La con ta bi li dad crea ti va se gún Gue va ra y Co sen za (2004, p. 7) es con si de ra - da como una for ma de ma ni pu la ción de la in for ma ción real y ve raz o co rrec - ta y ade cua da, para pre sen tar otra di fe ren te de la ori gi nal y na tu ral, que me jo re o des me jo re la si tua ción eco nó mi ca y pa tri mo nial de la en ti dad o que, sim ple men te, tie ne como ob je ti vo mos trar una ima gen de es ta bi li dad en el tiem po con res pec to a ejer ci cios pre ce den tes.
“La con ta bi li dad crea ti va es esen cial men te un pro ce so de uso de nor - mas, don de la fle xi bi li dad y las omi sio nes den tro de ellas, pue den ha cer que los es ta dos fi nan cie ros pa rez can algo di fe ren te a lo que es ta ba es ta ble ci do por di chas nor mas. Con sis te en dar le vuel tas a las nor mas para bus car una es ca pa to ria. (...) No ten ga mos nin gu na duda, la con ta bi li dad crea ti va es ne - ga ti va. Dis tor sio na los re sul ta dos y la po si ción fi nan cie ra, y se gún los teó ri - cos, pa re ce una prác ti ca cada vez más co mún” (Ja me son, 1988: 20).
Sin em bar go, au to res como Grif fiths (1988) y Smith (1992), ex pre san que las prác ti cas crea ti vas re pre sen tan ar ti ma ñas o ar ti lu gios que no in frin - gen las re glas del jue go o nor mas con ta bles, otor gán do le una con no ta ción de le gi ti mi dad y le ga li dad. Aun que no de fien de lo re fe ren te a la vio la ción del mar co nor ma ti vo, de fi ne a la con ta bi li dad crea ti va como la ma ni pu la - ción de la rea li dad de la em pre sa para pre sen tar in for ma ción fal sea da que re fle je una si tua ción de sea da y no la si tua ción real. Igual men te, Gay (1999) con si de ra que den tro del mar co le gal, la con ta bi li dad crea ti va per mi te apro - ve char se de la im pre ci sión, es pe cial men te en lo que se re fie re a las nor mas fis ca les ya que, se gún él, uno de los ob je ti vos más am plia men te per se gui dos por las prác ti cas crea ti vas es la eva sión de la car ga impositiva.
Se gún Laí nez y Ca llao (1999) al re vi sar de fi ni cio nes so bre con ta bi li dad crea ti va, es ta ble cen una pro pia, en mar can do que: “la con ta bi li dad crea ti va es la que apro ve cha las po si bi li da des que ofre cen las nor mas (op cio na li dad, sub je ti vi dad, va cíos de re gu la ción) para pre sen tar unos es ta dos con ta bles que re fle jen la ima gen de sea da y no ne ce sa ria men te la que en rea li dad es”. Se gui da men te, plan tean una re fle xión, se ña lan do que la con ta bi li dad crea ti - va se en cuen tra en tre el ca mi no de las prác ti cas co rrec tas y éti cas y la le ga li - dad o frau de, aun que es di fí cil de li mi tar don de aca ba la éti ca y co mien za la crea ti vi dad, y don de ter mi na esta úl ti ma y em pie za el fraude.
A su vez, Mo ra les y Ho llan der ci tan a Cor do bés y Mo li na (2000) quie - nes en tre gan una vi sión más mo de ra da, afir man do que si por crea ti vi dad en - tien de la lec tu ra del es pí ri tu de la nor ma por en ci ma de su le tra, son de la opi nión que la con ta bi li dad es crea ti va, de lo con tra rio, los he chos des cri tos no re fle ja rían la sus tan cia eco nó mi ca que pre ten den re pre sen tar y la in for - ma ción se ría me nos útil para los usua rios.
Da vid son, Stick ney y Weil (1988), tam bién ci ta dos por Mon te rrey (2002), de fi nen las po lí ti cas con ta bles agre si vas como las que tien den a pre - sen tar el ma yor ni vel de re sul ta dos acu mu la dos, ac ti vos y re cur sos pro pios en cual quier mo men to.
Por otro lado, y te nien do en cuen ta que esta prác ti ca va de la mano con el ter mi no de frau de, Gar cia y Hump hrey (AICPA, 1987) en la Re vis ta es pa - ño la de Fi nan cia ción y con ta bi li dad ex pre san que la in for ma ción fi nan cie ra frau du len ta se de fi ne, se gún el in for me Tread way, como la “con duc ta in ten - cio na da o des cui da da, ya sea por ac ción u omi sión, que de sem bo ca en la dis tor sión de los es ta dos fi nan cie ros”. Por ello se de du ce una ma ni pu la ción, fal si fi ca ción o al te ra ción de do cu men tos y re gis tros con ta bles, o la rea li za - ción de es ta dos erró neos in ten cio na dos o la omi sión de can ti da des y pre sen - ta ción de los mis mos. Cabe re sal tar el he cho de que sea in ten cio na do al
pre ten der en ga ñar o per ju di car y dis tor sio nar la in for ma ción fi nan cie ra para pre ten der que exis te un be ne fi cio no real.
Uno de los ti pos más pre sen ta dos de frau de se rea li za con una in ten ción fi nan cie ra cla ra de mal ver sa ción de ac ti vos de la em pre sa, pu dien do lle var se a cabo por los di rec ti vos o per so nal de la em pre sa por me dio de la fal si fi ca - ción de do cu men tos con ta bles o sus so por tes. Se gún una es ta dís ti ca de Pri ce Wa ter hou se, el 90% de los frau des in vo lu cran di ne ro o bie nes ne go cia bles, por lo que co rres pon den a frau des de este tipo (Pri ce Wa ter hou se). Así, como lo se ña la Rom mey et al. (1980, pág. 64) exis ten he chos como pre sio - nes per so na les, opor tu ni da des para co me ter frau des y ca rac te rís ti cas pro pias del de frau da dor.
Otro tipo de frau de es el re la cio na do con la pre sen ta ción de la in for ma - ción fi nan cie ra frau du len ta como un acto in ten cio na do que al te ra las cuen - tas con el fin de in cre men tar el va lor de las ac cio nes, sa tis fa cer las ex pec ta ti vas de los in ver so res u ocul tar la de bi li dad del con trol in ter no. La Fe de ra ción Inter na cio nal de Con ta do res se ña la que “… el frau de va acom - pa ña do de ac tua cio nes ten den tes a ocul tar lo, como fal si fi ca cio nes, omi sio - nes de li be ra das en el re gis tro de tran sac cio nes o jus ti fi ca cio nes ter gi ver sa das al au di tor” (IFAC 1982).
La glo ba li za ción es una de las cau san tes de la con ta bi li dad crea ti va pues su exi gen cia fren te a la com pe ti ti vi dad y los re sul ta dos que de ben mos - trar las em pre sas obli gan a los em pre sa rios a to mar de ci sio nes que ofrez can re sul ta dos ver ti gi no sos. Dehe sa (1983) en tien de la glo ba li za ción como un «pro ce so di ná mi co de cre cien te li ber tad e in te gra ción mun dial de los mer - ca dos de tra ba jo, bie nes, ser vi cios, tec no lo gía y ca pi ta les. Dehe sa si gue la ter mi no lo gía de «glo ba li za ción» em plea da por Theo do re Le vitt (1983) quien pasa de una con cep ción de la pro duc ción ba sa da en el ci clo del pro duc to, a otra glo bal de los mer ca dos.
Tam bién Por ter (1990) uti li zó el tér mi no «glo ba li za ción» para di fe ren - ciar una em pre sa mul ti na cio nal de otra glo bal. Un paso más lo dio Ke ni chi Ohmae (1990) al con si de rar que la em pre sa glo bal es aque lla que ha aban - do na do su iden ti dad na cio nal y que ope ra como una en ti dad sin pa tria en una es ca la mun dial.
Así, es po si ble re su mir que la glo ba li za ción tie ne como fac to res fun da - men ta les a las gran des em pre sas mul ti na cio na les, tan to fi nan cie ras como no fi nan cie ras, que se im plan tan en la ma yo ría de paí ses, au men tan los flu jos co mer cia les y de ca pi ta les en tre unos y otros ha cen que los mer ca dos es tén cada vez más in te gra dos y glo ba li za dos.
De bi do a la im por tan cia que im pli ca para un con ta dor ejer cer las prác - ti cas de con ta bi li dad crea ti va se hace ne ce sa rio exa mi nar en qué me di da se ve afec ta da su éti ca de fi ni da por Mar tí nez, H. (2055) como un sa ber nor ma - ti vo que bus ca orien tar de for ma in di rec ta las ac cio nes de los se res hu ma nos. Ya en ma te ria pro fe sio nal Álva rez, G. (2013) ex po ne que la pro fe sión se pue de de fi nir como la ac ti vi dad per so nal, pues ta de una ma ne ra es ta ble y hon ra da al ser vi cio de los de más y en be ne fi cio pro pio, a im pul sos de la pro - pia vo ca ción y con la dig ni dad que co rres pon de a la per so na hu ma na. En vir tud de su pro fe sión, el su je to ocu pa una si tua ción que le con fie re de be res y de re chos es pe cia les te nien do en cuen ta la elec ción de la pro fe sión, la cual debe ser com ple ta men te li bre y con una fi na li dad, siem pre orien ta da a un me jor ren di mien to den tro de las ac ti vi da des es pe cia li za das para el be ne fi cio de la sociedad.
Cla ra men te la con ta bi li dad crea ti va pro po ne una ma ni pu la ción con ta - ble de jan do a un lado la idea de que la pre pa ra ción de los es ta dos fi nan cie - ros debe per se guir el ob je ti vo de re fle jar la ima gen fiel de los re sul ta dos y de la si tua ción eco nó mi ca y fi nan cie ra de la em pre sa, para fa ci li tar la toma de de ci sio nes so bre la mis ma y, en cam bio, ofre ce la idea en don de cada si tua - ción re sul te más con ve nien te para los in te re ses em pre sa ria les.
En este sen ti do, y re cor dan do la per mi si vi dad que ofre ce la nor ma ti va con ta ble a la hora de in ter pre tar cier tos even tos eco nó mi cos, apa re ce con fuer za el con cep to de ma ni pu la ción con ta ble. Ésta se basa en el de seo de in - fluir en la per cep ción del ries go em pre sa rial que tie nen los par ti ci pan tes de los mer ca dos fi nan cie ros (Sto lowy y Bre ton, 2000: 2). Su ob je ti vo es al te rar me di das de ries go, ta les como la va ria ción de los be ne fi cios por ac ción (in - cre men tan do o re du cien do in gre sos o gas tos) y deu da/re cur sos pro pios.
Exis ten en la li te ra tu ra di ver sas de fi ni cio nes que ha cen re fe ren cia a la ma ni pu la ción con ta ble. En pri mer lu gar, se de fi ne como una “in ter ven ción en el pro ce so de ela bo ra ción de la in for ma ción fi nan cie ra y con ta ble, con el cla ro pro pó si to de ob te ner al gún be ne fi cio pro pio” (Schip per, 1989: 92); de ma ne ra si mi lar, se con si de ra que la ma ni pu la ción tie ne lu gar cuan do los di - rec ti vos ha cen uso de la dis cre cio na li dad y la sub je ti vi dad in he ren tes a su po si ción en la ela bo ra ción de los es ta dos fi nan cie ros, con el ob je ti vo de in - du cir al error a los in ver so res y de ajus tar las ci fras a los re qui si tos im pues tos por con tra tos ba sa dos en da tos con ta bles (Healy y Wha len, 1999: 365-383).
Otros au to res con si de ran ma ni pu la ción con ta ble, aque llas si tua cio nes en las que se vio lan los Prin ci pios Con ta bles ge ne ral men te acep ta dos (Ber - neish, 1999: 425-457). Tam bién se afir ma que cual quier ac ción que afec ta a la cuen ta de re sul ta dos y que no da ven ta ja eco nó mi ca a la or ga ni za ción irá
a lar go pla zo en de tri men to de la em pre sa (Mer chant y Rock ness, 1994: 88-89).
Este ar gu men to se con tra di ce, con el que con si de ra que las ma ni pu la - cio nes rea li za das son para me jo rar la im pre sión de los in ver so res de las com - pa ñías (De Geor ge, Pa tel y Zeck hau ser, 1999: 31). Fi nal men te, al gu nos tra ba jos teó ri cos de mues tran que las prác ti cas ma ni pu la do ras cons ti tu yen una so lu ción óp ti ma al pro ble ma de agen cia en tre ac cio nis tas (prin ci pal) y ge ren te (agen te) (Dye, 1988: 195-235).
De acuer do a lo plan tea do por di fe ren tes au to res, la nor ma ti vi dad jue - ga un pa pel fun da men tal pues de bi do a sus va cíos es con si de ra do para al gu - nos que esta prác ti ca no es ile gal en la pre sen ta ción de los es ta dos fi nan cie ros. Para Ruiz, G. (2008), la Nor ma es un mo de lo o pa rá me tro y ni - ve les de ac tua ción. Una nor ma es es ta ble ci da por cos tum bre de co mún acuer do, o por cuer pos cien tí fi cos, pro fe sio na les o go ber nan tes des pués de am plias ob ser va cio nes, ex pe ri men ta ción, tra ba jos de in ves ti ga ción, prue bas o plan tea mien to. Su ob je to es ser vir como base prac ti ca para la ins ti tu ción de pro ce di mien tos que ase gu ren la con for mi dad de par te de un gru po de