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La IAS 12, Impuestos a la utilidad en su aplicación, no permite reconocer un pasivo por impuesto diferido del crédito mercantil, aun cuando se reconoce que exista una diferencia temporal acumulable porque dicho crédito mercantil con frecuencia no es deducible en la determinación de la utilidad gravable de la entidad, ya sea por la reducción d valor en libros del crédito mercantil o cuando éste se cancele al venderse los negocios de los cuales procede. Esta prohibición se establece porque el crédito mercan es determinado como un residual, y el reconocimiento del pasivo por impuesto diferidos incrementaría el valor en libros del crédito mercantil.

En México y como se explica en la NIF D-4, Impuestos a la utilidad, el crédito mes cantil que surge de una adquisición de negocios mediante la compra de las acciones de una subsidiaria, se identifica con el costo de adquisición de esas acciones. En consecuencia, dicho crédito mercantil forma parte del costo fiscal de las acciones de subsidiarias y, de acuerdo con la legislación fiscal vigente, es deducible par efectos de impuestos, dado que dicho costo, probablemente, afectará el estado de

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resultados fiscal en el momento de la venta de dichas acciones. Sin embargo, cuando el crédito mercantil se genera por una adquisición de negocios, por medio del mecanismo legal de una fusión de entidades, no existe una tenencia accionaria que respalde fiscalmente dicho crédito mercantil, y que pudiera ser deducible fiscalmente al vender las acciones, por lo que en este caso surge una diferencia temporal acumulable y, de acuerdo con la NIF D-4, debe reconocerse el pasivo por impuestos diferidos correspondiente.

3.5.1 Normatividad

IAS 12, Impuestos a la utilidad

Muchas autoridades fiscales no permiten la reducción en el valor en libros del crédito mercantil como un gasto deducible en la determinación de la utilidad acumulable. Además, en dichas jurisdicciones, el costo del crédito mercantil es con frecuencia no deducible cuando la subsidiaria dispone de los negocios de los cuales procede. En dichas jurisdicciones, el crédito mercantil tiene una base fiscal de cero. Cualquier diferencia entre el valor en libros del crédito mercantil y su base fiscal de cero es una diferencia temporal acumulable. Sin embargo, esta norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido resultante porque el crédito mercantil es determinado como un residual y el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido incrementaría el valor en libros del crédito mercantil.

NIF D-4, Impuestos a la utilidad

Al momento de la adquisición, normalmente el valor contable y el valor fiscal de las inversiones en asociadas son iguales, por lo que no se genera impuesto diferido alguno. En lo sucesivo, ambos valores tienden a cambiar dando lugar a diferencias temporales que provocan activos o pasivos por impuestos diferidos. El valor contable se modifica por el reconocimiento de la utilidad integral de la asociada y, en su caso, por el deterioro del crédito mercantil; el valor fiscal, como se mencionó anteriormente, cambia por el reconocimiento de los resultados fiscales de la asociada.

En los casos en los que se haya hecho una adquisición de negocios a través del mecanismo legal de la fusión, los ajustes normalmente por sí mismos, provocan impuesto diferido desde el momento de su reconocimiento contable inicial. Lo anterior se debe a que, al no existir una tenencia accionaria

que en determinado momento pudiera ser deducible, difícilmente la entidad podrá deducir el costo de la adquisición por otra vía. Además de lo anterior, cabe resaltar que el valor fiscal de los activos netos adquiridos es aquél que tenían en la entidad adquirida antes de la adquisición.

3.5.2 Fundamento de la diferencia, con apoyo en el MC del CINIF

La NIF D-4 se fundamento en el MC comprendido en la serie A de las NIF; en especial:

NIF A-2, Postulados básicos, por lo que se refiere a:

a) Devengación contable — se requiere que el impuesto a la utilidad del periodo incluya no sólo el impuesto causado, sino también el impuesto diferido; la razón de lo anterior es que el impuesto a la utilidad se considera atribuible al periodo en el que se devenga, independientemente de cuándo se realice;

b) Asociación de costos y gastos con ingresos — se obliga a reconocer gastos o ingresos por impuesto a la utilidad desde el momento en que se consideran devengados, independientemente de cuándo se realicen. De esta forma se hace una adecuada asociación de los distintos ingresos, costos y gastos del periodo con el impuesto a la utilidad relativo.

Al requerir el reconocimiento de pasivos y activos por impuestos que se realizarán en el futuro, esta NIF da cumplimiento a la característica de predicción y confirmación establecida en la NIF A-4, Características cualitativas de los estados financieros. Asimismo, esta norma coadyuva a la generación de información financiera más confiable y relevante que ayuda a los usuarios de la misma a tener una mejor base para la toma de decisiones.

Finalmente, esta NIF establece la obligación de reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, mismos que cumplen con los requisitos de reconocimiento establecidos en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros y en la NIF A-6, Reconocimiento y valuación.

3.6 Pasivo por impuestos a la utilidad, diferidos. Crédito mercantil

Para el cálculo de los activos y pasivos por impuestos diferidos, de acuerdo con la IAS 12, Impuestos a la utilidad, se utilizan las tasas de impuesto (y leyes fiscales) que han sido aprobadas, o

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las que estén sustancialmente aprobadas, a la fecha del balance general. Estas últimas son las que los gobiernos de algunos países anuncian antes de su promulgación, pero que se visualiza que tienen un alto grado de probabilidades de ser promulgadas, según la tradición en dichos países.

En la NIF D-4, Impuestos a la utilidad, sólo se permite la utilización de tasas de impuesto y leyes fiscales promulgadas a la fecha de los estados financieros.

3.6.1 Normatividad

IAS 12, Impuestos a la utilidad

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valuarán a las tasas de impuesto que se espera aplicar en el periodo en el que el activo sea realizado o el pasivo liquidado, con base en tasas de impuesto (y leyes fiscales) que han sido aprobadas, o que estén sustancialmente aprobadas) en la fecha del balance general. En algunos países, una declaración gubernamental de tasas de impuesto (y leyes fiscales) tiene el efecto sustantivo de una aprobación real, la cual se publica unos meses después. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se valuarán utilizando las tasas de impuesto (y las tasas fiscales) anunciadas de antemano.

NIF D-4, Impuestos a la utilidad

Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los significados que se especifican:

• Tasa de impuesto causado — es la tasa promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros que se utiliza para el cálculo del impuesto causado.

• Tasa de impuesto diferido — es la tasa promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se causará en la fecha de la reversión de las diferencias temporales o, en su caso, de la amortización de las pérdidas fiscales.

3.6.2 Fundamento de la diferencia, con apoyo en el MC del CINIF

En la determinación de los pasivos y activos por impuestos diferidos, el CINIF considera que lo más adecuado es utilizar la tasa de impuesto aprobada y no la sustancialmente aprobada a la fecha de los estados financieros; esto en concordancia con el postulado básico de devengación contable.

Dicho postulado básico nos refiera que: Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables Por lo tanto, utilizar la tasa sustancialmente aprobada implicaría reconocer pasivo o activos por impuestos diferidos que no se han devengado todavía.