Synchrotron radiation

Conclusiones.- 5. Bibliografía

1. INTRODUCCIÓN

La aparición de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación, en adelante TIC, han dado lugar a transformaciones en todos los ámbitos de la sociedad además de constituir un elemento clave para el desarrollo económico y social de las jurisdicciones en nuestros días. Por un lado, las empresas están transformando sus cadenas de suministro y demanda, así como sus organizaciones internas para beneficiarse de las TIC, permitiéndoles además un mejor aprovechamiento de los recursos con unos menores costes, junto a unos mayores beneficios para las mismas. Por otro lado, los gobiernos comienzan a reestructurar la forma de prestar sus servicios e interactuar con los ciudadanos y las empresas.

124

Internet se ha convertido en una herramienta clave para llevar a cabo transacciones económicas, donde los bienes físicos dejan paso a los intangibles. Por ello, uno de los principales objetivos de la Administraciones en la actualidad ha de ser que los sistemas tributarios actuales recojan las particularidades de la nueva forma de llevar a cabo transacciones comerciales4031 _{y sea posible gravar esta nueva capacidad económica. Es} por ello, que podemos hablar de un nuevo modelo de economía; esta es, la economía digital.

La nueva economía digital, y más concretamente el comercio electrónico o “e-

commerce”4042, son considerados por parte de las organizaciones internacionales y de los Estados como una pieza fundamental para el crecimiento económico de la sociedad actual. En cualquier caso, la importancia del comercio electrónico reflejada en su aportación a la Economía debe verse evidenciada en los ingresos públicos de las jurisdicciones, al igual que en los presupuestos públicos podemos encontrar distintas ayudas y subvenciones al desarrollo y expansión de las TIC, que afectan de manera directa a la expansión de las transacciones comerciales electrónicas. Sin embargo, las Administraciones no han dado cobertura a las cuestiones fiscales que afecten a la economía digital a pesar de que las mismas sean conscientes de los problemas de tributación que presentan las transacciones comerciales electrónicas principalmente cuando intervienen bienes intangibles.

Dentro del comercio electrónico conviene distinguir dos modalidades por la distinta forma en que se suministran los bienes que son objeto del mismo, y que son de especial importancia por las repercusiones que cada una de ellas tiene en el ámbito de la fiscalidad

403 _{Véase ÁLAMO CERRILLO, R., La Economía Digital y el comercio Electrónico, Colección} Fiscalidad, Dykinson, 2016.

404_{Para una delimitación de la concreta actividad a la que nos estamos refiriendo, podemos acudir a la} definición amplia que del comercio electrónico ha adoptado la Comisión para el Estudio del Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, que lo entiende como “cualquier forma de transacción o

intercambio de información comercial basada en la transmisión de datos sobre redes de comunicación, como Internet”2; definición que incluye no sólo la compra y la venta electrónica de bienes, información o

servicios, sino también el uso de la Red para actividades anteriores o posteriores a la venta, tales como publicidad, búsqueda de información sobre productos o proveedores, atención al cliente, etc.

La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE, en 1997 lo definió de la siguiente manera: “El comercio electrónico incluye todas las transacciones comerciales, tanto entre organizaciones

como entre individuos, que se basan en la transmisión y proceso de datos digitales, incluyendo el texto, el sonido, y las imágenes”.

Por su parte, la Organización Mundial del Comercio define, en 1998, el comercio electrónico como la producción, publicidad, venta y distribución de productos a través de las redes de telecomunicaciones. Es decir, propone un concepto más amplio de comercio electrónico que la OCDE, puesto que en la misma engloba todas las transacciones que se realizan a través de las redes de telecomunicaciones, se realicen de forma directa por la misma o no, así como actividades de producción y publicidad.

En el ámbito de la Unión Europea, la Comisión Europea define: “El comercio electrónico consiste en realizar

electrónicamente transacciones comerciales; es cualquier actividad en la que las empresas y consumidores interactúan y hacen negocio entre sí o con las administraciones por medios electrónicos”.

Mientras que el Observatorio Europeo de Información tecnológica, dice: “El comercio electrónico es la

realización de actividades empresariales que conduzcan a un intercambio de valor a través de las redes de telecomunicaciones”.

Por otro lado, la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico, tuvo c o m o o b j e t o l a incorporación al ordenamiento jurídico español de la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2000, relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular el comercio electrónico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrónico). En ella se da una definición amplia de los citados servicios, dentro de los cuales se incluye el comercio electrónico que consiste en la contratación de bienes y servicios por vía electrónica.

125

a la que está sometido. Se trata del llamado comercio electrónico directo e indirecto, o también llamado on-line y off-line.

Desde un punto de vista tributario, revierte mayor interés el comercio electrónico on-

line, pues con esta forma de transmisión el bien adquirido es objeto de

desmaterialización405. Esto es; en los suministros on-line, los productos se adquieren a través de la red y se envían al cliente en forma digitalizada a través de la propia red (libros, programas informáticos, música, etc.), descargándose en el ordenador del usuario desde otro ordenador, el servidor, y efectuándose el pago, normalmente, también mediante medios electrónicos. Ante esta nueva realidad, una realidad virtual, que difícilmente puede conectarse con un territorio concreto, pues, su ámbito de actuación es una sede también virtual, como es el “ciberespacio”406_{, entran en crisis conceptos} hasta ahora fundamentales de los vigentes sistemas impositivos, tales como el de soberanía fiscal, y otros propios de la fiscalidad internacional, como los de residencia fiscal, establecimiento permanente, a los que se añaden otros problemas relacionados con la calificación de las rentas u operaciones, y la localización del hecho imponible407. Se habla, por otro lado, de suministros off-line, en los que se utilizan medios de transporte convencionales, conservando los bienes su naturaleza tangible, con la única particularidad respecto del comercio tradicional en la contratación, y en ocasiones el pago de la operación, que se realiza por medios telemáticos, constituyendo un típico ejemplo de las tradicionales ventas a distancia. En este caso, el bien o servicio se comercializa íntegramente en formato digital, de ahí que tenga el carácter de intangible y, por tanto, un tratamiento fiscal distinto respecto a los bienes y servicios entregados o prestados físicamente.

La aplicación de una tributación distinta en función de la forma de comercialización de los productos da lugar a distorsiones indeseables, puesto que ello provoca que empresas dedicadas a un mismo sector sean tratadas fiscalmente de un modo distinto. Estas distinciones pueden ser empleadas por los gobiernos para dar incentivos al ejercicio de determinadas actividades económicas que se consideran especialmente beneficiosas a nivel social. Sin embargo, en el presente caso, esta diferenciación no tiene lugar como consecuencia de la actuación bienintencionada del gobierno sino de su incapacidad para hacer frente a las especiales características de este tipo de intercambios408_.

2. LA INCIDENCIA DEL COMERCIO ELECTRÓNICO EN LA TRIBUTACIÓN

405_{Véase HORTALÁ i VALLVÉ, J., La fiscalidad del comercio electrónico, CISS Praxis Profesional,} Valencia, 2000, p. 25.

Se trata de un comercio que se desarrolla sin la tradicional presencia física de los bienes objeto del mismo, entre sujetos cuya localización e identificación resulta normalmente dificultosa o imposible. En estos casos, la desmaterialización es total; se desmaterializan los bienes adquiridos, que son arrancados de su soporte material mediante su digitalización, haciéndolos incorpóreos, prescindiéndose, asimismo, de otros elementos materiales como la sede de la actividad que, en las formas tradicionales del comercio, permiten vincular una operación con un territorio determinado.

406 _{Menciona HORTALÁ i VALLVÉ, J., La fiscalidad del comercio electrónico, CISS Praxis} Profesional,Valencia, 2000, p. 25, que por “ciberespacio se entiende el espacio tridimensional creado por

una red de computadoras en el que las señales electrónicas de audio y video viajan libremente”.

407 _{Véase RAMIREZ GÓMEZ, S., “Nuevas Tecnologías y fiscalidad: la tributación del comercio} electrónico”,Derecho y conocimiento, vol. 1, pp.159-176, Facultad de Derecho. Universidad de Huelva. 408 _{RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ, T., “La Imposición directa sobre el comercio electrónico, El límite de} los conceptos fiscales tradicionales”, InDret 2/2015, p.3.

126

Podríamos resumir este apartado mencionando que el principal problema desde el punto de vista tributario que afecta al comercio electrónico es la disminución de la recaudación que están sufriendo las Administraciones tributarias, debido a:

- Los problemas de calificación de las rentas obtenidas y de las operaciones que se llevan a cabo en el comercio electrónico,

- Las dificultades en la localización de actividades comerciales en un entorno telemático y,

- Los problemas con que se encuentran las Administraciones tributarias para controlar las transacciones comerciales electrónicas y luchar contra el fraude fiscal.

Dadas las particularidades del comercio electrónico, y en especial como consecuencia de la existencia de los bienes intangibles, así como el marcado carácter internacional de las transacciones desarrolladas mediante comercio electrónico, las autoridades tributarias han tenido que realizar un profundo análisis sobre la adecuación de la fiscalidad a las operaciones comerciales electrónicas.

Paradójicamente, la irrupción de las nuevas tecnologías provoca también un aumento del riesgo de fraude y de la evasión fiscal, junto a nuevos instrumentos de la Administración tributaria para combatirlos, barajando distintas alternativas de imposición; por un lado, se ha estudiado la posibilidad de aplicar los tributos válidos para el comercio tradicional, y por otro lado se ha considerado la opción de establecer impuestos específicos para el mismo409.

Ante las distintas opciones con las que hacer tributar al comercio electrónico, tanto los Estados como las organizaciones internacionales, OCDE y UE, principalmente, han considerado más adecuado que se realice una adaptación de los sistemas tributarios actuales a la nueva realidad comercial, con el objetivo de no establecer ningún tipo de barrera a la nueva forma de comerciar, pero de forma que tampoco se facilite la evasión o elusión fiscal. Para ello, la adaptación de los tributos existentes al comercio electrónico se tiene que llevar a cabo de forma pausada y estudiada, en caso contrario podría dar lugar a un sistema fiscal ineficiente.

La oportunidad que supone Internet como canal de venta directa supone asimismo nuevos retos en cuanto al cumplimiento de una normativa que, por definición, avanza más lentamente que el exponencial cambio tecnológico. La aplicación de las normas fiscales, cambiantes en función de si vendo productos o servicios, de si mi cliente es un particular o una empresa o de si mis clientes son nacionales o internacionales hace que, en todo proyecto de comercio electrónico, debamos conocer la normativa fiscal aplicable, tanto más cuanto más internacional sea mi estrategia. materia que no está regulada de manera unívoca en el ámbito internacional.

Como la propia Comisión Europea ha destacado, “la gestión y administración eficaz

de los impuestos dependerá en gran parte, entre otras cosas, de que se llegue a un consenso internacional sobre las medidas que deban adoptarse para evitar la doble imposición o exenciones de impuestos no deliberadas y, al mismo tiempo, de que se

409 _{Una de las figuras tributarias diseñadas específicamente para su utilización en las operaciones} electrónicas es el Bit Tax, tributo basado en aspectos como el uso, el acceso, el ancho de banda o las descargas a través de la red. Pero este sería un impuesto de difícil recaudación, ya que el sujeto pasivo es el usuario de Internet, siendo éste difícil de identificar. Los servidores actuarían en este caso como retenedores, y constituirían la base imponible el número de bits descargados.

127

ofrezca a las empresas una seguridad y certeza suficientes en cuanto a sus obligaciones”410.

En el ámbito de la fiscalidad directa411 son los impuestos que recaen sobre la renta los que en mayor medida preocupan a las autoridades fiscales de los distintos Estados, pues, con la actual regulación, el comercio electrónico aparece como campo abonado para que en su tributación se originen, tanto situaciones de doble imposición, como de ausencia de tributación ante la fácil deslocalización de las actividades desarrolladas y el anonimato y movilidad de los sujetos que en ellas intervienen.

Podríamos decir que los principales problemas que encuentra la fiscalidad directa tradicional en el comercio electrónico son:

- La determinación de la residencia fiscal del contribuyente.

- La operatividad del actual concepto de establecimiento permanente.

- La erosión de las bases imponibles por medio del profit shifting e incluso la problemática de la calificación de las rentas obtenidas por las sociedades. - Los problemas relacionados con la calificación de las rentas generadas por

el comercio electrónico (royalties).

Los sistemas tributarios, las autoridades internacionales, y la doctrina científica, han propuesto algunas soluciones para estos fallos que aparecen en la aplicación de los principios tributarios tradicionales en las operaciones generadas a través del comercio electrónico y que, hasta la fecha, han tenido poca incidencia práctica pero que, en un futuro, habrán de emplearse a fin de evitar la erosión que provoca este modelo de negocio en expansión.

Con respecto a la residencia fiscal, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece en su artículo 4 que los sujetos pasivos de este gravamen tributarán en España por la totalidad de sus rentas mundiales. A estos efectos, recibirán la consideración de sujetos pasivos las entidades que puedan enmarcarse en alguna de las tipologías previstas en su art. 7 (a efectos del presente estudio, nos referiremos fundamentalmente a las sociedades mercantiles) y que sean residentes en España de acuerdo con lo previsto en el art. 8, y que menciona:

“Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español”.

A tenor de esta mención sobre la residencia de las sociedades, puede observarse cómo los conceptos de residencia y fuente platean numerosos problemas de aplicación en el ámbito de Internet y que requieren una intervención común a nivel internacional. Como bien sabemos, la aplicación del principio de imposición en residencia presupone la identificación de los sujetos implicados, y sin embargo el comercio desarrollado a través de Internet puede realizarse de forma absolutamente anónima. La dirección del correo

410 _{Exposición de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva} 77/388/CEE respecto al régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a algunos servicios prestados por vía electrónica, COM (2000) 349.

411 _{Es necesario recordar, por otro lado, que en el ámbito de la fiscalidad directa internacional el} instrumento jurídico por antonomasia son los convenios para evitar la doble imposición, y que el Comité para asuntos Fiscales de la OCDE ha concluido que los principios que inspiran el Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición son capaces para ser aplicados al comercio electrónico.

128

electrónico y el llamado de domain name412no ayuda demasiado en la localización de la residencia de un sujeto pudiendo no corresponder con el lugar en el que reside, ni el lugar en el que se encuentra, su domicilio ni sitio en el que desarrolla efectivamente su actividad413.

La mayor consecuencia del desarrollo tecnológico sobre el concepto de residencia se haya ligado a la imposibilidad sobre la base de los actuales criterios de determinar el lugar de la sede de dirección efectiva de una sociedad que opera en Internet. La mayor parte de la normativa tributaria y el propio modelo de convenio de doble imposición vinculan el conflicto de residencia con el lugar en el que se desarrolla de forma efectiva la actividad, a fin de evitar localizaciones artificiales de las sociedades en territorios o países de reducida fiscalidad.

En este marco las Administraciones tributarias deberían hacer frente a dos graves problemas: la imposibilidad de considerar residentes aciertas entidades que terminan por no ser sometidas a imposición en ningún lugar, y lo contrario, los supuestos en las que las entidades serían atrapadas por varias legislaciones de modo que terminan por ser consideradas como residentes simultáneamente en varias jurisdicciones fiscales con la consiguiente doble imposición.

Con relación a los problemas de no imposición la OCDE en su documento “Electronic

Commerce: The Challengues to tax authorities and tax payers”414 _{pone de manifiesto} como por medio de Internet una sociedad Off-Shore puede tener en el interior de un de un Estado su sede de dirección efectiva sin que la Administración Tributaria esté en condiciones de constatarlo, y en consecuencia de identificar el requisito a efectos de atraer la residencia fiscal. La OCDE prevé que las posibilidades de utilizar sociedades

Off-Shore unida a la desmaterialización característica del comercio electrónico traerá

consigo en primer lugar una migración de las formas tradicionales de comercio hacia el electrónico, y en segundo lugar la localización de sujetos que desarrollen actividad en jurisdicciones de baja presión fiscal.

En definitiva, se estima necesario modificar los actuales criterios de determinación de la residencia a la nueva realidad, a la vez que se científica en instrumenten las medidas que permitan evitar la fuga hacia paraísos fiscales.

3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

412 _{Que sigue a la triple w del world wide web e identifica el Site Internet}

413 _{Menciona HORTALÁ i VALLVÉ, J., La fiscalidad del comercio electrónico, CISS Praxis Profesional,} Valencia,2000, p. 153, “No obstante, y si bien su aplicación al ámbito fiscal plantea mayores dificultades

en el caso de persecución de actividades delictivas de tipo no tributario el desarrollo de las tecnologías del cable de los nuevos sistemas de comprensión de datos y de acceso global a mayor número de bases de datos permiten la localización identificación de un servidor o de un usuario. La información suministrada consta del nombre y los apellidos, el domicilio y el teléfono, así como el IP del servidor primario y secundario. También existen herramientas que permiten conocer el origen de un mensaje analizando la cabecera del mismo y la ruta que ha seguido. Sin embargo, aun cuando la dirección del correo electrónico puede ser suficiente para conocer la identidad de una persona, un PSI no puede revelar la identidad del titular de una cuenta sin el correspondiente requerimiento judicial que ordena el suministro de dichos datos, y si esto llega a conocimiento del presunto infractor se perderá la posibilidad de obtener más pruebas con posterioridad”.

129

Recordamos que el concepto de Establecimiento Permanente surge con la idea de que una determinada empresa, creada y residente de un determinado país, realiza operaciones económicas en otro415.

En el apartado 1 del artículo 5 del MCDI416 _{se establece una definición general como} aquel lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su