La diferenciación entre renta y ganancia de capital permite deslindar el tratamiento correspondiente a determinadas operaciones típicas que frecuentemente se presentan.
Casos típicos
a) Retiro de socios. Rescate de acciones. Prima de emisión .
El mayor valor con respecto a la inversión original, que perciba un socio de una sociedad en ocasión de su retiro, se trate de liquidación parcial o total, y aún cuando ese sobreprecio resulta de la valorización de mercaderías u otros bienes del activo social -cuya renta por la sociedad originare renta gravable-, configuraría en teoría para dicho socio, una típica ganancia de capital; que en su momento estuvo contemplada (excepto para las sociedades de capital y asimiladas a tales) en la ley de impuestos de beneficios eventuales, antes de que fuera derogado por L 23.760 (art. 21 de su reglamento). Similar es el caso de acciones de las sociedades de capital incluidas en el 69 L
Pero a partir de 1976, la cuestión resulta irrelevante (por la ley 21.286) al no ser computables para sus beneficiarios, al determinar la ganancia neta imponible, los dividendos o utilidades que las entidades
comprendidas hoy en el inc. a) del 69, pongan a disposición o distribuyan. La ley también exime del
gravamen a las primas de emisión de acciones (aún cuando éstas sean beneficios alcanzados por el gravamen según la teoría del balance)
b) Operaciones de propiedad horizontal : son tratados como ganancias de capital, las resultantes de casos en que no hay actos de explotación, porque al realizarse las ventas el inmueble reúne las mismas características que tenía cuando se los adquirió o ingresó al patrimonio (compra en bloque de casa de departamentos ya construida y venta de las distintas unidades a los locatario o a terceros).
Si las operaciones de compra se repitieran y fueran varios los inmuebles que se subdividieran para su venta por el régimen de propiedad horizontal (L 13.512), deberá examinarse si no se configura la habitualidad.
Si el inmueble en cambio es vendido por quien ha realizado la construcción con posterioridad a la compra (generalmente de un terreno baldío o con un edificio de mero valor de demolición), la operación en principio encuadrará en el impuesto a las ganancias, dada la inversión de tipo capital- fuente que importa, y la repetición y duración de actos de habilitación.
Jarach concuerda con este criterio, fundándolo en la existencia de una verdadera empresa, resultante de la combinación de factores productivos, ya sea por un sujeto aislado, por sujetos accidentalmente vinculados en sociedad o por verdaderas sociedades, cuyo fin sea el de realizar operaciones de construcción o adquisición de un inmueble y su venta según dicho régimen de propiedad horizontal.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal contribuyó a dilucidar este problema estableciendo claramente que la construcción de un edificio y ulterior venta por el régimen de propiedad horizontal, supone realizar una actividad empresaria compleja, que se lleva a cabo durante un lapso prolongado y que no involucra ninguno de los caracteres propios de los beneficios de capital sujetos al
gravamen sobre las ganancias eventuales, por todo ello la consideró alcanzada por el impuesto a las ganancias (Dictamen marzo ‘70).
Luego por el inc. d) agregado al art. 48 en ese momento (hoy es el 49) de la L de imp. a las gcias., eliminó toda posible duda sobre la inclusión en el objeto del gravamen, de las operaciones de edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512. El texto legal no distingue si la venta se hace en forma individual, en bloque o antes de finalizada la construcción. Sí la edificación y la enajenación de unidades edificadas deben ser realizadas por el mismo sujeto.
La enajenación en bloque o individual, de edificios o unidades no construidas por quien la efectúa, debe analizarse según el primer párrafo descripto sobre el tema.
EXCEPCIONES
al tratamiento general, ganancias de capital gravadas para los sujetos a quienes se aplica el concepto de renta-producto
Excepciones al criterio de ganancia gravable según la teoría del Rédito-Fuente Según REIG
1. Enajenación de inmuebles utilizados en el comercio, industria o explotación
2. Realización de bienes amortizables, inmuebles y otros bienes de un fondo de comercio mediante la transferencia total de acciones o cuotas sociales
3. Incrementos patrimoniales no justificados Según Rajmilovich
1- Art. 2, apart. 3 Resultado por venta de bienes muebles amortizables. 1° cat
2- Art. 41 f) El valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes
3- Art. 41 g) El valor locativo o arrendamiento presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio indeterminado.
4- Art. 43 Los arrendamientos en especie, mientras los bienes dados en pago se mantienen en el patrimonio
2° cat.
5- Art. 45 f)Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ej. de una actividad.
6- Art. 45 h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones.
7- Art. 45 j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.
8- Art. 45 k) los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones.
9- Art. 48 Intereses presuntos. 3° cat.
10- Art. 49 inc. d) las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la L 13.512.
4° cat.
11- 4° cat. Art. 114 DR.- Resultado por la venta o transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos configurados por ganancias comprendidas en los incs. f) y g) del art. 79 L
Casos de excepción al principio de realización: 12- Los resultados por tenencia.
13- Arts. 73 y 155 Presunciones de ganancias por disposición de fondos o bienes a favor de terceros sin mediar interés de la empresa.
14- Arts. 14, 15, 15 bis, 129, 130 L 1° cat
15- Art. 41 f) El valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
16- Art. 41 g) El valor locativo o arrendamiento presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio indeterminado.
17- Art. 43 Los arrendamientos en especie, mientras los bienes dados en pago se mantienen en el patrimonio.
2° cat
18- Art. 48 Intereses presuntos
El concepto de renta según la teoría de la fuente, resultante ahora del art. 2, apart. 1 L, no se mantuvo, luego de 1946 con la pureza originaria. A partir de la ley 20.628, que cambió el nombre del impuesto, pasando a ser impuesto a las ganancias, la diferenciación se desdibujó. En un primer momento, fue en forma total; más tarde con la reforma de 1976 que dio al gravamen la estructura actual, se atenúa.
En el apartamiento básico de la teoría de la fuente -que hace híbrido al sistema- surge del art. 2 apart. 2 L, por incluir en el ámbito del impuesto a todo beneficio obtenido por sociedades o empresas.
Hay una excepción total respecto del principio de fuente, hecha por el impuesto en el periodo de vigencia de la ley 20.628 hasta su abandono en 1976, y luego casos especiales en que la legislación vigente se aparte de la teoría de la fuente, aun para los sujetos a quienes ella es aplicable.
1. Venta de bienes amortizables
Art. 2, apart. 3 L: DEROGADO excepto los resultados de enajenación de bienes muebles amortizables
“Los resultados por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.”
Cuando los Sujetos Rédito-Fuente obtengan determinados resultados de capital, a pesar de no cumplir con la teoría de la fuente, quedan alcanzados por tales resultados.
En el caso de los resultados de la enajenación de bienes muebles amortizables, estamos frente a ganancias de capital resultantes de la disposición de cosas muebles utilizadas en la explotación o negocio del contribuyente o afectadas a la generación de ganancias gravadas.
Por ley 21.481, se determina que están alcanzadas por el impuesto, es decir, constituyen renta imponible, los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. En cuanto a los sujetos comprendidos en el art. 2 apart.2, para quienes rige la teoría del balance, la disposición resulta innecesaria, sí lo es para los otros sujetos ajenos a dicho apart. 2.
La definición completa de ganancia gravable se complementa por las disposiciones específicas contenidas en la ley del impuesto y su reglamentación, como dice el art. 2 L “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría”, es decir que se complementa por las excepciones al principio general.
En la enumeración de los distintos supuestos encuadrados en las 4 categorías, subyacen 2 motivaciones legislativas:
1- Identificar las excepciones al principio general de ganancia gravable (delimitación del ámbito objetivo)
2- Enunciar los distintos supuestos de ganancias contenidos en la materia gravada del impuesto A continuación seguimos numerando las excepciones al principio general de ganancia gravable, según el concepto de ganancia rédito-fuente, art. 2, apart. 1, que encuadran en la expresión “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría”
2. 1° categoría
Las ganancias presuntas o de goce, deben estar previstas taxativamente en la ley del impuesto, por aplicación del concepto de ganancia gravable, tanto con relación a los sujetos rédito-fuente, como a los sujetos balance.
Se consideran ganancias de goce a las que no derivan de la afluencia de un ingreso monetario, sino representan una fuente de goce, placer o beneficio espiritual.
No surgen explícitamente de hechos objetivos (por ej. el crecimiento vegetativo en una plantación, o la parición de animales en una explotación ganadera); o de la instrumentación exterior de actos o relaciones efectuados por los contribuyentes con terceros. La finalidad del legislador es precautoria a fin de evitar brechas de evasión de difícil detección por parte de las autoridades fiscales.
O representan un ahorro de costos o de gastos, que en otra forma incurriría el sujeto que las obtiene. El legislador tiene un propósito de equidad en los casos que el costo o gasto que se evita no resulta deducible de la base.
La diferencia entre la ganancia de goce y la ganancia presunta, consiste que en la ganancia de goce existe un beneficio subjetivo que resulta “oculto” a la valoración de la capacidad contributiva basada en variables económicas (incrementos patrimoniales, balances, flujos de fondos, etc.), pero poseen real existencia en términos de “bienestar”. Las ganancias presuntas, no apuntan a reconocer una realidad como el caso de las primeras, sino a contrarrestar situaciones consideradas patológicas, como el pago de retribuciones no declaradas, maniobras tendientes al ahuecamiento de las bases imponibles concertadas entre contribuyentes allegados, como amigos o familiares.
Lo anterior se debe al principio de realización, que establece que los resultados impositivos deben derivar de actos, hechos, operaciones o actividades con efectos hacia terceros, o provenientes de actos o hechos externos al sujeto que se materializan en su patrimonio (caso de pérdidas sobre bienes por fenómenos naturales o actos de terceros), salvo las excepciones normadas taxativamente por la ley o la reglamentación. Se trata del requisito de la existencia de un acto que se exteriorice a terceros, o de un hecho o acto de terceros que se materialice en el sujeto, salvo de regir una excepción taxativamente dispuesta por ley
.
El principio de realización, modela el concepto de ganancia gravable en ambos supuestos de sujetos rédito-fuente y de sujetos-balance, pero tiene un campo de aplicación más amplio en el caso de estos últimos.
2 ej. normados en el DR de la L de impuestos, nos ilustran sobre la vigencia de este principio implícito en la economía del impuesto:
- Arts. 29 y 30º DR Los beneficios o quebrantos obtenidos por rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentran alcanzados por el impuesto, deben declararse en el ej. en que tal hecho ocurre (art. 29 DR), y los descuentos y rebajas extraordinarias vinculadas a la actividad del contribuyente, y los recuperos de gastos deducibles impositivamente en ejs. anteriores, inciden en el ej. en que tales hechos ocurren (art. 30 DR).
- Art. 110 DR Las compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad en que presta servicios
laborales el beneficiario o de otra perteneciente al grupo económico, la diferencia entre el costo de adquisición (valor de la opción) y el valor de cotización, o en su defecto el valor patrimonial proporcional al momento del ej. de la opción, se considerarán ganancias gravadas.
De no estar prevista explícitamente la ganancia presunta o de goce, el principio de realización
impide considerar dicho beneficio económico como ganancia gravable a los efectos del impuesto a las ganancias.
La L incorpora los siguientes supuestos de ganancias presuntas o de goce.
2.1 Art. 41 f) Valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Cuando los propietarios de inmuebles los ocupen, para fines de recreo, veraneo o fines similares (fiestas, exposiciones, muestras), la ley del impuesto presume que obtienen una ganancia equivalente al valor locativo, definido éste como el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa.
2.2 Art. 41 g) Valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado.
El legislador estima que la cesión gratuita o por un precio no determinado de inmuebles lleva implícita la existencia de una ganancia que se oculta al fisco y que a fines impositivos se determina en el valor locativo, como en el ítem anterior, siendo asimismo aplicable este sistema al caso de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis POR UN PRECIO INFERÍOR al
alquiler o arrendamiento que rige en la zona en que están ubicados los inmuebles. 2.3 Art. 43 Arrendamientos en especie
3. 2° categoría.
Las rentas de esta categoría son las denominadas rentas de capitales, las cuales tienen en común la obtención de rentas sin que prime el esfuerzo personal, o el desarrollo de una actividad productiva, derivando las mismas de inversiones de carácter financiero o la explotación económica de bienes muebles o derechos.
Incluye rentas que no verifican los atributos de periodicidad efectiva o potencial, de permanencia de la fuente generadora, y su habilitación; en conjunto no cumplen la habitualidad del beneficio; elementos necesarios para encuadrar dentro del criterio de rédito-fuente como definición de Ganancia Gravable de acuerdo al Art. 2, apart. 1 L.
3.1 Art. 45 inc. f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ej. de una actividad.
Falta la habilitación de una fuente productora de ganancias, porque precisamente la causa de este tipo de rentas reside en la obligación de no habilitar la fuente (los actos que originan la ganancia de 2° cat., cuando no encuadren como ganancia de 3° o 4° cats.), durante un lapso determinado.
EN OPINIÓN DE RAJMILOVICH, ESTA DISPOSICIÓN OBEDECE A LA FINALIDAD DE EVITAR UNA BRECHA DE