1. La apelación como acto-derecho del contribuyente y como procedimiento admi-
nistrativo
de la lectura de los artículos 143 y siguientes del código tributario referente a la apelación, podemos apreciar que el recurso de apelación es a su vez: i) un acto del administrado (contribuyente), y ii) un procedimiento administrativo (esencialmente de segunda instancia en el tribunal Fiscal).
el primer aspecto se funda sobre la base del derecho de acción que posee el contribuyente de impugnar una resolución administrativa,mediante la cual se dene- gó su recurso de reclamación, siendo que en tal caso el administrado expresa su disconformidad y espera que una segunda instancia vuelva a revisar lo actuado por la administración tributaria. dicho acto se expresa con la presentación de un escri- to que representa materialmente la pretensión del contribuyente, y que debe estar provisto de ciertas formalidades para su presentación.
a estos efectos, cabe anotar que el artículo 143 del código tributario establece lo siguiente:
“el tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia ad- ministrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive
(15) Abogado Tributario Independiente titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Con estudios concluidos en la Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, en el Diplomado de Especialización en Tributación por la PUCP y en el Postítulo en Derecho Procesal Constitucional por la misma casa de estudios.
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la relativa a las aportaciones a essalud y onP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”.
mientras dure el plazo de prescripción de los tributos, la administración tributaria puede ejercer su facultad fiscalizadora a fin de escudriñar la verdadera obligación tributaria que le corresponde al contribuyente. Finalizado dicho procedimiento, se expiden las resoluciones de determinación y/o de multa correspondientes, contra las cuales el deudor tributario tiene el legítimo derecho a interponer recurso de reclamación.
asimismo, la administración tributaria emite órdenes de pago en los supuestos establecidos en el artículo 78 del código tributario. si el contribuyente considera inverosímil la deuda tributaria contenidas en ellas (esto es, cuando existe una ma- nifiesta improcedencia de su cobranza), se encuentra facultado a interponer recla- mación.
en ambos escenarios, la reclamación es resuelta por el mismo órgano que efec- tuó la fiscalización o verificación, es decir, la Administración Tributaria, quien es juez
y parte. contra la resolución vertida en esta primera etapa del procedimiento
contencioso-tributario, es factible entablar una apelación, que será resuelta en última instancia administrativa por el tribunal Fiscal.
actos apelables:
• Los que han declarado INFUNDADO un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del tesoro Público (impuesto a la renta e igV, por ejemplo).
al respecto, cabe anotar que una reclamación es considerada infundada cuando al momento de resolver la administración tributaria se pronuncia sobre el fondo del asunto, pero difiere de los argumentos o medios probatorios presentados por el contribuyente.
• Los que han declarado INADMISIBLE un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del tesoro Público.
ello ocurre, por ejemplo, cuando la administración tributaria considera que la reclamación ha sido extemporánea, o cuando dicha entidad no considera mani- fiestamente improcedente la cobranza de la Orden de Pago reclamada.
• Los que resuelven una reclamación contra una Resolución de Intendencia que había declarado imProcedente la solicitud de devolución del saldo a favor del exportador, drawback, o devolución de un pago indebido o en exceso. • Los que resuelven las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación
recurso de apelación
inscripción en el registro de entidades exoneradas o inafectas del impuesto a la renta, solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice i del tuo de la ley de igV, las resoluciones que declaran el no acogimiento a las solicitudes de acogimiento parcial a un fraccionamiento, entre otros).
• Las órdenes de Pago, resoluciones de determinación y resoluciones de multa, sin necesidad de efectuar una previa reclamación ante la administración tribu- taria, pero únicamente cuando nos encontremos ante una apelación de puro de- recho, en la que no existen hechos que discutir, ya que la controversia se centra en determinar cuál es la norma legal aplicable.
el segundo aspecto del procedimiento de apelación, integra un conjunto de actos que sobre la apelación impulsará en principio la administración tributaria (para la evaluación de los requisitos de admisibilidad) y luego el tribunal Fiscal (en la eva- luación del fondo del asunto), siendo que este último órgano desplegará todos los actos dirigidos a la resolución de la apelación para la emisión de un fallo, de acuerdo con lo señalado por el inciso b) del artículo 124 del código tributario.
conforme al artículo 143 del código tributario, el tribunal Fiscal es el máximo órgano administrativo con el que se agota la vía administrativa en los procedimien- tos contenciosos tributarios. al ser la segunda y última etapa, lo resuelto por el
tribunal no es susceptible de impugnación ulterior en vía administrativa(16), sino so-
lamente en la vía judicial, mediante el proceso contencioso-administrativo, o si es que ha sido vulnerado flagrantemente un derecho constitucional que necesita una reparación urgente, mediante el proceso de amparo.
sin embargo, cabe resaltar que de conformidad con el artículo 153 del código tributario (el cual ha sido modificado por el artículo 3 del decreto legislativo N° 1123), el Tribunal Fiscal se encuentra legitimado para, de oficio o a solicitud de parte, corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omiti- dos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución emitida como consecuencia de la apelación, pero en ningún modo cambiará el fallo inicialmente expedido. a tal efecto, previamente el contribuyente o la administración tributaria deben solicitar la respectiva aclaración dentro de los 10 días hábiles posteriores de notificada la resolución del tribunal Fiscal.
2. Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1113 en torno a la ape-
lación de resolución ficta
se entenderá que la administración tributaria desestimó el reclamo del contri- buyente cuando vencido los plazos establecidos para resolver no lo hubiera hecho,
(16) Pero sí lo es en la vía judicial, pues cabe la acción contencioso-administrativa interponiendo demanda ante el Poder Judicial. Al res- pecto, véase el artículo 157 y 158 del Código Tributario y supletoriamente la Ley Nº 27584 “Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo”.
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configurándose de esta manera la denominada resolución ficta denegatoria contra la cual el contribuyente está facultado para impugnar en vía de apelación. sin em- bargo, no existe impedimento alguno para optar por esperar un pronunciamiento
expreso de la administración tributaria(17).
Antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 1113(18), el
artículo 144 determinaba que el plazo máximo para que la administración tributaria notifique su decisión era de seis (6) meses y de nueve (9) meses para las reclama- ciones vinculadas a las normas de precios de transferencia, en caso contrario se en- tendía desestimada la reclamación pudiendo el contribuyente interponer apelación
denegatoria ficta(19). tales plazos no coincidían con los establecidos en el artículo
142 del mismo código, pues según el referido artículo, la administración tributaria debía resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses y doce (12) tratándose de precios de transferencia.
Con la modificación, a partir del 6 de julio del presente año, los plazos para consi- derar desestimada una reclamación y poder interponer apelación denegatoria ficta, coinciden en todos los casos con los plazos que tiene la administración tributaria para resolverlas, siendo que de este modo ya no existen contradicciones entre di- chas normas. el nuevo texto del artículo 144 es el siguiente:
“Artículo 144.- Recurso contra la resolución ficta que desestima la reclamación
cuando se formule una reclamación ante la administración tributaria y esta
no notifique su decisión en los plazos previstos en el primer y segundo párrafos del artículo 142. el interesado puede considerar desestimada la recla-
mación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclama- ción y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. 2. interponer apelación ante el tribunal Fiscal, si se trata de una reclamación y
la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recu- rrirse directamente al Tribunal fiscal.
También procede la formulación de la queja a que se refiere el artículo 155 cuan- do el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 150”.
(17) Así la RTF Nº 17415 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, sobre la apelación contra resolución ficta denegatoria ha indicado que es una facultad a favor del contribuyente frente a la inacción de la Administración, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina legalmente el abandono del procedimiento iniciado.
(18) Publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 6 de julio de 2012.
(19) Es decir cuando se encontraba vigente la modificación dispuesta por el artículo 70 del Decreto Legislativo Nº 953, publicado el 5 de febrero de 2004.
recurso de apelación
Entonces, la nueva configuración referente a los plazos para proceder a interpo- ner apelación contra la resolución denegatoria ficta del recurso de reclamación se resume del siguiente modo:
Plazo para resolver reclamos por la Administración Tributaria (Art.142 del Código Tributario)
Procede interponer apelación denegatoria ficta
en general plazo máximo (incluido el plazo probatorio) 9 meses 9 meses + 1 día hábil otros reclamaciones por aplicación de las normas de
precios de transferencia (incluido el plazo proba- torio)
12 meses 12 meses + 1 día hábil
reclamaciones contra resoluciones que esta- blezcan sanciones de comiso de bienes, interna- miento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales inde- pendientes (y resoluciones que las sustituyan)
20 días
hábiles 20 días hábiles + 1 día hábil
reclamaciones respecto de la denegatoria ficta de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso.
2 meses 2 meses + 1 día hábil
en opinión de huamaní cueva, no resulta correcta la denominación de resolu- ción ficta denegatoria, pues no se trata propiamente de un acto de la Administración, sino simplemente del hecho por el cual opera el silencio administrativo negativo como un beneficio para el contribuyente y no respecto de la Administración. En este entender, el vencimiento de los plazos para que la administración se pronuncie, no puede de ningún modo determinar el inicio, y por tanto, tampoco el vencimiento del cómputo de los plazos para impugnar estas resoluciones fictas; sin duda, tampoco la administración puede considerar la reclamación denegada, mientras el reclaman- te no lo considere así, e interponga la apelación; y, menos –por cierto– determinar
el abandono del procedimiento(20). así el citado autor señala que el silencio admi-
nistrativo negativo no supone que el contribuyente deba considerar desestimado su recurso impugnativo ante la falta de pronunciamiento de la administración, sino que puede hacerlo y presentar los recursos que correspondan.