Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, antes citada, apartado 57. 264 Ibid., apartado 67.