A Study of Auditors’ Professional Skepticism in China: Based on the Perspective of Internal Control Assessment

学校编码：10384 分类号 密级 学号：17520130153730 UDC

博 士 学 位 论 文

我国审计师职业怀疑研究

——基于内部控制评价视角

A Study of Auditors’ Professional Skepticism in China:

Based on the Perspective of Internal Control Assessment

郭萍萍

指导教师姓名： 王 光 远 教 授

专 业 名 称： 会 计 学

论文提交日期： 2016 年 月

论文答辩时间： 2016 年 月

学位授予日期： 2016 年 月

答辩委员会主席：

评 阅 人：

2016 年 6 月

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年 月 日

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摘 要

审计师职业怀疑，是审计行业的精髓，是审计师专业素质的根本体现，随着认知 心理学的突破性发展，它逐渐成为审计研究中最具有活力的领域之一。在我国，屡屡 发生的审计失败已引起监管部门对审计师职业判断能力的高度关注。但从已有的文献 看，人们对审计师职业怀疑的研究，多偏重于理论分析和实验研究，少有经验性实证 研究，尤其缺乏从内部控制评价角度看审计师是否保持职业怀疑的经验性研究。 本文以认知心理学的知识偏差、经验法则和促发效应为理论基础，以中国的内部 控制评价为背景，结合财务重述制度，利用 2012-2014 年沪深 A 股市场数据，考察审 计师是否保持合理水平的职业怀疑，并进一步探讨了经验因素和情境因素对审计师职 业怀疑的影响。本文的主要研究结论如下： 第一，从内部控制评价看，我国审计师的职业怀疑水平，特别是对于财务困境公 司的职业怀疑程度均有待提高。 第二，审计师经验越丰富，越能保持合理水平的职业怀疑，九年以上工作经验的 审计师能保持合理水平的职业怀疑。 第三，不同内部控制缺陷信息情境对审计师产生不同的影响，受“上一期是否存 在内部控制缺陷”信息促发，审计师能据此保持合理水平职业怀疑；但是，受“内部 控制缺陷类型是否变化”信息促发，审计师未能就此保持应有的职业怀疑。 本文的贡献主要有两点： 第一，首次以内部控制评价为背景，结合财务重述制度，运用经验数据实证检验 了我国审计师是否保持职业怀疑。 第二，结合认知心理学的观点和假说，实证研究经验因素和情境因素对职业怀疑 的影响，为如何保持职业怀疑提供有用的路径，丰富了行为审计领域的研究。 关键词：审计职业怀疑；内部控制评价；财务重述

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Abstract

Auditors’ Professional Skepticism (hereafter PS) is not only the essence of the auditor industry, but also the basic embodiment of the professional quality. With the breakthrough development of cognitive psychology, it has gradually become one of the most dynamic field in audit research. Meanwhile, with the frequent occurrence of audit failure in China, the regulators have been highly focused on the auditors’ professional judgment competence. Nevertheless, existing resources of literature on PS have mostly used theoretical analysis and experimental study, very little used the empirical study, especially lack of literature on PS based on the perspective of internal control assessment.

Based on the theory of “the curse of knowledge”, “the thumb rule” and “the priming effect” of cognitive psychology, combined with the background of china’s internal control assessment system and financial restatement system, this paper empirically tests whether auditors have kept PS in China using the data of Hu-Shen A-Share market during 2012-2014. Furthermore, this paper discusses the auditor experience and the influence of situational factors on the PS. This paper mainly comes to these following conclusions:

Firstly, based on the internal control assessment, the auditors’ PS level in China needs to be improved, especially for financial distress company.Secondly, the more experienced the auditors are, the more likeable are they to keep a reasonable level of PS. If the auditor’s experience is more than nine years, he can keep a reasonable level of PS.Thirdly, auditors would keep a reasonable level of PS based on proper concerning of the previous year’s internal control weakness of their clients, but they haven’t cared about the change of internal control weakness types. Therefore, they haven’t keep a reasonable level of PS.

This paper makes two contributions to the literature. Firstly, this paper is the first archival one, based on the internal control assessment, combined with the financial restatement system, to document whether the auditors exercise professionally skeptical judgment when considering potentially biased information provided by management.Secondly, this paper documents whether auditors’ experience and situation factors influence PS using cognitive psychology. Thus, this study provides useful paths for

how to maintain PS and enriches the auditors’ behavior research literature.

Key Words: Auditors’ Professional Skepticism; Internal Control Assessment; Financial Restatement

目 录

第 1 章 绪论 ... 1

1.1 研究背景与研究问题 ... 1 1.2 研究意义与研究方法 ... 2 1.2.1 研究意义 ... 2 1.2.2 研究方法 ... 3 1.3 研究内容与研究框架 ... 3 1.4 研究贡献与研究局限 ... 5 1.4.1 研究贡献 ... 5 1.4.2 研究局限 ... 5

第 2 章 理论基础与文献综述 ... 7

2.1 审计师职业怀疑的含义和构成 ... 7 2.1.1 职业怀疑的含义 ... 7 2.1.2 职业怀疑的构成 ... 8 2.2 理论基础 ... 8 2.2.1 知识偏差 ... 8 2.2.2 经验法则 ... 9 2.2.3 促发效应 ... 11 2.3 文献回顾 ... 12 2.3.1 个人特征对职业怀疑的影响 ... 12 2.3.2 情境因素对职业怀疑的影响 ... 14 2.4 本章小结 ... 21

第 3 章 内部控制与财务重述 ... 22

3.1 内部控制自我评价制度背景 ... 22 3.1.1 发展历程 ... 22 3.1.2 研究进展 ... 23

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3.2 财务重述 ... 28 3.2.1 我国上市公司财务重述规定 ... 28 3.2.2 研究现状 ... 29 3.3 内部控制缺陷与财务重述 ... 34

第 4 章 我国审计师的职业怀疑水平 ... 36

4.1 引言 ... 36 4.2 文献回顾与假设发展 ... 38 4.2.1 审计师职业怀疑 ... 38 4.2.2 管理层内部控制自我评价 ... 39 4.3 研究设计 ... 42 4.3.1 模型设定 ... 42 4.3.2 样本选择与数据来源 ... 43 4.3.3 内生性问题 ... 44 4.3.4 变量说明 ... 45 4.4 实证结果与分析 ... 45 4.4.1 变量描述性统计与分析 ... 45 4.4.2 相关性分析 ... 46 4.4.3 回归分析 ... 50 4.4.4 进一步分析：财务困境情形 ... 52 4.4.5 进一步分析：审计师是否区别对待财务困境状态的公司 ... 57 4.5 本章小结 ... 61

第 5 章 审计师经验与职业怀疑 ... 62

5.1 引言 ... 62 5.2 文献回顾与假设发展 ... 63 5.2.1 审计师经验与职业怀疑 ... 63 5.2.2 我国注册会计师行业发展史 ... 65 5.2.3 内部控制评价背景下审计师经验与职业怀疑 ... 66 5.3 研究设计 ... 67 5.3.1 模型设定 ... 67

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5.3.2 样本选择与数据来源 ... 68 5.3.3 内生性问题 ... 69 5.4 实证结果与分析 ... 70 5.4.1 变量描述性统计与分析 ... 70 5.4.2 相关性分析 ... 71 5.4.3 回归分析 ... 75 5.5 本章小结 ... 82

第 6 章 情境因素与审计师职业怀疑 ... 83

6.1 引言 ... 83 6.2 文献回顾与假设发展 ... 84 6.2.1 促发效应 ... 84 6.2.2 情境因素与职业判断 ... 84 6.2.3 促发效应与审计师职业怀疑 ... 85 6.3 研究设计 ... 86 6.3.1 模型设定 ... 86 6.3.2 样本选择与数据来源 ... 87 6.3.3 内生性问题 ... 88 6.4 实证结果与分析 ... 89 6.4.1 变量描述性统计与分析 ... 89 6.4.2 相关性分析 ... 90 6.4.3 回归分析 ... 95 6.5 本章小结 ... 101

第 7 章 研究结论及政策建议 ... 103

7.1 研究结论 ... 103 7.2 研究展望 ... 104 7.3 政策建议 ... 104 7.3.1 加强审计师行业监管 ... 104 7.3.2 培育审计师行业经验 ... 105 7.3.3 合理促发审计师记忆 ... 105

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参考文献 ... 106

攻博期间的科研成果 ... 120

致 谢 ... 121

Contents

1 Introduction

... 1

1.1 Research background and question ... 1

1.2 Research significance and methods ... 2

1.2.1 Research significance ... 2

1.2.2 Research methods ... 3

1.3 Contents and frame of the study ... 3

1.4 The contributions and limitations ... 5

1.4.1 The contributions ... 5

1.4.2 The limitations ... 5

2 Theory basis and literature review

... 7

2.1 Implication and constitutions of professional skepticism ... 7

2.1.1 The implication of professional skepticism ... 7

2.1.2 The constitutions of professional skepticism ... 8

2.2 Theory basis ... 8

2.2.1 The curse of knowledge ... 8

2.2.2 The rule of thumb ... 9

2.2.3 Priming effect ... 11

2.3 Literature review ... 12

2.3.1 The influence of personal characteristics...12

2.3.2 The influence of situational factors...14

2.4 The brief summary of this chapter ... 21

3 Internal control assessment and financial restatement

... 22

3.1 Internal control assessment ... 22

3.1.1 Developmet history ... 22

3.1.2 Research progress ... 23

3.2 Financial restatement ... 28

3.2.1 Provisions on financial restatement in China ... 28

3.2.2 Research status ... 29

3.3 Internal control weaknesses types and financial restatement .. 34

4 The level of auditors’ professional skepticism in China

... 36

4.1 Introduction ... 36

4.2 Literature review and hypothesis development ... 38

4.2.1 Auditors professional skeptism ... 38

4.2.2 Management internal control assessment ... 39

4.3 Research Design ... 42

4.3.1 Model specification ... 42

4.3.2 Sample selection and data sources ... 43

4.3.3 Endogenity ... 44

4.3.4 Variable declaration ... 45

4.4 Main results and analysis ... 45

4.4.1 Descriptive statistical analysis ... 45

4.4.2 Correlation analysis ... 46

4.4.3 Regression analysis ... 50

4.4.4 Further analysis: financial distress situation ... 52

4.4.5 Further analysis: Does the auditors have differentiated between financial distress company and not ... 57

4.5 The brief summary of this chapter ... 61

5 The auditor experience and professional skepticism

... 62

5.1 Introduction ... 62

5.2 Literature review and hypothesis development ... 63

5.2.1 The auditor experience and professional skepticism ... 63

5.2.2 CPA industry development in China ... 65

5.2.3 Internal control setting ... 66

5.3 Research design ... 67

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5.3.1 Model specification ... 67

5.3.2 Sample selection and data resource ... 68

5.3.3 Endogenity ... 69

5.4 Main results and analysis ... 70

5.4.1 Descriptive statistical analysis ... 70

5.4.2 Correlation analysis ... 71

5.4.3 Regression analysis ... 75

5.5 The brief summary of this chapter ... 82

6 Situational factors and auditors’professional skepticism

... 83

6.1 Introduction ... 83

6.2 Literature review and hypothesis development ... 84

6.2.1 Priming effect ... 84

6.2.2 Situational factors and professional skepticism ... 84

6.2.3 Priming effect and professional skepticiam ... 85

6.3 Research design ... 86

6.3.1 Model specification ... 86

6.3.2 Sample selection and data resource ... 87

6.3.3 Endogenity ... 88

6.4 Main results and analysis ... 89

6.4.1 Descriptive statistical analysis ... 89

6.4.2 Correlation analysis ... 90

6.4.3 Regression analysis ... 95

6.5 The brief summary of this chapter ... 101

7 Conclusions and illumination

... 103

7.1 Research conclusions ... 103

7.2 Research prospects ... 104

7.3 Policy suggestion ... 104

7.3.1 Strengthening the supervision of auditor industry ... 104

7.3.2 Cultivating the auditor industry experience ... 105

7.3.3 Reasonable promotion of auditor memory ... 105

References ...

106

Scientific research achievements during the Ph.D. ...

120

Thanks ...

121

我国审计师职业怀疑研究——基于内部控制评价视角 1

第 1 章 绪论

本章主要阐述本文的研究背景与研究问题、研究意义与方法，并提出研究的整体 框架与思路，以及研究的贡献和局限。

1.1 研究背景与研究问题

近些年来，由于我国上市公司财务舞弊和错报情况日益严重，审计失败的案件屡 屡发生，使得市场监管者和广大理论研究者都十分关注职业怀疑。审计师① 职业怀疑② 是审计师应该具备的一项特殊行业素质，是审计师行业的精髓，是影响审计质量的重 要因素。2007 年，我国发布新独立审计准则，首次引入“职业怀疑态度”概念。此 后，财政部出台多项准则强调“职业怀疑态度”的重要性。比如，2010 年颁布《中 国注册会计师鉴证业务基本准则》中明确要求，审计师在计划和执行鉴证业务时，应 保持职业怀疑态度，获取充分、适当的审计证据，以确定鉴证对象信息是否存在重大 错报；同年颁布的《注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》也规定，审计师 在审计业务的计划和实施阶段中都应该保持职业怀疑态度，充分考虑各种可能致使财 务报表产生重大错报的情况。 PCAOB（2007）认为，职业怀疑的缺乏是普遍存在的；Beasley（2001）发现，SEC 对审计失败的处罚案例中，第三大原因是缺乏职业怀疑，而前两大原因（证据收集不 足和职业关注不够）也与缺乏职业怀疑息息相关。也有学者认为，缺乏职业怀疑是导 致审计失败（Carmichael & Craig 1996）和遭到 SEC 强制管制（Carcello & Hermanson 2001）的主要原因。2010 年，中国证监会的统计数据显示，缺乏职业怀疑是导致审 计失败的重要原因，同时也是影响审计质量的重要因素。由此可见，进一步研究审计 师职业怀疑，探讨审计师是否保持职业怀疑具有重要的理论意义和现实意义。 然而，从已有研究文献看，我国对职业怀疑的研究相对有限。已有文献主要集中 在职业怀疑概念的定性描述和政策建议，研究方法以规范分析和实验研究为主导。国 外有关职业怀疑的研究主要集中在两个主题：一是职业怀疑的定义；二是职业怀疑的 影响因素。关于职业怀疑的定义有两种观点：“中立观”和“推定怀疑观”。中立观是 ①_{在我国，审计师通常称为“注册会计师”，本文除了引用准则时用“注册会计师”称呼，其余都称为“审计师”。} ②_{职业怀疑包含职业怀疑判断和职业怀疑行为（} Nelson 2009）。

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我国审计师职业怀疑研究——基于内部控制评价视角

2

指审计师对于被审计单位管理层的声明不存在任何偏见，既不认为管理层是诚信的， 也不认为管理层不诚信，并且以事前不假定任何偏差的态度收集并评价证据（Bamber et al. 1997； Cushing 2003； Hurtt 2007；O’Malley 2000；AU 230.07-09 ；PCAOB 2004）。推定怀疑观假定管理层是不诚实的，直到有证据可以推翻该假定（Bell et al.2005 ；Shaub 1996；McMillan &White 1993；Liburd 2011）。Nelson（2009） 将职业怀疑分为职业怀疑判断和职业怀疑行为，并且建立了审计师知识、个人特征和 动机三要素作用于职业怀疑的模型。Hurtt（2013）将影响审计师职业怀疑的因素分 为前情和后果，从审计师特征（如个人特质、经验专长、动机、道德因素等）、证据 特征（如证实性的和非证实性的，主观的和客观的）、客户特征和外部环境特征等四 个方面分析对职业怀疑判断和职业怀疑行为的影响。 综上所述，国内外学者们对职业怀疑的研究都取得了一定成果，但是主要偏重理 论分析和实验研究，局限于讨论各个因素对职业怀疑的影响，并且实验性文献对于职 业怀疑影响因素的结论并不一致，少有学者运用经验研究探讨审计师在现实背景下是 否保持了职业怀疑。2014 年，Mei Feng & Chan Li 从管理层盈余预测和持续经营角 度实证检验审计师是否保持职业怀疑，本文试图从内部控制评价和财务重述背景研究 审计师职业怀疑问题，寻求职业怀疑研究的突破。

1.2 研究意义与研究方法

1.2.1 研究意义 本文的研究意义可以概括为： （1）理论意义。审计师职业怀疑是很重要的课题，但是鲜有经验性文献探讨内 部控制评价背景下，审计师是否保持职业怀疑，因此，本文的研究拓展了职业怀疑的 经验性研究文献。同时，本文基于内部控制评价角度，研究促发效应对审计师职业怀 疑的影响，有助于从心理学角度理解审计师行为，也丰富和拓展了审计行为研究文献。 （2）现实意义。首先，中国证监会近年来将缺乏职业怀疑作为导致审计失败的 重要原因，但一直缺乏经验性研究数据的支持。本文的结论支持了这一判断，认为现 阶段我国审计师没有保持合理的职业怀疑。其次，审计师经验对职业怀疑的影响在实 务有不同的认识，有人认为新手好学易怀疑，比有经验的审计师更能保持职业怀疑；

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