PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO 96 – 104
PRUEBAS SUSTANTIVAS 105
PROPIEDAD 106
VALUACIÓN 167 – 194
DECLARACIONES 195 – 196
PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN 197 – 205
FECHA DE EMISIÓN Y REVISIÓN DE ESTE BOLETÍN 206
Boletín 5120
INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS
GENERALIDADES
1 El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso (materia prima, mano de obra y gastos indirectos), artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancías o las refacciones para el mantenimiento, que se consuman en el ciclo normal de operaciones, incluidos los inventarios en tránsito, así como los anticipos a proveedores. Esta inversión representa uno de los renglones más importantes del activo de las empresas y determinante del costo de ventas y, en consecuencia, de los resultados del ejercicio.
2 El costo de ventas representa el monto de los distintos recursos (materia prima, mano de obra y gastos indirectos), que intervienen en la adquisición o producción de los bienes o servicios vendidos.
ALCANCE Y LIMITACIONES
3 Los aspectos fundamentales relativos al estudio y evaluación del control interno y los procedimientos de auditoría que se mencionan en este boletín, se refieren a empresas industriales y comerciales y no contemplan aquellos procedimientos de auditoría particulares, que podrían ser requeridos en ciertos casos, en empresas con características peculiares tales como las de servicios, constructoras, extractivas, agropecuarias, etcétera.
OBJETIVO DEL BOLETÍN
4 El objetivo del boletín es establecer los procedimientos de auditoría recomendados para el examen de los rubros de inventarios y costo de ventas, los cuales deberán ser diseñados por el auditor en forma específica en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance, tomando en cuenta las condiciones y características de cada empresa.
OBJETIVOS DE AUDITORÍA
5 Los objetivos de los procedimientos de auditoría relativos a inventarios y costo de ventas, son los siguientes:
6 a) Comprobar su existencia física.
7 b) Verificar que sean propiedad de la empresa. 8 c) Determinar la existencia de gravámenes.
9 d) Comprobar su adecuada valuación, tomando en consideración que no excedan a su valor de realización.
10 e) Cerciorarse que haya consistencia en la aplicación de los métodos de valuación. 11 f) Comprobar que el costo de ventas corresponde a transacciones y eventos
efectivamente realizados durante el periodo y que se haya determinado en forma razonable y consistente.
12 g) Comprobar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
CONTROL INTERNO
13 El estudio y la evaluación del control interno deberán efectuarse conforme a lo dispuesto en el Boletín 3050 de esta Comisión. En consecuencia, deben cumplirse los objetivos relativos a autorización, procesamiento y clasificación de transacciones, salvaguarda física y de verificación y evaluación, incluidos los que sean aplicables a la actualización de cifras y a los controles relativos al proceso de Tecnología de Información (TI).
14 El control interno de inventarios y costo de ventas está vinculado con las actividades de compra, fabricación, distribución, venta y consignación. Un adecuado control interno exige que los inventarios sean debidamente pedidos, recibidos, controlados, segregados, usados, contados físicamente, embarcados y facturados. Lo anterior, para asegurar la corrección de los inventarios y el costo de ventas, incluida su adecuada valuación a costos históricos y su actualización.
15 Ejemplo de estos aspectos, en forma enunciativa pero no limitativa, son los controles internos clave en cuanto a:
16 a) Autorización del método de valuación seleccionado por la empresa.
17 En términos generales, por su importancia, la autorización de los métodos de valuación de los inventarios y del costo de venta a cifras históricas y actualizadas, deberá ser otorgada por la dirección de la empresa.
18 b) Segregación adecuada de las funciones de autorización, custodia y registro.
19 La segregación de las funciones relativas a inventarios, tales como adquisición, recepción, almacenaje y embarque, evita que un departamento o persona controle todas las fases de una transacción o controle los registros contables relativos a sus propias funciones. La segregación también propicia una vigilancia permanente entre los departamentos o personas involucradas en una misma transacción.
20 c) Registro oportuno de la inversión en inventarios y del pasivo correspondiente. 21 El registro oportuno de las inversiones en inventarios, incluyendo en su caso, el
pago anticipado a los proveedores y aquéllos que están en tránsito, tienen como objeto asegurar que se están registrando en su totalidad dichas inversiones y obligaciones dentro del periodo correspondiente.
22 d) Registro oportuno de todos los embarques y, en su caso, su facturación, incluyendo la contabilización del correspondiente costo de ventas.
23 El establecimiento de formas pre numeradas facilita el control y la captación oportuna en registros contables de los embarques y, en su caso, del registro de la factura y del costo de ventas, asegurando así la corrección de los créditos al rubro de inventarios por estos conceptos y los movimientos correlativos en otras cuentas afectadas por estas transacciones (clientes, ventas, costo de ventas, comisiones, impuestos, etc.), dentro del periodo correspondiente. Asimismo, deberán existir los controles necesarios para otro tipo de embarques, tales como envíos para maquila, consignación, a vistas, etcétera.
24 e) Control de las devoluciones.
25 La existencia de controles para el manejo de las devoluciones debe permitir asegurar que las mismas sean procedentes, estén debidamente autorizadas, valuadas y oportunamente registradas dentro del periodo al que correspondan. 26 f) Custodia física adecuada de los inventarios.
27 Deberá existir custodia física y acceso restringido a zonas de almacenaje, producción y embarques, con el propósito de establecer e identificar claramente la responsabilidad del personal involucrado en el manejo físico de estos bienes. 28 g) Inventarios físicos.
29 Deberá existir una planeación adecuada de la toma periódica de los inventarios físicos, así como de su recopilación, valuación y comparación con registros contables, incluyendo la investigación y ajuste oportuno de las diferencias resultantes.
30 Por la naturaleza de estos bienes, susceptibles de mermas, deterioros, faltantes, etc., deberá planearse en forma adecuada y llevarse a cabo periódicamente (por lo menos una vez cada ejercicio, salvo si existe un sistema de conteos rotatorios) un conteo de los inventarios propios y de terceros para constatar su existencia. Como consecuencia, será necesario hacer comparaciones con los auxiliares de inventarios respectivos, realizar las investigaciones en caso de surgir diferencias sustanciales y, por último, autorizar y registrar oportunamente los ajustes correspondientes y prevenirlos en el futuro.
31 h) Procedimientos adecuados para el registro y acumulación de los elementos del costo.
32 La contabilidad debe captar información correcta y oportuna sobre la acumulación de los elementos del costo de adquisición y, en su caso, de los de producción (incluyendo transferencias internas) para asegurar la adecuada valuación de los inventarios y la determinación del costo de ventas del ejercicio, así como la actualización de los mismos.
33 i) Registros adecuados para el control de existencias y anticipos a proveedores.
34 El mantenimiento de registros auxiliares de las existencias en tránsito, en los almacenes de la empresa, en consignación o en poder de terceros, así como de los anticipos otorgados a los proveedores, representan controles que mediante la verificación por recuentos físicos, confirmaciones, etc., ayudan a determinar la existencia y adecuada valuación de los inventarios, así como para investigar el origen de las diferencias, mermas, etcétera.
35 j) Registros adecuados para el control de las existencias propiedad de terceros en almacenes de la empresa.
36 Cuando existen mercancías propiedad de terceros en consignación, en custodia, etc., se requiere de controles físicos, documentales y en registros que capten oportunamente sus entradas y salidas de los almacenes, con el propósito de distinguirlas de las propias.
37 k) Comparación periódica de la suma de los registros auxiliares con el saldo de la cuenta de mayor correspondiente.
38 Con el propósito de asegurar la corrección de la cifra total de inventarios, es necesario verificar periódicamente la igualdad entre el saldo de la cuenta de mayor y la suma de registros auxiliares, e investigar y ajustar, en su caso, las diferencias, previa la correspondiente autorización.
39 l) Comprobación de los inventarios físicos por personal interno independiente.
40 Es conveniente que personal distinto (por ejemplo: auditoría interna) de quien autoriza, custodia, registra y tenga acceso a los almacenes lleve a cabo comprobaciones de que los inventarios físicos han sido efectuados, adecuadamente, desde su planeación hasta el ajuste en registros contables.
41 m) Procedimientos para determinar la pérdida de valor de los inventarios y el registro de las estimaciones correspondientes.
42 En atención a que pueden generarse pérdidas de valor de los inventarios en el proceso de las operaciones de la empresa, deben existir procedimientos permanentes que permitan identificar las existencias con estos problemas, lo que dará lugar, previos los estudios y autorizaciones correspondientes, a correcciones en su valuación mediante estimaciones o cancelaciones.
43 n) Adecuada protección a la entidad mediante la contratación de seguros y fianzas. 44 Una medida complementaria de control interno, desde el punto de vista de la
protección de sus inventarios, lo constituye un adecuado plan de seguros y la contratación de fianzas de fidelidad del personal que maneja estos bienes.
45 o) Sistemas de información sobre cifras actualizadas (En caso de entornos inflacionarios de acuerdo con el Boletín B-10 de las normas de información financiera).
46 Es necesaria la existencia de sistemas de información para la determinación y registro de los efectos de la inflación, que incluyan:
47 • Medios que permitan asegurar que se actualicen todos los inventarios. 48 — Análisis de costo mercado el menor.
49 — En los casos en que se apliquen índices generales o específicos de precios, la empresa deberá mantener expedientes en los cuales se documenten los análisis por antigüedad, cálculos y los índices utilizados, así como la evidencia de que éstos se han obtenido de una fuente apropiada.
50 — En relación al costo de ventas deben existir elementos objetivos y verificables que permitan determinar los costos actualizados al momento de su venta. 51 — Separación de funciones en cuanto a la preparación, supervisión y aprobación
de la información actualizada.
52 — Verificación del adecuado y oportuno registro de las cifras actualizadas en los libros de contabilidad.
53 En la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, en las áreas de inventarios y costo de ventas, el auditor debe considerar entre otros elementos, la importancia relativa de estos renglones en relación a los estados financieros en su conjunto, así como los riesgos de auditoría.
54 La planeación de las pruebas de auditoría en las áreas de inventarios y costo de ventas debe incluir el análisis de los factores o condiciones que pueden influir en la determinación del riesgo de auditoría. Dichos factores se pueden relacionar tanto al riesgo de error inherente al renglón de que se trate, como al riesgo de que los controles relativos no lo detecten, o bien, que el auditor no los descubra cuando aplica técnicas de muestreo. Ejemplos de estos factores pueden ser los siguientes:
55 • Naturaleza y características propias del inventario.
56 • Cambios o fluctuaciones importantes en márgenes de utilidad, precios de materiales, demanda de productos, niveles y clases de inventarios o producción, métodos para determinar costos de producción, incluyendo la clasificación, acumulación o aplicación de gastos indirectos.
57 • Lanzamiento de nuevos productos, cambios tecnológicos o modificaciones de ingeniería.
58 • Nuevos productos o reducción de precios de la competencia. 59 • Productos descontinuados.
60 • Importancia de producción defectuosa o reprocesada. 61 • Disminución o aumento de la capacidad instalada y usada. 62 • Producción y embarques importantes cerca del fin del ejercicio.
63 • Efecto de regulaciones oficiales, controles de precios, restricción de importaciones o exportaciones, etcétera.
64 • Contratos importantes con términos y condiciones específicas en cuanto a calidad, fechas de entrega, penas convencionales por incumplimiento, etcétera.
66 • Falta de segregación adecuada de funciones.
67 • Deficiencias en los procedimientos para inventarios físicos. 68 • Frecuencia de ajustes importantes por inventarios físicos.
69 • Inventarios físicos en fechas que difieran de la del fin del ejercicio. 70 • Inventarios físicos rotatorios en lugar de totales.
71 • Cambios propuestos o definidos para practicar inventarios físicos rotatorios en vez de totales.
72 • Registros auxiliares poco confiables.
73 • Cifras importantes de inventarios identificados como obsoletos o de lento movimiento, pero no investigados ni registrados como tales.
74 • Materiales en poder de terceros o recibidos de terceros.
75 • Características del sistema de costos de control de inventarios o del método de valuación y cambios en los mismos.
76 • Procedimientos deficientes para la revisión o actualización de costos unitarios, etcétera.
PROCEDIMIENTOS RECOMENDADOS
Planeación
77 De acuerdo con el Boletín 3040, Planeación y supervisión del trabajo de auditoría, el auditor deberá efectuar una planeación adecuada para alcanzar sus objetivos en la forma más eficiente posible, considerando siempre los aspectos de importancia relativa y riesgo de auditoría.
78 En la planeación, el auditor debe obtener información sobre las características del inventario y costo de ventas, tales como los sistemas de costos, métodos de valuación, procedimientos utilizados, reglas particulares de valuación y presentación, incluyendo su aplicación consistente, etc. Dichas características incluyen la forma en que opera la empresa, sus condiciones jurídicas, sistemas de información (manual o TI), políticas de registro, estructura y calidad de la organización, segregación de funciones, definición de líneas de autoridad y responsabilidad, existencia de auditoría interna, etc., y, en su caso, determinar las posibles limitaciones que pueden afectar su trabajo y opinión.