Chapter 5. Conclusion
5.2 Study limitation and future work
PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES Y LA ASIGNACIÓN FAMILIAR
Los gastos que corresponden al otorgamiento de gratificación legal, vacaciones, participación en las utilidades obligatoria, asignación familiar, y otros beneficios so- ciales son provisionados en el tiempo, en aplicación de la normativa contable inter- nacional que rige la contabilidad en nuestro país, por lo que para ser deducibles a efecto de establecer la renta neta de tercera categoría deben cumplir el principio de causalidad, a que se refiere el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y que ha sido desarrollado en el capítulo I del presente libro. Así dicha norma señala:
Artículo 37.- “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se dedu-
cirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de ca-
pital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles”.
En ese sentido la empresa o el empleador se encuentra obligada a acreditar la causalidad del gasto y la realización efectiva del mismo no solamente con la boleta de pago del trabajador sino con toda otra documentación que acredite la realización del gasto y al beneficiario del mismo.
Debemos precisar que respecto de la deducción del gasto por participa- ciones de utilidades obligatorias el artículo 10 del Decreto Legislativo Nº 892 señala, que a efectos de establecer la renta neta de tercera categoría, constituye
gasto deducible la participación de utilidades obligatoria que otorguen las em- presas a sus trabajadores.
De otro lado, debe tenerse en cuenta que respecto de los gastos que cali- fican como renta de quinta categoría de los trabajadores, siendo ello el caso de las gratificación ordinaria, vacaciones, participación en las utilidades obliga- toria, asignación familiar, es necesario que se cumpla con lo dispuesto por el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el De- creto Supremo Nº 179-2004-EF, concordante con el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, los mismos que señalan lo siguiente:
Artículo 37 de la Ley
“(...)
v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segun-
da, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable
a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo esta- blecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
(...)”
Artículo 21 del Reglamento - Renta Neta de Tercera Categoría “(...)
q) La condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la Ley para que
proceda la deducción del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría no será de aplicación cuando la em- presa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la Ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece”.
Tratándose de retenciones por rentas de quinta categoría que correspon-
dan a la participación de los trabajadores en las utilidades y por rentas de
cuarta categoría a que se refiere el segundo párrafo del artículo 166 de la Ley General de Sociedades, no será de aplicación la condición prevista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efectúen en los plazos que establece el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del Reglamento.
De las normas expuestas se desprende que la deducción de los gastos que
constituyan para su perceptor rentas de cuarta y quinta categoría están condi-
cionadas en cuanto a su deducción por parte de la empresa pagadora al hecho de que la misma haya cumplido con cancelar o pagar el monto de la renta al beneficiario de la misma antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración anual del impuesto a la renta o haya cumplido con efectuar el pago de la retención correspondiente por dichas rentas antes de la presentación de la declaración anual del impuesto a la renta.
En ese sentido, respecto de los gastos que constituyan rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría para la deducción del gasto debe acreditarse la en-
trega de la gratificación ordinaria, vacaciones, participación en las utilidades obligatoria, asignación familiar, al trabajador.
Desde la perspectiva contable, aclara Abanto Bromley(38) que al tratarse las
vacaciones como un beneficio a los trabajadores, su tratamiento se encuentra regulado en la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, por lo que al ser calificado por la referida norma contable como un beneficio a corto plazo, otorgado al trabajador a cambio de sus servicios, se deberá reconocer el gasto co- rrespondiente en función de los servicios prestados por los trabajadores a la empresa, sin importar el pago.
Como resultado de las diferencias entre las condiciones tributarias y conta- bles para la afectación al gasto de esta provisión, tenemos que se generará una diferencia temporal de índole activa, cuya reversión al gasto estará supeditada a la configuración del pago al trabajador (NIC 12), por lo que el contribuyente deberá observar esta particularidad al declarar este concepto en la declaración jurada anual del ejercicio.
1. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal en diversas resoluciones ha establecido que para la deduc- ción de la remuneración vacacional como gasto de la renta de tercera categoría se debe acreditar el cumplimiento de lo dispuesto por el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Así entre otros, tenemos las siguientes resoluciones:
(38) ABANTO BROMLEY, Martha. “Tratamiento contable y tributario de la provisión de vacaciones”. En: Contadores & Empresas. Año 9, N° 190, segunda quincena de setiembre de 2012, p. B-9.
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JURISPRUDENCIA• RTF Nº 10167-2-2007 (26 de octubre de 2007)
“(...) Al respecto este Tribunal en la Resolución Nº 7719-4-2005 de 16 de
diciembre de 2005, con el carácter de observancia obligatoria, ha esta- blecido que la remuneración vacacional, dada su condición de tales y por tanto renta de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformi- dad con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En dicha resolución se precisó que las vacaciones entendidas como descanso físico son un beneficio social, debido a que están esta- blecidas como protección de salud de los trabajadores, mientras que la remuneración vacacional tiene la naturaleza de una remuneración, ya sea que se la entienda como remuneración diferida, por pagarse como contra- prestación por el trabajo realizado en el periodo en el que se completa el récord vacacional, o remuneración inmediata, por pagarse como conse- cuencia de la subsistencia de la relación laboral no obstante el descanso físico (...)”.
• RTF Nº 07719-04-2005 (16 de diciembre de 2005)
“(...) Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por
tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de con- formidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supre- mo Nº 054-99-EF, modificado por Ley Nº 27356 (...)”.
• RTF Nº 7719-4-2005 (16 de diciembre de 2005) Resolución de Observan-
cia obligatoria
“(...) Que (...) a efectos de la deducción de la provisión de remuneraciones
vacacionales, en tanto las constituyan rentas de quinta categoría para su perceptor, la recurrente debió haber cumplido con el pago de las mismas dentro del plazo establecido para la prestación de la declaración anual del impuesto a la renta (...) de acuerdo con lo previsto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Ley Nº 27356, por lo que al no haberlo hecho, no resulta procedente su deducción como gasto (...)”.
Asimismo, el propio Tribunal también admite que esta regla se inobserve en tanto que el empleador acredite que se efectuó la retención del Impuesto a la
Renta de quinta categoría respectivo, conforme a lo dispuesto en el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la Ley. Así se evidencia en el siguiente fallo:
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JURISPRUDENCIA• RTF N° 06323-1-2010
“Que de las normas citadas se tiene que en el ejercicio en cuestión, para
la deducción del gasto correspondiente a la participación legal de los tra- bajadores en las utilidades de la empresa, debía cumplirse con su pago hasta antes que venciera el plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta, salvo que se acreditara que se ha- bían efectuado las retenciones por rentas de quinta categoría dentro del plazo establecido por la ley.
Que en el presente caso, la recurrente dedujo de su utilidad neta por con- cepto de pago por participación de utilidades a los trabajadores la suma de S/. 21,613.00, sin embargo, no cumplió con el pago del referido con- cepto antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declara- ción jurada anual del impuesto a la renta, de otro lado, no alegó ni acreditó la realización de las retenciones de rentas de quinta categoría correspon- dientes a las citadas participaciones, por lo que corresponde mantener el reparo bajo análisis, y declarar infundada la apelación formulada en este extremo”.
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INFORMES DE LA SUNAT• INFORME N° 033-2012-SUNAT/4B0000
“Para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la par-
ticipación de los trabajadores en las utilidades de las empresas en todos los casos constituye gasto deducible del ejercicio al que corresponda, siempre que se pague dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio”.
• INFORME N° 051-2011-SUNAT/2B0000
“El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del
descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23 del De- creto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.
• INFORME N° 034-2010-SUNAT/2B0000
“Teniendo en cuenta la premisa adoptada en el presente informe, la parti-
cipación legal es en las utilidades pagada a los trabajadores en el ejercicio posterior al de su generación, luego de la presentación de una declaración rectificatoria del Impuesto a la Renta que aumenta su importe, constituye gasto deducible para la determinación de la renta de tercera categoría del ejercicio en que se pagó dicha participación”.