RECOMMENDATIONS

El reconocimiento del beneficio según la IAS 41 es radicalmente distinto de la legislación es- pañola, ya que rompe totalmente con el principio de prudencia y con el principio del de- vengo, los pilares de nuestro ordenamiento contable. Esta diferencia es especialmente nota- ble en las actividades agrícolas de ciclo largo (ganadería, frutales…), siendo prácticamente inapreciable en cultivos de ciclo corto (cría de pollos, tomates, maíz…), donde al finalizar el ejercicio económico está la producción generalmente vendida y donde no existen activos bio- lógicos por valorar.

En cuanto a los activos biológicos, establece, como ya hemos comentado, su valoración al va- lor razonable. Las diferencias que se producen entre dos valoraciones consecutivas formarán parte del patrimonio de la empresa, pero no como reservas, sino como resultado neto. Con el sistema del PGC, el bien se valora al coste, siendo éste el valor máximo, sin tener en cuenta la

3. 4.

89 ❚ C APÍTU LO 3

transformación biológica que se produce posteriormente, y comienza la imputación de gastos al ejercicio a través de la amortización. El criterio del valor razonable implica que el valor del activo se va incrementando, superando el coste del mismo, y la contrapartida la vamos lle- vando al resultado neto, no a reservas (se plantea el problema que al ser resultado neto y por lo tanto repartible, hemos roto con el principio de prudencia y el del devengo). La diferencia principal está que mientras que con un método vamos imputando costes de manera sistemá- tica a través de la amortización, con el sistema de las IAS vamos incrementando el valor del activo y del patrimonio de la empresa, y los gastos sólo los imputamos al resultado a partir del momento en que empieza el declive físico de la plantación.

Si bien este método refleja mejor la realidad y la gestión de los activos biológicos, que es la actividad de la empresa, y por lo tanto pone de manifiesto la calidad de la gestión, introduce un componente de volatilidad en el resultado de la empresa, ya que cuando un activo bioló- gico alcanza su cima productiva es cuando tiene también mayor valor, muy por encima del coste de producción, tanto como consecuencia de la transformación biológica como de la misma inflación, y a partir de ese momento empieza su declive hasta su valor nulo, que reco- gemos en resultados en muy pocos años. Bajo las IAS no hay amortización sistemática.

La sociedad Las Vegas posee una plantación de árboles frutales, que tiene una vida útil de 50 años a partir de que comienza su producción. El coste de la plantación en este momento es de 1.000 u.m. Su mayor valor lo alcanza en el año 30 con un valor razonable de 6.000 u.m. (se debe tanto a la evolución biológica de los árboles como a la inflación).

Determinar el impacto en resultados bajo el PGC y las IAS.

Con el PGC, se imputa un gasto anual de 20 u.m. anuales (1.000/50).

Con las IAS, imputamos un beneficio entre el año 1 y el 30 de 5.000 u.m., y un gasto anual entre el año 30 y el 50 de 300 u.m. (6.000/20).

Vemos que si bien el impacto neto en resultados es el mismo, 1.000 u.m., la distribución de éste en el tiempo es muy distinta.

[

EJEMPL

O

]

En cuanto a los productos agrícolas, bajo las IAS no se aplica el principio del devengo, y se re- conoce el beneficio antes de que se produzca la venta efectiva. Cuando aún no están cosecha- dos, forman parte del valor del activo, incrementando el valor de éste con contrapartida en re- sultados, estando valorados por lo tanto al valor razonable. Cuando son cosechados, son reco- nocidos al valor razonable, que coincide con el valor de mercado neto7_{; por lo tanto, en este}

momento surge la diferencia entre el coste y el valor razonable y se afecta a los resultados. Cuando se vende sólo es afectado el resultado por la diferencia entre el valor razonable en el momento de la cosecha y el valor de venta, que no suele ser un importe muy importante.

7Si en algún estado financiero han sido reconocidos, se minora el valor del activo por ese importe. Éste es un argu- mento más tenido en cuenta por el consejo del IASB para su reconocimiento a valor razonable. No sería coherente mi- norar el activo por el valor razonable y reconocer el producto agrícola por el coste. En ese momento se pondría de ma- nifiesto una pérdida que no reflejaría la realidad de la empresa.

90 ❚ Normas Internacionales de Contabilidad

Subvenciones oficiales

Las subvenciones que puede recibir una empresa agraria pueden dividirse en dos tipos, las subvenciones de explotación o relacionadas con los productos agrícolas, tendentes a asegu- rar una rentabilidad mínima a las empresas agrarias (producción de trigo, maíz…), y las sub- venciones de capital, las relacionadas con los activos agrícolas (adquisición de sementales para mejorar la raza, abandono de cultivos…).

En cuanto al tratamiento de las primeras, es decir, las de explotación, se regulan por las IAS 20, que establece su imputación como un ingreso más, es decir, un tratamiento similar al PGC español.

En cuanto al tratamiento de las subvenciones de capital, el tratamiento que propugna la IAS 20 es el de imputarlas como un ingreso diferido, similar al ordenamiento del PGC o directa- mente como menor valor del activo. Este tratamiento no es muy coherente con la valoración de los activos, porque si en el momento de la compra valoramos el activo minorado en el im- porte de la subvención, las sucesivas al valor razonable establecerá un resultado positivo por el importe de la subvención, con lo que no existiría correlación de ingresos y gastos. La IAS 41 establece la imputación de las subvenciones de capital de la siguiente forma:

– Subvenciones relacionadas con activos valorados al coste (solo puede ocurrir en el mo- mento de reconocimiento inicial). El tratamiento es el establecido en la IAS 20, que, como ya hemos señalado, coincide con el PGC, es decir, como ingreso diferido o como menor va- lor del activo.

– Subvenciones firmes relacionadas con activos biológicos calculados al valor razonable. Se imputan como ingreso en el momento en que la subvención es exigible. Existe una discre- pancia con nuestro PGC, que establece su imputación a resultados en proporción a la amortización del bien

– Subvenciones condicionadas relacionadas con activos biológicos valorados al valor razona- ble. La empresa debe reconocer la subvención cuando y sólo cuando se han cumplido las condiciones. Aquí se incluyen también las subvenciones o primas por arranque de viñe- dos, frutales, abandono de explotaciones ganaderas…, y en comparación con el PGC es- pañol, se produce el efecto contrario, el de atrasar la imputación a resultados. Si la norma de Valoración 20 permite reconocer la subvención cuando se cumplen las condiciones o no hay duda de su cumplimiento, y su imputación a resultados durante un periodo dilatado de tiempo, las IAS no permiten el reconocimiento de la subvención hasta que no se cum- plen las condiciones. Observar que es un punto muy severo, porque no sólo no permite la imputación a resultados, sino tampoco el reconocimiento de la subvención.