Grupo Clase Actividad de construcción
451 4510 Preparación del terreno.
452 4520 Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de inge- niería civil
453 4530 Acondicionamiento de edificios 454 4540 Terminación de edificios 455 4550 Alquiler de equipo de construcción y
demolición dotado de operarios
El contrato a suma alzada (obra por ajuste alzado) se encuentra regulado en el artículo 1776 del Código Civil, que establece que "el obligado a hacer una obra por ajuste alzado tiene derecho a compensación por las variaciones convenidas por escrito con el comitente, siempre que signifiquen mayor trabajo o aumento en el costo de las obras. El comitente, a su vez, tiene derecho al ajuste compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen menor trabajo o disminución en el costo de la obra". Dicho de otra forma, en este tipo de contrato, el precio convenido se mantendrá tal cual
las partes acuerdan establecer un presupuesto en el que se indique previamente las erogaciones que implican llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al momento de la liquidación de la obra, además de los conceptos propios de sus honorarios, el costo de los materiales que fueron adquiridos a su nombre.
En el caso de un contrato de obra por economía o administración, el dueño de la obra puede dar mandato, es decir, otorgar un acto de apoderamiento a una persona, quien se encargará de contratar por cuenta y, en general, a nombre de dicho dueño.
Teniendo en cuenta la actividad particular que realizan este tipo de empresas, dentro de la normativa contable se ha dispuesto una norma específica para este sector, la cual regula la contabilización de los contratos de construcción en los estados financieros de los contratistas. A estos efectos en relación al reconocimiento con los ingresos se puede graficar lo normado en la referida NIC como sigue:
Si bien para efectos contables, la determinación de los ingresos y costos de construcción se determinan de acuerdo con lo establecido en la NIC 11: Contratos de Construcción, a efectos del Impuesto a la Renta se le aplica un tratamiento especial en función de la duración del contrato, así cuando el contrato es por un periodo menor a un ejercicio resulta, aplicable la NIC 11, tal como se desprende de la RTF N° 01652-5-2004
Es importante agregar que en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada
obra (76); y que en los casos del porcentaje de la ganancia bruta y el importe cobrado y
por cobrar menos los costos incurridos, la diferencia que resulte en definitiva de la
comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se
concluya la obra.
El método elegido deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
Conforme con el Informe N° 149-2007-Sunat, para efectos de lo dispuesto por el artículo 63 de la Ley del IR, el término "ejercicio" se refiere a años. Acorde con lo antes señalado, deberá evaluarse la duración del contrato. Consideremos los siguientes supuestos:
En el contrato A la duración de este es menor a un ejercicio, por consiguiente resulta aplicable el artículo 57 de la Ley del IR y, por ende, debe reconocer los ingresos y los costos de acuerdo con el criterio del devengo, específicamente aplicando la NIC 11, toda vez que este concepto no es un concepto contable sino tributario. Por el contrario, en el caso del Contrato B, dado que este tiene una duración superior a un ejercicio le resulta aplicable el artículo 63 de la Ley del IR, pudiendo escoger por el método del diferimiento de resultados.
El método de diferimiento de resultados (77) puede aplicarse en los siguientes casos: Obras que, según contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años. En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminación de las obras. Los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinada en el
ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes
sobre la materia. Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años. La utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 LIR, previa liquidación del avance de la obra por el trienio. Es importante considerar que de escoger esta opción, que el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF N° 00591-4-2008 en un caso en que se difirieron ingresos y gastos del ejercicio 1997 hasta la culminación de la obra en el año 2000, año en que se tributó por dicha obra; que el cómputo de la prescripción para la determinación del Impuesto a la Renta debe realizarse a partir del ejercicio siguiente al vencimiento de la declaración jurada encontrándose la empresa constructora obligada a presentar la documentación necesaria sobre el origen o procedencia de estos con la finalidad de acreditar su afectación a la renta neta de dicho ejercicio, aun cuando las operaciones realizadas hayan correspondido a un ejercicio anterior.
Como puede advertirse," tratándose de contratos de obra que según contrato deban
ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años, resulta relevante para
determinar la imputación de los resultados establecer: (i) el momento en el que se con- cluyan totalmente las obras, o (ii) la recepción oficial de estas, cuando este se requiera. En el supuesto que se requiere la recepción oficial de esta, será la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra la qué determine la imputación de los resultados de esta al ejercicio en que dicha recepción ocurra. Por otro lado, respecto de la deducción de los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega oficial de estas; debe indicarse que, en aplicación estricta de lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la LlR, dichos costos serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen'78».
Cuando se producen ciertas modificaciones respecto al contrato original de construcción (incrementando la duración del contrato) que afectan el criterio
inicialmente adoptado por la entidad, el Informe N° 082-2006/SUNAT ha dispuesto lo siguiente:
PRACTICA N° 22