学校编码：10384 分类号 密级
学号：12020051300497 UDC
硕
士
学
位
论
文
常设机构利润归属方法研究
On the Approaches to Attribute Profits to
Permanent Establishment
王 小 娟
指导教师姓名：廖益新教 授
专 业 名 称：国 际 法 学
论文提交日期：
2008
年 4 月
论文答辩时间：
2008
年 月
学位授予日期：
2008
年
月
答辩委员会主席：
评
阅
人：
2008 年 4 月
常 设 机 构 利 润 归 属 方 法 研 究 王 小 娟 指 导 教 师 廖 益 新 教 授 厦 门 大 学厦门大学博硕士论文摘要库
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日期：
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内容摘要
内容摘要
对于跨国营业利润的征税，目前国际上通行的是常设机构原则，根据该原则， 缔约国一方居民企业的利润应仅在该国征税，除非它通过设在缔约国另一方的常 设机构进行营业，这种情况下，其利润可以在另一国征税，但仅以可归属于该常 设机构的为限。可见，存在常设机构和利润可归属于常设机构是东道国对外国企 业营业利润征税的前提，对这两个问题的认定关系到公平划分居住国和东道国的 税收权利，也会影响跨国企业的经营策略，具有重大的意义。限于篇幅，本文仅 对后一个问题进行研究，它直接决定了东道国可以对外国企业征税的量的方面。 对于这个问题，历史上和现行国际税收协定范本规定了不同的方法，不同的方法 可能导致可归属于常设机构的利润多少的不同，文章首先通过对不同范本的历史 回顾，总结出几种常见的常设机构利润归属方法。结合经合组织最近在常设机构 利润归属方面的新研究成果——《常设机构利润归属报告》，文章主体部分集中 对职能独立实体法展开论述。职能独立实体法是将常设机构假设成独立企业，依 此界定其交易的范围，类推适用可比独立企业的交易价格，从而向其归属利润的 方法。职能独立实体法的具体实施包括两个步骤：第一步：独立分设企业假设； 第二步：关联企业转让定价方法的类推适用。最后，经过评析，作者认为，职能 独立实体法具有可行性和进步性，是比较科学的常设机构利润归属方法，也为大 多数国际税收协定所采用。但《报告》对职能独立实体法的彻底独立企业假设以 及由此导致向常设机构分配利润时的极端做法却嫌操之过急，应当缓行。 关键词厦门大学博硕士论文摘要库
： 常设机构原则；职能独立实体法；独立分设企业假设Abstract
Abstract
The most popular principle in the taxation of international profits is the principle of permanent establishment, which means the profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. This concept covers two aspects: one is that materially the host country can tax the foreign enterprises only if they carry on business in the host country through a permanent establishment situated therein; the other is that numerically the profits of the enterprise may be taxed in the host country but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. The latter is what’s discussed in this article——the methods of attributing profits to the PEs. There have been several methods which were and are suggested in the model conventions on international taxations. In view of that the OECD has recently issued the <REPORT ON THE ATTRIBUTION OF PROFITS TO PERMANENT ESTABLISHMENT>, which makes some revise to the former relative regulations and brings in some new points, this article puts emphasizes on the functionally separate entity approach, namely where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. It includes two steps: firstly to make a hypothesis of a distinct and separate entity, next to apply by analogy the transfer pricing methods applied to the related enterprises to the PEs. These two steps include many issues, mainly that how to attribute assets, functions,
常设机构利润归属方法研究
risks and free capital to the PEs, and how to define and price various dealings concerned to the PEs. The functionally separate entity approach has its feasibility and advancement, and has been used by most tax treaties. The development made by the OECD in the latest report, however, should be slowed down for its thouroughly independent hypothesis of the PEs and the extreme outcome in attributing profits to PEs.
Keywords: The principle of permanent establishment; Functionally separate entity approach; A hypothesis of a distinct and separate entity.
目 录
目
录
序
言
...1
第一章
常设机构利润归属基本理论概述
...3
第一节 常设机构原则和常设机构利润归属...3 一、常设机构原则...3 二、常设机构原则对常设机构利润归属的影响...4 第二节 常设机构利润归属的概念和内容...8 一、常设机构利润归属的概念...8 二、常设机构利润归属的内容...8 第三节 确定常设机构利润归属方法的意义... 11 一、对企业居住国和常设机构所在国的意义... 11 二、对税务机关的意义...12 三、对纳税人的意义...12第二章
常设机构利润归属方法的历史演进
...13
第一节 早期税收协定范本中有关常设机构利润归属方法的规定及 现行规定...13 一、早期税收协定范本的规定...13 二、现行规定...15 第二节 常设机构利润归属方法总结及其相互关系...17 一、常设机构利润归属方法总结...17 二、诸方法间的关系...17第三章
OECD
的授权方法：职能独立实体法
...19
第一节 职能独立实体法的含义...19 一、基本概念...19 二、“独立分设企业假设”的内涵...19 第二节 职能独立实体法的具体实施步骤...22厦门大学博硕士论文摘要库
常设机构利润归属方法研究 一、第一步：独立分设企业假设...22 二、第二步：类推适用关联企业转让定价方法，运用可比性分析确定 常设机构利润...28
第四章
对职能独立实体法的评析
...31
第一节 独立分设企业假设的合理性...31 一、常设机构的真实地位及其可转换性...31 二、向常设机构分配资产、风险、自有资本的可行性...33 第二节 “转让定价”类推适用于内部交易的合理性...34 一、内部交易的认定...34 二、内部交易的定价...43参考文献
...47
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CONTENTS
CONTENTS
Preface ···1
Chapter 1 Summarize on the Basic Theories of the Attributing
Profits to Pes ··· 3
Subchapter 1 The Principle of PEs and its effects on the Attributing Profits to Pes···3
Section 1 The principle of Pes ··· 3
Section 2 The effects of the principle of PEs on the attributing profits to Pes··· 4
Subchapter 2 The Concept of Attributing Profits to PEs and its Contents ···8
Section 1 The Concept of Attributing Profits to Pes··· 8
Section 2 The Contents of Attributing Profits to Pes··· 8
Subchapter 3 The Significance of Determining the Approaches to Attributing Profits to Pes ···11
Section 1 The Significance to the Residence Country and the Host Country ··· 11
Section 2 The Significance to theTax Authority··· 12
Section 3 The Significance to the Taxpayers··· 12
Chapter 2 The History of the Approaches to Attributing Profits
to Pes ···13
Subchapter 1 The Earlier Tax Conventions and the Current Conventions on this Issue ···13
Section 1 The Earlier Provisions··· 13
Section 2 The Current Provisions ··· 15
Subchapter 2 Conclusion on the Approaches to Attributing Profits to PEs and the Interrelation between them ···17
Section 1 Conclusion on the Approaches to Attributing Profits to Pes··· 17
Section 2 The Interrelation between these Approaches ··· 17
Chapter 3 The Authorized OECD Approach——Functionally
Separate Entity Approach ···19
Subchapter 1 The Definition of the Functionally Separate Entity Approach ··19
常设机构利润归属方法研究
Section 1 Its Concept ··· 19
Section 2 The Connotation of the Functionally Separate Entity Approach··· 19
Subchapter 2 The Specific Implementing Steps of this Approach···22
Section 1 The First Step: A Hypothesis of a Distinct and Separate Entity··· 22
Section 2 The Second Step: Apply by Analogy the Transfer Pricing Methods to the Pes ··· 28
Chapter 4 Analysis on the Functionally Separate Entity Approach
···31
Subchapter 1 The Rationality of the Hypothesis ···31
Section 1 The Real Status of PEs and the Possibility of its Conversion ··· 31
Section 2 The Feasibility to Attribute Assets, Risks and Free Capital to Pes ··· 33
Subchapter 2 The Rationality of the Application of Transfer Pricing Methods to the Pes···34
Section 1 The Definition of the Internal Dealings··· 34
Section 2 The Pricing of the Internal Dealings··· 43
Bibliography ···47
序 言 1
序
言
跨国经济的交往产生了跨国所得，如何对各种跨国所得征税，是国际税法研 究的重要问题。随着经济全球化的不断深入，跨国经济交往的形式更加多样化， 跨国企业迅速涌现。其中一种表现形式就是：居住地在一国的企业，通过设在另 一国的管理场所、分支机构、办事处或其他固定基地进行营业。对于这种一个企 业取得的来自各国的营业所得（即跨国营业所得），应如何在各相关国家予以征 税？目前国际上通行的标准是常设机构原则，即：缔约国一方企业的利润应仅在 该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该 企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但 其利润应仅以属于该常设机构的为限。根据这一原则，我们可以确定：对于一国 企业来自于他国的营业所得，只有在该所得是通过该企业设在该外国的常设机构 取得时，即可归属于该常设机构时，才能被该外国征税。可见，常设机构原则仅 在如何划分各国对跨国营业所得的征税权问题上做了很抽象的规定，要具体将其 运用到实践，还需确定：第一，一国企业在外国的经营活动在什么情况下构成在 该外国设有常设机构；第二，哪些利润可以归属于该常设机构。前一个问题被规 定在《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（以下简称 《OECD 范本》）和《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范 本》（以下简称《UN范本》）第5条中，后一个问题被规定在第7条中。鉴于前 一个问题较易为多数人关注且已有深入研究，本文主要就后者进行阐述、分析。 2006 年 12 月经合组织颁布了最新的《常设机构利润归属报告》（《REPORT ON THE ATTRIBUTION OF PROFITS TO PERMANENT ESTABLISHMENT》,以下简称《报告》）。《报告》明确规定其对常设机构利润归属方法的发展不受 《OECD 范本》第 7 条立法意图、长期实践和以往解释的限制。①
它将职能独立实 体法（The Functionally Separate Entity Approach）作为OECD的授权方法（The
①
OECD.REPORT ON THE ATTRIBUTION OF PROFITS TO PERMANENT ESTABLISHMENTS[R]. NEWYORK: OECD. 2006.Part 1,p 4.
常设机构利润归属方法研究
2
Authorised OECD Approach）,提出了确定可归属于常设机构利润的两个步骤，其
中 《 跨 国 企 业 和 税 务 机 关 转 让 定 价 指 南 <Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations>》（以下简称《指南》）得以类
推适用。作为对《报告》的反映，经合组织又于 2007 年 4 月颁布了《OECD 税收 协定范本第 7 条注释修订》（《Revised Commentary on Article 7 of the Tax Convention》,以下简称《第 7 条注释修订》）。《第 7 条注释修订》虽未全盘 采纳《报告》的意见，但引入了《报告》提出的一个新概念：自有资本（Free Capital）， 也将对常设机构利润归属方法产生深远影响。 注意到这一重大修订，本文在研究中着重引入了上述两个文件的重要观点， 并对之进行评析。在具体的结构安排上，本文拟从常设机构利润归属的概念入手， 结合历史上和现行税收协定范本对常设机构利润归属方法的规定，集中对《报告》 中提出的职能独立实体法进行评析。
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第一章 常设机构利润归属基本理论概述 3
第一章
常设机构利润归属基本理论概述
第一节
常设机构原则和常设机构利润归属
常设机构原则和常设机构利润归属的概念、原则、方法等都规定在《OECD 范本》第7条中，两者的共同目的是确定东道国可以征税的跨国营业利润的范围， 常设机构利润归属概念是常设机构原则的必要组成部分。一、常设机构原则（the principle of permanent establishment）
常设机构原则是目前各国为协调在跨国营业所得上居住国和来源地国征税 权之冲突、避免双重征税和不征税而普遍采用的基本原则。① 其含义可以用 《OECD 范本》和《UN 范本》第 7条第 1 款来说明：“缔约国一方企业的利润 应仅在该缔约国征税，除非该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业。 如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征 税，但仅以属于该常设机构的为限……”②从该定义中可以看出常设机构原则的 三层含义：第一，对于仅具有一国居民身份的跨国企业在全球取得的营业所得， 原则上由其居住国独占征税；第二，如果该企业通过设在外国的常设机构进行营 业，其利润可以在该外国征税；第三，可以在外国征税的所得以可归属于该常设 机构的为限。可见，常设机构原则在内容上涉及定性和定量两个方面：定性的方 面指的是，只有存在常设机构，来源国（即常设机构所在国/东道国）才可以对 外国企业来源于本国的营业利润征税；定量的方面意味着，在确定来源国有权征 税的前提下，其征税的范围以可归属于该常设机构的企业利润为限。③ 前者解决 的是能否对外国企业征税的问题，是门槛问题，后者解决的是能对多大范围内的 所得征税的问题，是确定利润范围和具体数额的方法问题。但是，常设机构原则 ① 廖益新 ,主编.国际税法学[M].北京:北京大学出版社，2001.170. ②
OECD. ARTICLES OF THE MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL[Z] .OECD. 2005. Article 7,subarticle 1. UN. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries[Z]. Article 7,subarticle 1.
③朱炎生
.国际税收协定中常设机构原则研究[M].北京：法律出版社，2006.4.
常设机构利润归属方法研究 4 非常概括和抽象，它只规定了应该怎么样，而没有规定具体如何操作。所以，要 将常设机构原则贯彻实施，必须依赖于其他具体规定，首先判定常设机构是否存 在，其次再确定可归属于常设机构的利润范围。前者由《OECD范本》第5条（关 于常设机构的识别）调整，后者由第7条（跨国营业利润征税）调整。 二、常设机构原则对常设机构利润归属的影响 如前所述，常设机构原则并没有具体规定如何确定可归属于常设机构的利 润，但是，它作为划分企业居住国和常设机构所在国对跨国营业所得的征税权的 基本原则，确定了东道国可以征税的跨国营业利润以可归属于常设机构的为限这 个基本准则。它所划定的东道国征税权的大小、体现的立场、确定的征税权的性 质、内容，都对常设机构利润归属起着总则的作用。常设机构利润归属方法的确 定，对常设机构利润归属方法的评析，都受这些总则的制约。 （一）常设机构原则确立的征税权之属性和对可归属于常设机构的利润额 的影响 众所周知，目前各国所主张的征税权主要表现为两种形式：属人性质的管辖 权和属地性质的管辖权。前者依据的是纳税人的居民或公民身份（分别为居民税 收管辖权和国籍税收管辖权），后者依据的是应税所得来源或存在的地理位置（分 别为所得来源地税收管辖权和财产所在地税收管辖权）。两种管辖权的同时行使 容易导致法律上的双重征税，为了避免这一现象的发生，各国通常以双边税收协 定的形式约定单一的管辖权（即统一行使一种管辖权）或者对同一纳税人的同一 笔所得允许分享税收利益，但要求一方予以抵免。对于跨国营业利润的征税，目 前国际上通行的是常设机构原则，以此作为避免双重征税的方法。对于常设机构 原则所确立的征税权之实质及其体现的立场，作者认为： 首先，常设机构原则以居民税收管辖权为对跨国营业利润征税的基本原则。 据此，对于跨国企业在全球范围内的营业所得，只要跨国企业在外国的经营活动 不构成常设机构，则全部由企业居住国独占征税，无论其是否来源于另一国家。 这一规定其实是对传统来源地税收管辖权的侵犯，因为根据对来源地税收管辖权 的解释，来源地税收管辖权是一国基于作为课税对象的所得系来源于本国境内的 事实主张行使的征税权，征税国依据的是课税对象与本国领域存在着地域上的联
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