2. LITERATURE REVIEW
2.3 Backscatter modelling
2.3.3 SB modelling within other communities
1. GENERALIDADES
Siendo los intangibles –bienes de naturaleza incorpórea tales como marcas, patentes licencias, franquicias, software de computación y plusvalía mercantil– una parte importante dentro de una empresa, a la fecha regulados a nivel internacional por la NIC 38: Activos Intangibles (Modificada en 2004) y reconocidos sólo parcialmente por la misma (aquellos con costo objetivo); trataremos el tema de su desgaste o consumo, precisando que éste procedimiento resulta obligatorio en todos los intangibles que deban ser reconocidos (1) como tales.
Para una mejor comprensión global de este tema trataremos también el aspecto tributario, estable- ciendo las amortizaciones admitibles para deducir la renta neta imponible de las empresas.
2. AMORTIZACION COMO DISTRIBUCION DEL COSTO
Nada es eterno y siendo que los activos en ge- neral representan derechos a beneficios económicos futuros, en el caso de los intangibles (2) le resulta de
aplicación esta regla de generar beneficios futuros hasta una fecha determinada. En este caso no resulta relevante que su valor esté sujeto a fluctuaciones y el hecho que puedan tener una vida útil indeterminada, pero no indefinida, por ello se exige amortizaciones mediante cargos sistemáticos durante el tiempo que
se estima generará beneficios. La amortización, al igual que el proceso mediante el cual se distribuye la base de depreciación de un activo fijo tangible durante los años que genere beneficios, consiste en distribuir en los costos o gastos del período el costo de los activos intangibles durante los períodos que generan beneficios económicos:
ACTIVO FIJO ACTIVO RECURSOS
TANGIBLE INTANGIBLE NATURALES
DEPRECIACION AMORTIZACION AGOTAMIENTO
De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 38
Activos Intangibles la amortización viene a ser
la distribución del importe amortizable de un activo intangible, en forma sistemática, durante la vida útil que mejor se haya estimado. En este sentido, los cálculos para la asignación periódica de la amortización deben seguir una metodología ordenada, un patrón; empleando el método de amortización que mas se ajuste a la realidad de la empresa y no ser asignados de manera arbitraria. En este sentido, la amortización no pretende hacer una valoración, si no mas bien es el prorrateo del costo menos su valor residual entre los períodos en los cuales la empresa se beneficiará por la tenencia del intangible.
De acuerdo al Plan Contable General Revisa- do, aprobado mediante Resolución CONASEV Nº 006-84-EFC/94.10 (03.03.84), las disminuciones en el costo producto del consumo de los beneficios económicos que provienen del bien se registran en una cuenta de valuación específica (Cuenta 394) denominada Amortización de Intangibles la cual a efectos de una adecuada presentación en el balance requiere que se deduzca de la partida de intangible a efectos de mostrar un valor neto. Debe advertirse que al igual como ocurre con el activo fijo tangible ésta no es la única cuenta de valuación, dado que, también debe considerarse la provisión por desva- lorización cuando el valor contable del intangible excede su importe recuperable (precio de venta neto o su valor de uso, el que sea mayor) regulado por la NIC 36: Desvalorización de Activos.
De esta forma, en general, independientemente si es costo o gasto, el asiento que se deberá efectuar para registrar el consumo será el siguiente.
REGISTRO CONTABLE –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- 68 PROVISIONES DEL –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- EJERCICIO xxxx –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- 682 Amortización de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- AMORTIZACION
Consumo de los benefi- cios económicos futuros incorporados en un acti- vo intangible a lo largo del tiempo.
COSTO
Si forma parte del costo de otro activo (ejemplo: existencia, activo fijo)
GASTO
Según el párrafo 88 de la NIC 38 el cargo debe reconocerse como gasto salvo que sea costo.
intangibles –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- 39 DEPRECIACIÓN Y –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- AMORTIZACIÓN –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- ACUMULADA xxxx –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- 394 Amortización de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- intangibles –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
x/x Por el consumo de los
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
beneficios económicos del
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
período de los intangibles.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––- –––––––––––– x ––––––––––––
2.1 ¿La amortización ¿es una regla aplicable a todos los intangibles?
La NIC 38 señala en su párrafo 88 "que
la entidad valorará si la vida util de un activo intangible es finita o indefinida y si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otros similiares que constituyan su vida útil. En el caso de un activo intangible de vida útil indefinida, considerará aquellos intangibles que no tengan un límite previsible de generación de beneficios económicos”. En ese senti-
do, el párrafo 89 de la mencionada NIC, señala que un activo intangible de vida
útil finita se amortiza y un indefinido no se amortiza.
Para efectos del Impuesto a la Renta, el
literal g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta distingue en
principio (3) dos tipos de intangibles: (i) los de
duración limitada (4) y (ii) los de duración ili-
mitada; estableciendo que sólo respecto de los primeros se admitirá la deducción para determinar la renta imponible, mientras que la amortización generada por los segundos resulta reparable para las empresas genera- doras de rentas de tercera categoría. –––––––––
(3) Cabe precisar que éste no es el único criterio, puesto que el propio inciso g) señala que en el caso de intangibles aportados, la amorización que se genere por los mismos no será deducible, no teniendo su valor incidencia en la determinación de los resultados.
(4) En este caso, incluso, la norma permite aplicar como gasto a opción del contribuyente al resultado del negocio en un solo ejercicio, con lo cual se produciría una diferencia temporal, dado que, para efectos contables necesaria- mente deberá ser reconocido como activo. Cabe advertir que conforme lo establece el numeral 3 del artículo 25º del Reglamento del Impuesto a la Renta, fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA AMORTIZACION INTANGIBLES Duración limitada Duración ilimitada Límite máximo 10 años Deducible No Deducible (*)
Duración del Descripción según las normas Intangible tributarias
Limitada Según el numeral 2 del artículo 25º del Reglamento del Impuesto a la Renta (D.S. Nº 122-94-EF) son aquellos cuya vida útil está limitada por:
– Ley (debe entenderse por regla- mento o por acuerdo inclusive). – Su propia naturaleza.
Ejemplo: Patentes, modelos de uti- lidad, derechos de autor, derechos de llave, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software).
Debe incluirse también las franqui- cias y las concesiones o licencias.
Ilimitada Llaves (5), marcas, procedimientos de
fabricación, juanillos y otros intangi- bles similares (inciso g) artículo 44º). Según el reglamento del Impuesto a la Renta se incluye también el fondo de comercio (goodwill o plusvalía mercantil).
Otra diferencia que se puede encontrar entre el tratamiento contable y el tributario respecto a la amortización de los intangibles, está referido al período de amortización dado que para fines del Impuesto a la Renta deberá amortizarse en un plazo máximo de diez (10) años, aunque contablemente pudiera corresponder una vida útil mayor.
Un aspecto importante a considerar desde el punto de vista tributario es el registro contable de la amortización, dado que, a diferencia de la depreciación donde un requisito formal para los bienes depreciables distintos a edificaciones es el registro; en el caso de amortizaciones no se requiere el cumplimiento de esta obligación. Es decir, prescindiendo si se contabilizó como gasto o no, será deducible vía la casilla de deducciones que se presenta en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
(*) En caso corresponda de acuerdo a la Normativa Contable a un activo de vida útil finita y por ende se amortice.
3. INICIO DE LA AMORTIZACIÓN
El párrafo 97 de la NIC 38 establece que la amortización debe empezar desde el momento en que el activo esté disponible para ser utilizado, partiendo de la premisa que solo se amortizan los intangibles de vida finita agregando además que la amortización cesará en la fecha en que el activo sea dado de baja o se clasifique como mantenido para la venta.
4. IMPORTE AMORTIZABLE
Si bien la Amortización es un proceso sistemático de cancelación del costo de un intangible, debe con- siderarse que no siempre la amortización se efectúa sobre este concepto, razón por la cual la NIC 38 habla de un importe amortizable (6) que según el párrafo 101
de la NIC 38 se define como el importe que resulta de deducir al costo del activo intangible con vida útil, finita, su valor residual correspondiente.
Cabe señalar que de acuerdo al párrafo 102 se requiere revisar el valor residual cada año y reconocer dicha variación como un cambio en la estimación contable
De acuerdo con la NIC 38, debe determinarse previamente a la amortización conceptos tale como: (i) período de amortización, (ii) valor residual y (iii) –––––––––
(5) Si se entiende por este concepto llave de negocio, tal como señala Mario Biondi en su libro Tratado de Conta- bilidad: Intermedia y Superior (Ediciones Macchi, Argentina, 1993) se trataría de una denominación de lo que conocemos como goodwill, crédito mercantil o plusvalía mercantil.
(6) Si bien el término exacto es importe depreciable consideramos que el mejor término a utilizarse es de importe amortizable, puesto que se tratan de activos intangibles y no de activos de inmuebles, maquinarias y equipo.
Importe Amortizable Regla General:
Importe amortiza- ble = Costo
Se asume que el va- lor residual es cero (0), por consiguien- te, el importe amor- tizable es el costo del intangible.
Caso Especial: Importe amortizable ≠
Costo
Se calcula un valor residual, aplicable en los siguientes casos:
– Exista un compromiso con un tercero para que compre el activo al final de su vida útil.
– Exista un mercado diná- mico para dicho activo y que: (i) el valor residual pueda determinarse por referencia y (ii) sea pro- bable que el mercado subsista hasta el final de la vida útil del activo.
método de amortización. Respecto al segundo, el
párrafo 100 de la NIC asume que por lo general
el valor residual es cero, salvo que espere disponer del activo intangible antes de que termine su vida económica; donde deberá determinar un valor a fin de proceder a amortizar el valor restante. A conti- nuación, se muestra gráficamente este hecho:
5. VIDA ÚTIL
El período que beneficiará el intangible a la
empresa, es decir, el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo o el número de unidades de producción o unidades similares, que la empresa espera obtener del activo (7);
el párrafo N° 88 de la NIC 38 (modificada en el 2004), señala que la empresa deberá valorar si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida.
Si es finita evaluará la duración (el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo) o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil (en- tendiéndose como tal al número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo).
Por el contrario señala la norma que la em- presa considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando después de ana- lizar todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere beneficios económi- cos a ésta.
Es importante tener en cuenta lo señalado en el párrafo 91 de la NIC 38 (modificada en el 2004) el mismo que precisa que el término indefinido no es igual a infinito (ilimitado), la conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeri- dos para mantener el activo a su nivel normal de rendimiento.
–––––––––
(7) Una dificultad que se presenta al respecto es la identificación específica de los ingresos que generan o de las unidades que producen.
Vida útil de un intangi- ble NIC 38 (párafos 88 y 89)
Es posible conocer el período duante el cual generará beneficios económicos futuros o se conoce el número de unidades que se espera obtener de él.
No tienen límite previsible de generación de beneficios eco- nómicos.
Finita Se amortiza
No se amoriza (párrafo 107) Indefinida
Si bien no resulta fácil estimar el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el bien o el tiempo que generará beneficios económicos, por ejemplo ¿cuánto tiempo generará ingresos una marca de bebida gaseosa, o una marca de prendas de vestir
adquirida por una empresa?; para efectuar un cál- culo que sea aceptable respecto a la vida útil se requiere de acuerdo con el párrafo 90 de la NIC
38 analizar como mínimo las siguientes pautas (o
factores) a saber:
–––––––––
(8) Puede manifestarse por antiguamiento, particularmente en los casos en que una patente se refiere a un producto cuya duración depende de los caprichos de la moda. Es obvio que cuando desaparece la demanda del producto se extingue el valor de la patente.
(9) Por ejemplo en el caso de las patentes, se concede según nuestra legislación (artículo 100º del Decreto Legislativo Nº 823, Ley de Propiedad Industrial) un plazo de diez (10) años contados desde la fecha de presentación de la respectiva solicitud, luego de los cuales el modelo de utilidad será de dominio público.
• El uso esperado del activo por parte de la empresa, y si el activo podría ser eficientemente administrado por otro equipo gerencial. En este sentido, también verificar si puede estar relacionada con la expectativa de vida de cierto grupo de empleados.
• Los ciclos de vida típicos para dicho activo e información pública sobre las estimaciones de las vidas útiles, para tipos semejantes de activos que tengan un uso similar.
• Obsolescencia técnica, tecnológica o de otro tipo (8).
• Estabilidad de la actividad económica en la cual opera el activo y los cambios en la demanda del mercado para los bienes o servicios producidos por el activo.
• Acciones que se espera, de parte de competidores actuales o potenciales, así como de grupos regulatorios
• El nivel de desembolsos por mantenimiento necesarios para generar los beneficios econó- micos futuros que se esperan obtener del activo, así como la capacidad e intención de la empresa para alcanzar dicho nivel.
• El período de control sobre el activo y las limitaciones legales o similares para el uso del activo, tales como las fechas de expiración de los correspondiente arrendamientos. A estos efectos deberá considerarse aspectos legales, regulatorios o contractuales, así como las cláusulas para la renovación o extensión de derechos o privilegios sobre intangibles. • Que la vida útil del activo dependa de la vida útil de otros activos de la empresa.
FACTORES
Considerando lo anterior, el párrafo 98 de la
NIC 38 establece que el importe amortizable del
intangible deberá ser distribuido en forma sistemá- tica en función a como se espera que se generen los beneficios económicos relacionados durante la vida útil que mejor se haya estimado; a partir del
momento en que el activo este disponible para ser utilizado.
A manera de resumen se puede decir que para determinar la vida útil de un activo intangible (perío- do de amortización) se siguen los mismos criterios aplicados para la determinación de la vida útil de los activos fijos tangibles, debiendo tener en cuenta
que existen fundamentalmente dos factores que en- globan a todas las consideraciones antes expuestas que son: (i) los factores económicos, aquellos que determinan el período durante el cual se recibirán beneficios económicos del uso del activo, y (ii) los factores legales (9) que determinan el período du-
rante el cual se tendrá el control al acceso de los beneficios económicos.
Lo anterior obliga en consideración a lo dis- puesto en el párrafo 95 de la NIC 38, que la empresa al determinar la vida útil según el pe- ríodo más corto determinado emplee estos dos factores.
FACTORES ECONOMICOS
Demanda, obsolescencia, competencia, cambios
tecnológicos, etc.
FACTORES LEGALES Normas legales, sectoriales,
contrato, etc. COMP ARACIÓN Vida útil del intangible Se toma el período más corto
Al respecto, pueden presentarse las siguientes dos situaciones:
(a) El control de los beneficios es ejercido me- diante un derecho legal (factor legal) cuya vigencia es mayor al período durante el cual el bien generará beneficios económicos (factor económico), en este caso, el intangible se amortizará durante el período en que genere beneficios. Por ejemplo, si una empresa ad- quiere una patente por un nuevo dispositivo para equipos de cómputo obteniendo los derechos exclusivos de fabricación y venta por espacio de 15 años, y se estima que de- bido a los rápidos avances tecnológicos y la competencia intensa sólo generará beneficios económicos durante cinco años; la vida útil de cinco (5) años.
(b) El control de los beneficios es ejercido me- diante un derecho legal (factor legal) cuya vigencia es menor al período durante el cual el bien generará beneficios económicos (factor económico), en cuyo caso, en función al párrafo 94 de la NIC 38, su vida útil no debe exceder el período establecido por tales derechos legales, salvo que: a) los derechos legales sean renovables; y b) la renovación sea virtualmente segura. Al respecto, para que la renovación de un derecho legal sea virtualmente segura, de acuerdo con el pá-
rrafo 96 de la NIC 38, se deben presentar
los siguientes supuestos:
Por ejemplo, si una empresa compra una pa- tente al inventor respecto de la cual se espera sea utilizable por el lapso de cinco años, a un costo de S/. 100,000, si su vida legal restante es de 4 años la amortización deberá basarse considerando el factor legal que es el período más corto.
6. MTODOS DE AMORTIZACIÓN
Partiendo del hecho mismo que la vida útil se define como: i) el período de tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o ii) el número de unidades de producción o unidades similares que la empresa espera obtener del uso del activo; se puede advertir que existe una variedad de métodos de amortización como los siguientes mencionados en el párrafo 98 de la NIC 38: el método de línea recta, el método de saldos decrecientes y el método de unidades de producción.
Si bien de conformidad con el párrafo 97 de
la NIC 38, el método a emplear debe reflejar el
patrón de consumo de los beneficios económicos
El costo de renovación no es significativo en comparación de los beneficios económi- cos futuros que se espera. Existe evidencia de que los derechos legales serán renovados (experiencias anteriores).
Existe evidencia de que se cumplirán con las condicio- nes necesarias para su reno- vación (si las hubiera). Factores que indican que la renovación de un dere- cho legal es virtualmente segura Métodos de Amortización Línea recta Saldos decrecientes Unidades de producción
derivados del activo, el método que de manera preferencial se aplica es el método de Línea Recta (10), en especial en el caso de intangibles
respecto de los cuales se generen beneficios cuyo patrón no pueda determinarse de manera confiable.
Es importante destacar que de conformidad con el párrafo 98 de la NIC 38, que una vez seleccionado el método de amortización, éste se aplicará uniformemente de período en pe- ríodo, salvo que se produzca un cambio en ese patrón. Esta aplicación consistente de un periodo a otro (principio de consistencia) garantiza que la información sea comparable para su correcta interpretación. 7. CASOS PRÁCTICOS CASO PRÁCTICO Nº 1 AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES Enunciado
Con fecha 30.06.2008, la empresa ELCY S.A., adquiere un software por el importe de S/. 60,000.00 más IGV, por un periodo indefinido de tiempo, al crédito. Se sabe que para ello, paga un importe de S/. 17,850 y por la diferencia firma 3 letras a 30 días cada una por montos iguales a S/. 17,850. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario?
Solución
Tratamiento Contable
Dado que la empresa adquirió el software el cual consiste en un bien sin apariencia física (puede