Summary and Conclusions
Appendix 3: Steps for Introducing a new Grade and Pay Structure
CarmenHUAITA CONDORCHUA(*)
INTRODUCCIÓN
En las operaciones del proceso productivo u opera- ciones comerciales, suelen ocurrir situaciones que conllevan realizar ajustes al costo de los inventarios como consecuencia de mermas o desmedros. En este sentido, el propósito del presente informe es atender los efectos contables según NIC 2 Inventarios y el registro contable acorde con el Plan Contable General Empresarial. Asimismo, abordaremos algunos puntos importantes sobre el efecto tributario que debe tenerse en cuenta en relación con dichas mermas y desmedros.
I. DEFINICIONES
Las definiciones de merma y desmedro de exis- tencias están comprendidas dentro del marco legal tributario, en el literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, entendiéndose por:
tidad de las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Como podemos apreciar ambos conceptos aluden a la disminución en el valor de las existencias. La primera definición a razón de la pérdida en
(*) Contadora Pública Colegiada por la Universidad Alas Peruanas, con especialización en Gestión Tributaria Empresarial por la Escuela de Administración de Negocios para Graduados - ESAN.
la cantidad, mientras que la segunda definición refiere a la disminución en la calidad.
Las empresas, en el curso normal de sus opera- ciones, muchas veces se encuentran inmersas en el contexto de la pérdida por mermas y desmedros, las que ocurren tanto en el proceso productivo como en el de comercialización, tomando en cuenta que esta disminución se da tanto en bienes, insumos y existencias en general.
Dentro del marco normativo contable, la NIC 2 Inventarios prescribe el tratamiento contable de las existencias, estableciendo criterios, pautas y directrices para la determinación del costo de las existencias que se debe reconocer como activo para que sea diferido hasta que los ingresos co- rrespondientes sean reconocidos. No obstante ello, la norma contable no establece específicamente la definición de los conceptos de merma y desmedro. Sin embargo, como señalamos anteriormente, los conceptos de merma y desmedro aluden una variación contemplada en la NIC 2 Inventarios, dentro del párrafo relacionado con el Valor Neto realizable.
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N
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CONTABLE
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as empresas, en el curso normal de sus operaciones, muchas veces se encuen- tran inmersas en el contexto de la pérdida del valor de las existencias por mermas y desmedros. En el presente informe analizaremos la distinción entre estos dos conceptos con la finalidad de evitar contingencias para la deducción tributaria comprendida en la Ley del Impuesto a la Renta y los aspectos contables a conside- rar sobre el particular, en aplicación de la NIC 2 Inventarios.Tipos de pérdida Merma (pérdida cuantitativa) Desmedro (pérdida Cualitativa) Merma:
Merma: pérdida física, en el volumen, peso o can-
Desmedro:
ASESORÍA CONTABLE
38
II. LAS MERMAS: CLASIFICACIÓN Y ACREDITACIÓN
Las mermas constituyen una pérdida cuantitativa que afecta su cantidad, es decir, disminuyen su medida (litros, mililitros, gramos, kilogramos, unidades, etc.).
Estas mermas se generan tanto en el proceso comercial como en el productivo.
Proceso comercial Proceso productivo Pérdida de combustible (en litros o
galones) que por la naturaleza del bien se evapora en el proceso de carga y descarga.
Pérdida de papel y demás suminis- tros en el proceso de corte y en- cuadernación para la elaboración de agendas.
Pérdida de jarrones de vidrio (unida- des) por quiebre o rajadura por su naturaleza frágil, en el proceso de almacenamiento, transporte o venta.
Pérdida (en kilos) por el eviscerado de productos marinos.
Pérdida de peso de los animales (kilogramos) por deshidratación pro- ducto del tiempo de encierro, en el proceso de traslado para su comer- cialización.
En algunos casos, la merma puede producir desechos o des- perdicios que se pueden vender de manera independiente del producto principal, como el caso de la viruta o el aserrín (desechos y desperdicios que se generan luego de pulir o lijar la madera con un instrumento cortante), que pueden tener un valor económico, pues permiten recuperar el costo incurrido. Para la doctrina contable, las materias primas que sobran del proceso de producción (material de desecho), y que pueden venderse a terceros, son consideradas subproductos, ya que estas resultan de la fabricación de un producto principal y tienen un valor de venta menor en comparación al producto principal. La clasificación contable de estos residuos, que se pueden vender, se encuentra codificada en el Plan Contable General Empresarial, específicamente en la cuenta 22 Subproductos. De otro lado, hay mermas generadas inevitablemente dentro del proceso productivo, de las que resultan bienes que no tienen un uso adicional y no se pueden vender, son consideradas desperdicios, como por ejemplo: el sobrante de aplicar planti- llas o moldes en la fabricación de químicos. Dicho desperdicio tóxico formaran parte del costo de las unidades producidas.
1. Clasificación
inevitable, debido a causas inherentes a la naturaleza del producto y a los métodos empleados en el ciclo normal de la producción. Las empresas establecen a través de un análisis razonable y el empleo de metodología porcentajes de mermas normales, con carácter de prueba a fin de sustentar dichos porcentajes. Las mermas normales formarán parte del costo.
de pérdida considerado normal dentro del ciclo habitual de la producción. El literal a) del párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios establece su exclusión en el costo de los inventarios. Por lo tanto, las mermas anormales deberán ser reconocidas como gastos del periodo en el que se incurren.
2. Acreditación
Para fines tributarios, es importante precisar que al existir la obligación legal y formal de sustentar las mermas con un informe técnico, contar con dicho informe antes que la Sunat lo solicite, el que debe ser emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, tal como lo señala el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Si bien la norma no establece cuándo debe estar listo dicho informe técnico, este debe hacerse ni bien termine el ejer- cicio en que ocurrió y debe realizarse bajo los lineamientos especializados en donde conste la metodología empleada y las pruebas realizadas, entendiéndose lo último al empleo de “muestra relevante” o suficiente, esto es, que la cantidad de bienes utilizados como prueba, pueda demostrar la merma deducida, en función del tamaño de la producción.
III. LOS DESMEDROS: ACREDITACIÓN
El desmedro constituye la pérdida cualitativa e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, por lo que aun existiendo el bien, este ya no reporta la utilidad planeada para la empresa.
Picón González precisa que: “Existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros”(1):
•
vidrios rotos, copas rajadas entre otros. •
hubieran vencido. •
disquetes.
Otros ejemplos de desmedro:
Casos de desmedro Características
Máquinas de escribir por la aparición de las computadoras
Desfase tecnológico
Yogur, cuya fecha de vencimiento por efecto del tiem- po ha sido prescrita
Perecederos
Libros de exhibición que no se han vendido por presentar quiebres y mancha
Deterioro
Uvas empaquetadas listas para ser exportadas pero en donde se advierte brote de hongos
Deterioro
1. Acreditación
Es importante precisar que para fines del Impuesto a la Renta, la deducción de los desmedros no se genera por el solo dete- rioro del bien, sino con su destrucción. Para ello, es necesario cumplir con las condiciones señaladas en el tercer párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se establece que la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias ante notario público o
(1) PICÓN GONZÁLEZ, Jose Luis.Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. 2a edición, Dogma Ediciones, 2007, p. 209.
Mermas
normales Costo
Mermas
anormales Gasto
1.1. Mermas normales
1.1. Mermas normales: Definida como aquella disminución
1.2. Mermas anormales:
1.2. Mermas anormales: Son aquellas que exceden al porcentaje
Deterioro de los bienes:
Deterioro de los bienes: ladrillos rotos, tornillos oxidados, Bienes perecederos:
Bienes perecederos: bienes con fecha de caducidad que Desfase tecnológico:
• Por la materia prima destinada al proceso productivo
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
61 Variación de existencias 4,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 4,000
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Ají fresco
x/x Por el consumo de los materiales.
--- x ---
92 Costo de producción 4,000
921 Materias primas
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino del consumo de materia prima. --- x ---
MALSAD S.A., en el mes de setiembre, hace una nueva compra de insumos de 2,500 kilos de ají fresco a un costo de S/. 5,000.00. y registra una merma anormal producto de un error en la manipulación del proceso de deshidratación valorizados en S/. 1,900.00. A continuación, realizaremos los asientos contables correspondientes.
• Por la compra de la materia prima
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
60 Compras 5,000
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 5,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar 4212 Emitidas
x/x Por la compra de la materia prima.
--- x ---
24 Materias primas 5,000
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Ají fresco
61 Variación de existencias 5,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por el destino de la compra.
--- x ---
• Por el envío de materia prima a producción
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
61 Variación de existencias 5,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 5,000
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Ají fresco
x/x Por el consumo de los materiales.
--- x ---
92 Costo de producción 4,000
921 Materias primas
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino del consumo de materia prima. --- x --- juez de paz, a falta de aquel, previa comunicación a la Sunat en
un plazo no menor a seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.
Mermas normales y anormales
La empresa MALSAD S.A., dedicada a la producción de ají mirasol, compró en el mes de agosto de 2014 un lote de 2,000 kilos de ají fresco a un costo de S/. 4,000.00, el que pasará por el proceso de deshidratación y secado para tener como resultado el producto final. La empresa ha determinado que en el ciclo normal de la producción el porcentaje de merma normal es del 2 % de sus insumos. El peso del insumo luego del proceso de deshidratación y
secado ha disminuido a 1,990 kg.
Al mes siguiente se compró 2,500 kilos de ají fresco a un costo de S/. 5,000.00 y por un error de manipulación en el proceso de deshidratación se perdieron 1,000 kilos valori- zados en S/. 1,900.00.
Solución:
Recordemo s que la merma es la pérdid a físi ca, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasiona- das por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Sien do e llo así, podemos adve rtir que para el caso, la disminución del insumo generada en la pro- ducción del mes de agosto de 2014 será considerada como merma normal, al encontrarse la disminución de este insumo, dentro de los parámetros del porcentaje de mermas normales establecido por la empresa. Por lo que procederemos a realizar los asientos contables correspondientes:
• Por la compra de la materia prima
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
60 Compras 4,000
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar 4212 Emitidas
x/x Por la compra de la materia prima.
--- x ---
24 Materias primas 4,000
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Ají fresco
61 Variación de existencias 4,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de la compra.
--- x ---
1
CASO PRÁCTICODesmedro DEMEDRO ACREDITADO
(Deducción del gasto por la destrucción)
DESMEDRO NO ACREDITADO (Adición al gasto por desvalorización de
ASESORÍA CONTABLE
40
En concordancia con lo señalado en la NIC 2- Inventarios, se deberá excluir del costo, las cantidades anormales de desperdicio de materiales que para el caso es S/. 1,990.00, por lo que procederemos a realizar a continuación el ajus-
te del costo del producto.
• Por el ajuste del costo de producción.
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,990 791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
92 Costo de producción 1,990
921 Materias primas
x/x Por el ajuste de las materias primas no incorporadas al proceso productivo.
--- x ---
• Por el registro de las mermas anormales
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
65 Otros gastos de gestión 1,990
659 Otros gastos de gestión
61 Variación de existencias 1,990
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufac-
turados
x/x Registro de las mermas anormales
--- x ---
La empresa LA COMERCIAL S.A. ha adquirido en el año 2014 un lote de 2,000 cajas de yogur por el valor de S/. 60,000.00; advirtiendo que en seis (6) meses la fecha de vencimiento prescribirá. Según información proporciona- da por la empresa, se estima que el 3 % de la totalidad de la mercadería adquirida no se venderá hasta la fecha del vencimiento del producto. Tiempo después se confirma el valor exacto del yogur que quedó sin venderse, productos cuyo importe es de S/. 1,900.00.
Solución:
Recordemos que el desmedro constituye la pérdida cua- litativa e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, Siendo en nuestro caso el yogur un bien perecedero, que al vencimiento se considera inutilizable, este califica como desmedro, por lo que procederemos a continuación con el registro contable de la operación del ejercicio 2014. • Por la compra de mercadería
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
60 Compras 60,000
601 Mercaderías
6011 Mercaderías manufacturadas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 10,800 401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 70,800 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra del yogur.
--- x --- 20 Mercaderías 60,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 61 Variación de existencias 60,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de la compra.
--- x ---
De acuerdo con lo señalado en el párrafo 28 de la NIC 2-Inventarios, se deberá registrar la estimación por des- valorización de existencias, que para el caso es el 3 % de los bienes adquiridos. (3 % de S/. 60,000 = S/. 1,800.00).
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
69 Costo de ventas 1,800
695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías
29 Desvalorización de existencias 1,800
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de existencias
--- x ---
A continuación, realizaremos el asiento denominado Cas- tigo de existencias - Destrucción a realizar en el momento de la destrucción, ejercicio 2015. ASIENTO CONTABLE --- x --- 29 Desvalorización de existencias 1,800 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas 20 Mercaderías 1,800 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
x/x Por la destrucción de existencia desvalorizada. --- x ---
El monto de S/. 100 es la diferencia entre la estimación de la desvalorización de S/. 1,800.00 y el desmedro cons- tatado y demostrado en el momento de la destrucción de S/. 1,900.00. Esta diferencia es considerada como gasto del ejercicio y al encontrarse debidamente acredita proce- de su deducción tributaria en el ejercicio.
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
69 Costo de ventas 100
695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías
20 Mercaderías 100
201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo
x/x Por la desvalorización y destrucción de existencias. --- x ---