AUDITOR\u27S PROCEDURES IN RELATION TO FRAUDS

Full text

(1)UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR. DELO DIPLOMSKEGA SEMINARJA REVIZORJEVI POSTOPKI V ZVEZI S PREVARAMI AUDITOR'S PROCEDURES IN RELATION TO FRAUDS. Kandidatka: Maja Banovšek Program: Univerzitetni Študijska usmeritev: Računovodstvo, revizija in davščine Mentor: dr. Marjan Odar Študijsko leto: 2010/2011. Maribor, junij, 2011.

(2) 2 PREDGOVOR Tveganje napak v računovodskih izkazih zaradi prevar je v podjetjih stalno prisotno, saj poslujejo v poslovnem okolju, iz katerega se na njih vršijo stalni pritiski. Revizor računovodskih izkazov mora le-te pritiske zaznati, oceniti njihovo jakost ter na podlagi tega in drugih informacij, ki se nanašajo na poslovanje podjetja, oceniti tveganje, da bodo v računovodskih izkazih prisotne napake, ki bodo posledica prevar. Njihova posebnost je, da jih je zaradi poskusov njihovega prikrivanja teţko odkriti. Revizor ohranja poklicno nezaupljivost ves čas revizije in se zaveda moţnosti, da utegne obstajati pomembno napačna navedba zaradi prevare, ne glede na svoje prejšnje izkušnje s podjetjem v zvezi s poštenostjo in neoporečnostjo poslovodstva in pristojnih za upravljanje. Njegova dolţnost je, da jih poskuša z uporabo ustreznih revizijskih postopkov odkriti. Glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar imajo organi upravljanja in nadzora. Namen revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju izraziti mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu z opredeljenim okvirom računovodskega poročanja, in dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembnih napačnih navedb, kakršne povzročajo tudi prevare. Namen diplomskega seminarja je predstavitev prevar ter revizijskih postopkov v zvezi z njimi. Teoretičen del diplomskega seminarja sem razdelila na sedem vsebinskih delov. V uvodnem delu sem predstavila problematiko in namen diplomskega dela ter cilje in metode dela. V naslednjem poglavju sem predstavila značilnosti in pojavne oblike prevar ter vzroke za nastanek prevar. Nadaljevala sem z opisom dolţnosti poslovodstva, ki jih ima v zvezi s prevarami. V četrtem poglavju sem opredelila ravnanje notranjega revizorja v zvezi s prevarami. V naslednjem poglavju sem opisala postopke zunanjega revizorja v zvezi s prevarami po MSR 240. Dodala sem še poglavje o računovodskih škandalih, kjer sem predstavila škandale podjetij Enron, Parmalat in Xerox. Diplomsko delo sem zaključila s sklepom, v katerem sem strnila bistvene ugotovitve, do katerih sem prišla med pisanjem naloge. Dodala sem še povzetek v slovenskem in angleškem jeziku..

(3) 3 KAZALO VSEBINE 1. UVOD................................................................................................................................................. 4 1.1 1.2 1.3 1.4. 2. OPREDELITEV PROBLEMA IN OPIS PODROČJA .................................................................................................. 4 NAMENI, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE............................................................................................................. 4 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE ...................................................................................................................... 5 PREDVIDENE METODE RAZISKOVANJA ........................................................................................................... 5. PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH .............................................................................................. 6 2.1 OPREDELITEV PREVAR ............................................................................................................................... 6 2.2 VRSTE PREVAR ......................................................................................................................................... 7 2.2.1 Prevare glede na raven v organizaciji ........................................................................................ 7 2.2.2 Prevare glede na vrsto namerno napačnih navedb ................................................................... 7 2.2.3 Najpogostejše vrste prevar ........................................................................................................ 9 2.3 VZROKI ZA NASTANEK PREVARE ................................................................................................................. 10. 3. DOLŽNOST POSLOVODSTVA V ZVEZI S PREVARAMI ......................................................................... 12. 4. RAVNANJE NOTRANJEGA REVIZORJA V ZVEZI S PREVARAMI ........................................................... 15. 5. POSTOPKI ZUNANJEGA REVIZORJA V ZVEZI S PREVARAMI PO MSR 240 .......................................... 18 5.1 OMEJITVE PRI REVIZIJI ............................................................................................................................. 19 5.2 POKLICNA NEZAUPLJIVOST........................................................................................................................ 19 5.3 RAZPRAVLJANJE V DELOVNI SKUPINI ........................................................................................................... 20 5.4 POSTOPKI OCENJEVANJA TVEGANJ IN Z NJIMI POVEZANE DEJAVNOSTI ................................................................ 20 5.4.1 Poizvedovanje pri poslovodstvu, pristojnih za upravljanje in drugih ....................................... 21 5.4.2 Ovrednotenje dejavnikov tveganja prevare ............................................................................. 23 5.4.3 Prepoznane nenavadne ali nepričakovane povezave .............................................................. 23 5.4.4 Druge informacije .................................................................................................................... 23 5.5 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ POMEMBNO NAPAČNE NAVEDBE ZARADI PREVARE IN ODZIVI NANJO ....... 23 5.6 PRESOJANJE REVIZIJSKIH DOKAZOV ............................................................................................................. 24 5.7 PISNE PREDSTAVITVE............................................................................................................................... 25 5.8 OBVEŠČANJE POSLOVODSTVA IN PRISTOJNIH ZA UPRAVLJANJE ......................................................................... 26 5.9 OBVEŠČANJE REGULATIVNIH ORGANOV IN ORGANOV PREGONA ....................................................................... 26 5.10 DOKUMENTACIJA .............................................................................................................................. 27. 6. RAČUNOVODSKI ŠKANDALI ............................................................................................................. 28 6.1 6.2 6.3. ENRON................................................................................................................................................. 28 PARMALAT............................................................................................................................................ 29 XEROX ................................................................................................................................................. 30. 7. SKLEP ............................................................................................................................................... 33. 8. POVZETEK ........................................................................................................................................ 35. 9. ABSTRACT ........................................................................................................................................ 36. 10. LITERATURA IN VIRI ......................................................................................................................... 37.

(4) 4 1 1.1. UVOD Opredelitev problema in opis področja. V poslovanju vsakega podjetja so navzoča tveganja, med njimi tudi tveganja prevar. Z njimi se srečujemo tako na delovnem mestu, v poročanju medijev, navsezadnje tudi v zasebnem ţivljenju. Prevare so nezaţeleni dogodki, ki nastanejo z določenim namenom – prikriti dejansko stanje v podjetju. Vsi iščemo odgovore na vprašanja kot na primer, zakaj ljudje zagrešijo prevare, kakšne postopke naj izberemo, da jih bomo odkrili, in kaj naj storimo, da jih bomo v prihodnosti preprečili. V ţelji po preprečevanju takšne oblike gospodarskega kriminala drţave vedno bolj zaostrujejo pravila poslovanja in tudi izkazovanja podatkov v poslovnih knjigah. Nepoštenost je danes v poslovanju podjetja trajni sopotnik poslovnega ţivljenja, zato je potreben stalen napor za hitro in učinkovito preprečevanje in odpravljanje nesprejemljivih dejanj. Pri kaznivih dejanjih niso izvzeti niti lastniki in vrhovni poslovodniki podjetij niti ostali zaposleni. Gre za storilce prevar, ki jih ti načrtujejo, ali pa delajo pošteno in šele kasneje iz raznih nagibov storijo prevaro oziroma gre za take storilce, ki naredijo prevaro iz lahkomiselnega ravnanja, torej ne zavestno. Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/08) opredeljuje, da daje revizor neodvisno strokovno mnenje o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi ali mednarodnimi računovodskimi standardi. Revizor se mora revidiranja lotiti s pravo mero dvoma, saj lahko računovodski izkazi oziroma poslovne knjige revidirane druţbe vsebujejo prevare oziroma napake. Za preprečevanje in odkrivanje prevar je sicer odgovorno poslovodstvo; revizorjeva naloga v zvezi s prevarami pa je opredeljena v MSR 240 Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov. Potreba po zanesljivih in ustreznih računovodskih informacijah je pomembna za delničarje, investitorje, kreditne organizacije, posojilodajalce in navsezadnje tudi poslovodstvu podjetja, da so računovodski izkazi resnična in poštena slika njihovega podjetja. Naloga revizorjev pa je izraziti mnenje o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Za zakonitost poslovanja podjetja, za vzpostavitev in vzdrţevanje ustreznih notranjih kontrol, za pravilnost računovodskih izkazov ter za preprečevanje in odkrivanje prevar nosi izključno odgovornost poslovodstvo podjetja. Odgovornost revizorja pa je, da oceni tveganje, povezano s prevarami v podjetju, ter ob tako postavljeni oceni načrtuje ustrezne revizijske postopke. Revizijski postopki morajo biti načrtovani tako, da mu zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembne napačne navedbe, ki so posledice prevar in drugih nepravilnosti pri poslovanju. Kljub skrbnemu načrtovanju revizije pa vendarle obstaja tveganje, da prevare in zlorabe ne bodo odkrite, saj revizor ni in ne more biti odgovoren za preprečevanje prevar. 1.2. Nameni, cilji in osnovne trditve. Namen diplomskega seminarja je predstavitev različnega obravnavanja prevar predvsem iz zornega kota revizijske stroke, njihove vrste, kdo vse jih lahko povzroča in kdo je.

(5) 5 odgovoren za njih. Predstavila bom tudi postopke, ki jih revizor uporablja, oziroma bi jih naj uporabljal, ko se pojavi sum prevare ali ko nanjo dejansko naleti v računovodskih izkazih. Cilj diplomskega seminarja je: o spoznati osnovne opredelitve in vrste prevar, ki so pomembne za revizijsko stroko ter njihove vzroke za nastanek; o spoznati dolţnost poslovodstva v zvezi s prevarami; o spoznati odgovornost poslovodstva in revizorja v zvezi s prevarami; o predstaviti ravnanje notranjega revizorja v zvezi s prevarami; o identificirati in predstaviti zunanje revizijske postopke za odkrivanje in preprečevanje prevar; o predstaviti najodmevnejše računovodske škandale. V seminarju ţelim dokazati, da ima revizor pomembno odgovornost in vlogo v zvezi s prevarami. Kadar dvomi v zakonitost določenih dejanj oziroma sumi na prevaro, mora svoje postopke prilagoditi tako, da dobi dodatne informacije, na podlagi katerih dvom potrdi ali ovrţe. 1.3. Predpostavke in omejitve. Predpostavljam, da je revizijska stroka potrebna, saj je potreba po zanesljivih in ustreznih računovodskih informacijah pomembna tako za delničarje, investitorje, banke, konkurente, kot tudi za poslovodstvo podjetja. Vsem omenjenim je v interesu, da so računovodski izkazi resnična in poštena slika podjetja. V četrtem poglavju sem se omejila na delo notranjih revizorjev, saj so odgovorni za pomoč poslovodstvu pri vzpostavitvi ustreznih kontrol, ki preprečujejo nastanek prevare. Ti so zaposleni v revidiranem podjetju in ga načeloma bolje poznajo kot zunanji revizorji, zato tudi laţje predvidijo pomanjkljivosti v delovanju kontrol. Seveda pa se mora tudi zunanji revizor prepričati o učinkovitosti, uspešnosti in zanesljivosti delovanja notranjih, predvsem računovodskih kontrol. Pri revidiranju podatkov v petem poglavju pa sem se omejila na delo zunanjih revizorjev. Le–ti se ukvarjajo z revizijo v obliki samostojnega poklica ali v okviru revizijskega podjetja. Niso zaposleni v revidiranem podjetju, ampak le na podlagi naročila poslovodstva podjetja presodijo ustreznost računovodskih izkazov in izrazijo mnenje o njihovi resničnosti in poštenosti. 1.4. Predvidene metode raziskovanja. V diplomskem seminarju sem uporabila predvsem metodo kompilacije in povzemanja, saj sem analizirala različno domačo in tujo strokovno literaturo ter aktualne zakonske in strokovne ureditve tega področja. V okviru deduktivnega pristopa sem na osnovi pridobljenega teoretičnega znanja raziskala podrobneje prevare, odgovornost poslovodstva v zvezi z njimi ter revizorjeve postopke pri odkrivanju in preprečevanju prevar..

(6) 6 2 2.1. PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH Opredelitev prevar. Napačne navedbe v računovodskih izkazih lahko izhajajo iz prevare ali napake. Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih. (MSR 240 2009, 5) Edino ločilo med napako in prevaro je element namernosti, ki je kot tak teţko dokazljiv, zato je ločevanje med njima praktično nemogoče. Kljub temu pa med njima obstaja pomembna razlika, in sicer zmoţnost njunega odkritja. Glede na to, da je napaka storjena nezavedno ali nenamerno, ni prisotnega njenega prikrivanja s strani storilca, zato jo revizor pri opravljanju revizije laţje odkrije kot prevaro. (Skitek 2006, 117) Pojem prevare je teţko opredeliti, zato obstaja vrsta definicij, ki se med seboj bolj ali manj razlikujejo, odvisno predvsem od namena, zaradi katerega so oblikovane, in od zornega kota, iz katerega pojem opazujemo. (Povh 2003, 8) Pojem bom pokušala opredeliti predvsem iz zornega kota revizijske stroke. Prevara je opredeljena kot naklepno dejanje, ki ga posameznik ali skupina večih oseb izvrši s storitvijo ali opustitvijo, z namenom pridobitve protipravne premoţenjske koristi ali prednosti zase ali za koga drugega, ki povzroči nastanek materialne ali nematerialne škode podjetju in/ali delničarjem oziroma potencialnim delničarjem. (Skamlič 2009, 183) Turk opredeljuje prevaro kot protipravno ravnanje, s katerim druga stranka ali tretja oseba zapelje pogodbeno stranko v zmoto. (Turk 2002, 84) V Slovarju slovenskega knjiţnega jezika pa je obrazloţena kot dejanje, s katerim kdo z določenim namenom zavede koga v zmoto. (Rošker 2005, 52) Terminološka baza izrazov Evropske unije (http://www.gov.si/evroterm/) prevaja angleški izraz fraud s slovenskim izrazom goljufija, vendar v nadaljevanju navedena vsebina ne ustreza našemu namenu. Izraz goljufija namreč zajema le eno od kaznivih dejanj, ki jih pozna naš kazenski zakonik. (Rošker 2005, 52) Prevara je namerna napačna predstavitev ali prikritje pomembnega dejstva, ki lahko bodisi zavede v zmoto bodisi je osnova za povzročitev škode ali pridobitev nepoštene koristi. Zaradi velikanskih dobičkov oziroma izgub, ki izhajajo iz prevar, in moţnih katastrofalnih posledic je treba prevaram posvetiti posebno pozornost. Prvine prevare so (Nemec 2006, 40 - 41): o napačna predstavitev ali opustitve pomembnega dejstva ali mnenja; o zavestno, namerno dejanje, usmerjeno proti določeni osebi ali skupini oseb; o zavestno, namerno dejanje, usmerjeno v škodo ali korist določene osebe. Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (2009, 29) opredeljujejo prevaro kot vsako nelegalno dejanje, ki je po svojem značaju goljufija, utaja ali izraba zaupanja. Taka dejanja niso odvisna od groţnje z nasiljem ali fizične prisile. Prevare zagrešijo posamezniki ali stranke, da bi pridobili denar, lastništvo ali storitve, da bi se izognili plačilu ali izgubi storitev ali da bi varovali osebje ali poslovno prednost. Prevaro MSR 240 (2009, 7) opredeljuje kot namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, da z goljufijo pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi. Zavedati se moramo, da prevare ne povzročajo samo.

(7) 7 materialne škode, ampak škodujejo ugledu druţbe in povzročajo nezaupanje v njeno delovanje. To velja še posebej za prevare, ki jih zagreši osebje na višjih ravneh v strukturi druţbe ali celo ravnateljstvo, saj povzročijo izgubo potrebne avtoritete in padec morale pri preostalih zaposlenih, zbujajo pa tudi občutek negotovosti v prihodnosti. (Skitek 2000, 8) V ZDA, kjer standarde revidiranja predpisujejo stališča o standardih revidiranja (angl. Statement on Auditing Standards), v nadaljevanju SAS, je z vidika prevar najpomembnejši SAS 99, ki pravi, da je prevara namerno dejanje, katerega posledica je pomembno napačna navedba v računovodskih izkazih. SAS 99 opredeljuje dve vrsti prevar, in sicer prevare, ki izhajajo iz napačnega poročanja, in prevare, ki izhajajo iz napačno vrednotenih sredstev. (Šuster 2008, 3 - 4) 2.2. Vrste prevar. MSR 240 loči prevare na: o poslovodske in zaposlenske prevare ter o prevarantsko računovodsko poročanje in poneverbo sredstev. 2.2.1 Prevare glede na raven v organizaciji Poznamo dve vrsti prevar v organizaciji, in sicer prevare poslovodstva in prevare zaposlenih. Za prevare poslovodstva je značilno, da je vpleten en ali več članov poslovodstva ali pristojnih za upravljanje. Prevara zaposlenih pa je prevara, ki vključuje vpletenost zaposlenih v organizaciji, kot so npr. prodajalci, nabavni delavci, skladiščniki itd. (Albrecht & Albrecht 2008, 23)1 Iz raziskave, ki jo je v letu 2003 opravila mednarodna revizijska druţba Ernst & Young, je moţno izluščiti, da je 85% vseh največjih prevar posledica prevar, ki so jih povzročili člani poslovodstva, na primer s posebnimi ugodnostmi pri izplačilu osebnih dohodkov in podobnim. (Skamlič 2004, 13) Po raziskavah mednarodne revizijske druţbe PriceWaterhouseCoopers pa največ prevar v evropskih podjetjih zagrešijo zaposleni in poslovodstvo, le manjši del zunanji sodelavci. Predvsem so ogroţena velika podjetja, ki iščejo priloţnost za rast z vstopanjem na bolj tvegane nove trge, na katerih je nadzorovanje zaradi bolj zapletenih transakcijskih struktur zahtevnejše, pritiski na poslovodstvo so veliki, zato teţijo k omejevanju stroškov z zmanjševanjem nadzora, pripadnost zaposlenih je v velikih podjetjih morda manjša, priloţnosti za zaroto pa večje. (Povh 2003, 10) 2.2.2 Prevare glede na vrsto namerno napačnih navedb MSR 240 (2009, 5) navaja, da sta za revizorjevo obravnavanje pomembni dve vrsti namerno napačnih navedb, in sicer: o napačna navedba zaradi prevarantskega računovodskega poročanja, o napačna navedba zaradi poneverbe sredstev.. 1. Povzeto po: Bratina 2009, 4..

(8) 8 Prevarantsko računovodsko poročanje vsebuje namerne napačne navedbe vključno z opustitvami zneskov ali razkritij v računovodskih izkazih, katerih namen je zavesti uporabnike računovodskih izkazov. Lahko se izvede na naslednje načine (MSR 240 2009, 18): o s prikrojevanjem, prirejanjem (vključno s ponarejanjem) ali spreminjanjem računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi; o z napačnim prikazovanjem ali namerno opustitvijo dogodkov, poslov ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih; o z namerno napačno uporabo računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje. Kadar gre za prevare poslovodstva, gre pogosto za to, da poslovodstvo obide kontrole, ki so lahko v poslovnem procesu učinkovite. Tehnike, ki jih pri tem poslovodstvo uporabi, so različne (Skamlič 2004, 12): o knjiţenje navideznih (fiktivnih) zneskov, posebej proti koncu leta, s katerimi poslovodstvo učinkovito vpliva na uspešnost podjetja; o namerno izogibanje in ''zapiranje oči'' pred pomembnimi poslovnimi dogodki, ki bi jih poslovodstvo lahko in moralo prikazati ţe v obravnavanem poslovnem letu; o spreminjanje knjiţenj, ki so povezana s pomembnimi in neobičajnimi transakcijami. Dejavniki tveganja prevarantskega računovodskega poročanja se nanašajo na sposobnosti poslovodstva ter način notranjega kontroliranja, pritiske nanj in odnos do njega. Kaţejo se v naslednjih znakih (Povh 2003a, 16 - 17): o pomemben del plače ravnateljstva sestavljajo premije in spodbude, katerih višina je odvisna od doseganja previsoko zastavljenih poslovnih ciljev; o ravnateljstvo se pretirano zavzema za ohranjanje ali povečanje cen delnic in čistega dobička (z ''agresivnimi'' računovodskimi postopki); o ravnateljstvo se zavzema za uporabo vseh sredstev (tudi neustreznih), da bi iz davčnih razlogov prikazalo čim manjši dobiček; o ravnateljstvo ne spodbuja vrednot organizacije in etike (ali pa spodbuja neustrezne vrednote in etiko); o ravnateljstvo obvladuje ena oseba ali skupina brez uravnoteţenih kontrol; o ravnateljstvo ne postavlja in ne spremlja ustreznih kontrol; o ravnateljstvo ne popravlja pravočasno pomanjkljivosti notranjega kontroliranja; o ravnateljstvo ne upošteva drţavnih organov, najema neuspešne računovodje in uporablja neprimerno informacijsko tehnologijo; o velik pritok zaposlenih na finančno-računovodskem področju, predvsem vodilnega osebja; o razmerje med ravnateljstvom in zunanjim revizorjem je napeto; o dejavniki v okolju, ki povzročajo povečane pritiske na organizacijo (sprememba trţnih razmer, recesija, spremembe v dejavnosti in podobno); o likvidnostne teţave kljub izkazanemu dobičku; o pomembni posli s stalnimi strankami, ki ne sodijo v redno poslovanje; o pomembni nenavadni in zapleteni posli; o posli s povezanimi podjetji doma in posebej v tujini (v bančnih oazah), ki ne sodijo v normalno poslovanje; o nenavadna hitra rast dobička, ki ni značilna za panogo;.

(9) 9 o velika odvisnost od dolgov; o nestvarni, velikopotezni prodajni programi in finančni ali ekonomski cilji; o slab finančni poloţaj, če ravnateljstvo osebno jamči za pomembne dolgove (ker ne more pridobiti drugačnega jamstva); o in podobno. Poneverba sredstev vsebuje krajo sredstev organizacije, ki jo pogosto zakrivijo zaposleni v sorazmerno majhnih in nepomembnih zneskih. Lahko pa vključuje tudi poslovodstvo, ki je navadno sposobnejše prikriti ali zatajiti poneverbe, tako da jih je teţko odkriti. Poneverba sredstev se lahko izvede na več načinov, med drugim (MSR 240 2009, 19 - 20): o z utajo prejemkov (na primer s prikritjem unovčenja terjatev ali s preusmeritvijo prejemkov v zvezi s konti odpisanih terjatev na osebne račune pri banki); o s tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoţenja (na primer s tatvino zalog za osebno uporabo ali za prodajo, s tatvino odpadkov za preprodajo, s skrivnim dogovorom s tekmecem za razkrivanje tehnoloških podatkov za plačilo); o s tem da organizacija plača proizvode in storitve, ki jih ni prejela (na primer s plačili namišljenim dobaviteljem, s podkupnino, ki jo plačajo dobavitelji nakupnemu referentu organizacije kot povračilo za napihnjene cene, s plačili namišljenim zaposlenim); o z uporabo sredstev organizacije za osebne potrebe (na primer z uporabo sredstev organizacije kot varščine za osebno posojilo ali posojilo povezani stranki). Poneverbo sredstev pogosto spremljajo ponarejene ali zavajajoče vknjiţbe ali listine, ki naj bi prikrile dejstvo, da so sredstva pogrešana ali so bila zastavljena brez pravilne odobritve. Dejavniki tveganja poneverbe sredstev, na katera je treba biti pozoren, pa so (Povh 2003a, 17): o veliki zneski gotovine; o značilnosti zalog, na primer majhen obseg velike vrednosti; o lahko pretvorljiva sredstva; o dobra trţljivost sredstev (na primer osnovnih) in nedorečenost lastništva; o neustrezen nadzor (fizično) zalog, gotovine, naloţb, osnovnih sredstev; o neustrezno kadrovaje, neustrezni razvidi sredstev in nalog ter neustrezno dodeljevanje pooblastil in odobravanje poslov; o neizkoriščeni dopust zaposlencev, ki opravljajo ključne kontrole. 2.2.3 Najpogostejše vrste prevar Raziskava Ernst & Young je pokazala kot najpogostejše vrste prevar (Skamlič 2004, 14): o nezakonito prisvajanje sredstev - pojavlja pri prevarah najpogosteje (63%), o organiziran kriminal, o podkupovanje, o računalniški kriminal, o napačne navedbe v računovodskih izkazih..

(10) 10 2.3. Vzroki za nastanek prevare. Posameznike ali skupine spodbujajo k prevaram različne okoliščine oziroma osebnostne značilnosti, ki jih lahko razvrstimo v tri skupine (Sawyer et al. 2003, 1166): o pritisk na ljudi, o priloţnost, o osebnostne značilnosti (predvsem nepoštenost), ki slabijo osebnostno neoporečnost. Na vprašanje, zakaj ljudje zagrešijo prevaro, se v več virih navaja kot odgovor tako imenovani trikotnik prevar, ki izhaja iz hipotez Donalda R. Cresseyja. (J.T.Wells 2002, 13)2 Slika 1: Trikotnik prevar. Vir: J. T. Wells 2002, 13. Kot vrste pritiska se navajajo (Rošker 2005, 55): o finančni pritisk (pohlep, ţivljenje prek moţnosti, veliki osebni krediti, veliki računi, slaba kreditna sposobnost, finančne zgube, nepričakovane finančne potrebe …); o razvade (igre na srečo, špekulacije, alkohol, mamila …); o pritiski, povezan z delovnim okoljem (občutek nepriznavanja dobrega dela, strah pred izgubo sluţbe, spregledanost pri napredovanju, občutek premajhnega plačila, prezahtevni oziroma neuresničljivi načrti …); o drugi pritiski (ţelja premagati sistem, drugemu omogočiti ţivljenje prek moţnosti …). Uprava in zaposleni so vsak dan izpostavljeni različnim pritiskom, ki jih morajo obvladovati. Obstaja pa verjetnost, da v nekem trenutku razmer ne bodo mogli obvladovati drugače kot s povzročitvijo prevare. Pritiski, ki povečujejo verjetnost prevar, izvirajo iz (Skitek 2000, 10): o slabšanja trţnega poloţaja podjetja ali razmer v panogi oziroma v gospodarstvu, o zahtev lastnikov po boljših rezultatih, o zahtev uprave do zaposlenih, naj bi dosegli cilje, ki pa so zastavljeni previsoko, o načina, kako lastniki nagrajujejo člane uprave, o načina nagrajevanja zaposlenih in njihove ţelje po čim večjem ugledu v podjetju. 2. Povzeto po: Rošker 2005, 55..

(11) 11 Priloţnosti (W.S.Albrecht, C.Albrecht 2004, 26 - 39) so lahko dane pri zagrešitvi prevare, prikritju prevare in izognitvi kazni. Slabo kontrolno okolje in neustrezni kontrolni ukrepi ali neizvajanje teh ukrepov omogočajo priloţnosti za prevare v organizaciji. Seveda pa na priloţnosti vplivajo tudi dejavniki, ki jih je teţje kontrolirati. To so: slaba kakovost storitve, nekaznovanje storilcev, nepopoln dostop ţrtev do informacij, različna ranljivost ţrtev, pomanjkanje revizijskih sledi.3 Znano reklo 'Priloţnost dela tatu' pride v tem primeru še kako v poštev. Zavedati se moramo, da zaposleni ponavadi dobro poznajo kontrolne mehanizme v druţbi (še posebno, če jih sploh ni) in predvsem njihove pomanjkljivosti. Pomanjkljivost kontrole pa imajo priloţnost spoznati tudi čisto po naključju pri opravljanju svojega dela. Vsak zaposleni se lahko zmoti, sistem notranjih kontrol pa mora napako zaznati. Če ostane neopaţena, kasneje pa jo zaposleni sam odkrije, ima na dlani celoten postopek za povzročitev prevare. Tako lahko storjena nedolţna napaka marsikoga zapelje k zagrešitvi prevare, še posebno, če spozna tudi gmotne koristi tega dejanja. (Skitek 2000, 9 – 10) Racionalizacija je duševni proces tistega, ki je prevaro izvedel, da opraviči svoje dejanje. Ljudje največkrat opravičujejo svoja nepoštena dejanja na naslednje načine (Skamlič 2009, 186): o zaposleni so nezadovoljni z delodajalcem; o menijo, da si določene stvari, ki so jih ukradli tako in tako zasluţijo, ker so naredili toliko dobrega v preteklosti za podjetje; o imajo odnos ''saj to vsi počnejo, zakaj ne bi še jaz''; o menijo, da se nad njimi izvaja pritisk in da tako ali tako niso imeli druge moţnosti. Pomembno je poznati tudi medsebojno povezavo med sestavinami trikotnika prevar (W.S.Albrecht, C.Albrecht 2004, 21): o pri večji priloţnosti ali pri močnejšem pritisku je za izvedbo prevare potrebno manj racionalizacije; o bolj neuspešen je storilec, manj priloţnosti in/ali pritiska je potrebnega za prevaro. Dejavniki, ki so našteti na podlagi raziskave Ernst & Young in ki pripomorejo k izvedbi posamezne prevare, so predvsem (Skamlič 2004, 15): o tihi dogovori med zaposlenimi in tretjimi osebami, o neustrezne notranje kontrole, o sposobnost poslovodstva, da se lahko posameznim notranjim kontrolam izogne, o tihi dogovori med zaposlenimi in poslovodstvom, o neobstoj predpisov ter neetičnost zaposlenih in članov poslovodstva.. 3. Povzeto po: Rošker 2005, 55..

(12) 12 3. DOLŢNOST POSLOVODSTVA V ZVEZI S PREVARAMI. Za poslovodstvo se štejejo organi ali osebe, ki so po zakonu ali po aktih druţbe pooblaščeni, da vodijo njene posle. Za poslovodstvo se pri druţbi z neomejeno odgovornostjo štejejo druţbeniki in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri komanditni druţbi komplementarji in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri delniški druţbi uprava ali upravni odbor in pri druţbi z omejeno odgovornostjo en ali več poslovodij. (ZGD - 1 2009, 10. člen) V vsakem podjetju je večja ali manjša potencialna nevarnost pojava prevar. Zato morata vrhovno poslovodstvo in nadzorni organ podjetja imeti odgovor na vprašanje, kakšnim tveganjem vse je podjetje izpostavljeno, da bi se lahko pojavile prevare. Posledično morata vedeti tudi odgovor na vprašanje, kakšne kontrole za preprečevanje in zmanjševanje prevar v podjetju so potrebne in so tudi vzpostavljene. (Koletnik 2007, 272) Odgovornosti pri preprečevanju in odkrivanju prevar so porazdeljene med poslovodstvo, notranje revizorje, zunanje revizorje in različne udeleţence pri preiskavah prevar (Sawyer 2003, 1173 - 1174), in sicer po tehle dejavnostih4: o ozaveščanje, svarjenje, zastraševanje pred prevarami: poslovodstvo; o nadziranje ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja: nadzorni svet, revizijski odbor; o pregledovanje in ovrednotenje zadostnosti in učinkovitosti ukrepov poslovodstva za preprečevanje in odkrivanje prevar (ureditev računovodenja in notranjega kontroliranja, ocenjevanje tveganj): notranji revizorji; o odkrivanje prevar: notranji revizorji morajo imeti zadostna in ustrezna znanja, ki jim pomagajo pri prepoznavanju znakov morebitne prevare; če notranji revizor ugotovi nekatere slabosti pri delovanju notranjih kontrol, ki omogočajo prevare, mora opraviti dodatne preizkuse, s katerimi lahko odkrije še druge moţne znake prevar; o preiskovanje prevar: pri preiskovanju lahko sodelujejo odvetniki, notranji revizorji, varnostniki, policija, drugi specialisti v organizaciji ali zunaj nje; o izdaja mnenja, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo prevare ali napake: zunanji revizorji. Glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar imajo tako pristojni za upravljanje organizacije kot poslovodstvo. Pomembno je, da daje poslovodstvo ob nadziranju, ki ga izvajajo pristojni za upravljanje, velik poudarek preprečevanju prevar, kar lahko zmanjšuje priloţnosti za prevare, in svarilom pred prevarami, kar lahko prepriča posameznike, da jih ne zagrešijo zaradi verjetnosti, da bodo odkrite in kaznovane. To vključuje kulturo poštenosti in etičnega obnašanja, ki jo lahko podkrepi dejavni nadzor pristojnih za upravljanje. Izvajanje nadzorne funkcije pristojnih za upravljanje vključuje upoštevanje moţnosti za izogibanje kontrolam ali za drugačne neprimerne vplive na postopke računovodskega poročanja, kot so na primer poskusi poslovodstva za prirejanje dobičkov, da bi vplivali na zaznave analitikov o uspešnosti in dobičkonosnosti organizacije. (MSR 240 2009, 5 - 6) Vrhovno poslovodstvo tako prevzema glavno odgovornost za pošteno delovanje podjetja. Mislimo na tako delovanje, ki je skladno s pravnimi normami (veljavnimi predpisi) in 4. Povzeto po: Nemec 2006, 41 – 42..

(13) 13 splošno veljavnimi poklicnoetičnimi normami o delovanju podjetij. Sestavina kontrolnega okolja so tudi moralne vrednote, kjer ni prostora za nobeno prevaro. Zato poslovodstvo poskrbi tudi za ustrezne poslovodne usmeritve o poštenem ravnanju vseh sodelujočih v podjetju (mislimo na kodeks etičnih norm v podjetju). (Koletnik 2007, 268) Poslovodstvo torej prevzema glavno odgovornost pri preprečevanju in odkrivanju prevar, za kar mora najprej vzpostaviti ustrezne usmeritve. Med njimi so najpomembnejše (Sawyer 2003, 1165):5 o vsa nelegalna dejanja (tudi tista v korist organizacije) so prepovedana, o odgovornost za vodenje preiskav je jasno določena (notranji revizor, preiskovalci), o s kakršnimkoli sumom nelegalnega dejanja je treba takoj seznaniti nadrejenega ali osebo, odgovorno za preiskavo, o kakršenkoli sum nelegalnega dejanja bo v celoti preiskan, o vsi osumljeni ali obtoţeni bodo obravnavani enako, ne glede na sluţbeni poloţaj ali čas zaposlitve v organizaciji, o poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev notranjih kontrol in postopkov za preprečevanje in odkrivanje prevar, o poslovodstvo mora sodelovati s preiskovalci in jih podpirati, o prikrivanje informacij o prevarah in maščevanje pričam je prepovedano, o s poročili o preiskavah prevar so seznanjene ustrezne ravni v organizaciji (poslovodstvo, ravnateljstvo, revizijski odbor) ali v nekaterih primerih tudi zunaj organizacije (na primer prevare, ki imajo naravo kaznivega dejanja). Odgovornost pristojnih za upravljanje podjetja je z nadzorovanjem poslovodstva zagotoviti neoporečno ureditev računovodenja in računovodskega poročanja v podjetju ter obstoj ustreznih kontrol, zlasti tistih za spremljanje tveganja, računovodskega kontroliranja in upoštevanja predpisov. (Duhovnik 2005, 44) Poslovodstvo je namreč tisto, ki upravlja poslovni sistem, ki se dnevno srečuje s problemi oziroma jih odkriva in ki se mora hitro odzivati z ustreznimi rešitvami. Poslovodstvo tudi razpolaga s sredstvi, znanjem in potrebno avtoriteto za izvajanje sprememb v sistemu. Vendar pa se krepijo teţnje, da bi se odgovornost za odkrivanje prevar prevalila na revizorje, češ da so oni, predvsem pa notranji revizorji, strokovnjaki za postavljanje in uvajanje notranjih kontrol v druţbo. Ker se srečujejo z različnimi sistemi notranjih kontrol v druţbah, v katerih delujejo, naj bi imeli tudi ustrezne praktične izkušnje in naj bi hitreje oblikovali primeren sistem notranjih kontrol v njih. (Skitek 2000, 10) Čeravno notranja revizija ni odgovorna za vzpostavitev sistema za preprečevanje, odkrivanje in preiskovanje prevar, pa je primerno, da razume zahteve in pričakovanja ključnih udeleţencev podjetja, kot so na primer uprava, nadzorni svet in revizijska komisija. (Skamlič 2009, 189) Odgovornost poslovodstva podjetja je vzpostaviti okolje kontroliranja ter skrbeti za usmeritve in postopke, ki pomagajo dosegati kolikor mogoče pravilno in uspešno poslovanje. Ta odgovornost vključuje uvajanje in zagotavljanje nemotenega delovanja ureditev računovodenja in notranjega kontroliranja, ki sta namenjeni preprečevanju in odkrivanju prevar. Takšni ureditvi zmanjšujeta tveganje napačnih navedb, izhajajočih iz prevar, vendar ga ne odpravljata. Tako poslovodstvo prevzema odgovornost za vsako preostalo tveganje. (Duhovnik 2005, 44) Zato je naloga poslovodstva posvečati veliko pozornost delovanju notranjih kontrol, predvsem njihovi učinkovitosti. Zavedati se mora 5. Povzeto po: Nemec 2006, 42..

(14) 14 namreč, da s podpisom računovodskih izkazov prevzema odgovornost za njihovo resničnost in poštenost. (Skitek 2000, 9) Poslovodstvo je torej odgovorno za izgradnjo in delovanje varovalnega sistema, ki v podjetju preprečuje in odkriva morebitne prevare. Tovrstno odgovornost urejeno vgradi v delovne dolţnosti in vedenje zaposlencev tako, da (Koletnik 2007, 272 – 273): o sprejme usmeritve za preprečevanje in odkrivanje prevar; o ozavešča zaposlence o tem, kako preprečiti in odkriti prevare; o vzpostaviti ustrezen sistem obvladovanja poslovnih tveganj in notranjih kontrol, podprt s primernim kontrolnim okoljem; o vzpostavi ustrezen sistem zanesljivega računovodskega in neračunovodskega (s)poročanja; o vzpostavi ustrezen sistem notranjega revidiranja, ki pomaga pri odkrivanju in preprečevanju prevar. Nadzor nad tovrstno odgovornostjo vrhovnega poslovodstva ima nadzorni organ podjetja. Pomembno pomoč pri izgradnji in vzdrţevanju tega sistema lahko nudi notranjerevizijska dejavnost, ki v okviru rednih in posebnih nalog preiskuje in ocenjuje ustreznost ukrepov poslovodnikov za preprečevanje in odkrivanju prevar. (Koletnik 2007, 273).

(15) 15 4. RAVNANJE NOTRANJEGA REVIZORJA V ZVEZI S PREVARAMI. Kontroliranje je glavno sredstvo za odvračanje od prevar, notranji revizorji pa so odgovorni za pomoč pri tem. V ta namen preiskujejo in ocenjujejo sistem notranjega kontroliranja. Odkrivanje prevar pomeni ugotavljanje kazalcev prevar, da bi lahko notranji revizor upravičeno priporočil preiskavo. Gre za kazalce, ki so posledica notranjih kontrol in preizkusov, ki jih je opravil notranji revizor, oziroma drugih dejavnikov v podjetju ali zunaj njega. (Koletnik 2007, 274) Preprečevanje in odkrivanje prevar sta sestavini notranjerevizijske dejavnosti. Vsak notranji revizor mora imeti temeljna znanja o prevarah, poznati mora strokovna pravila in sam preiskovalni postopek, da bi ugotovil morebitno prisotnost prevar. To počne samostojno ali s pomočjo notranjih in zunanjih veščakov ter s polno podporo poslovodnikov in nadzornega organa v podjetju. (Koletnik 2007, 275) Njegovo delo lahko strnemo v zaporedne delovne korake, in sicer (Koletnik 2007, 276 277): a) Notranji revizor presodi: o ustreznost revizorjevih splošnih vedenj in znanj o preprečevanju in odkrivanju prevar; o obstoj ustreznih usmeritev oziroma zahtev poslovodstva in nadzornega organa o preprečevanju in odkrivanju prevar; obstoj poslovodnega načrta za preprečevanje in odkrivanje prevar; o ustreznost obstoječih načinov, metod in tehnik notranjega revidiranja z namenom prepoznavanja in preprečevanja prevar; o obstoječe časovne načrte notranjerevizijske dejavnosti in jih po potrebi dopolni z revizijskimi nalogami v enotah revidiranja, kjer je večja potencialna nevarnost za nastanek prevar. b) Notranji revizor pridobi dodatna znanja o potencialnih prevarah v presojani dejavnosti tako, da: o prouči strokovno literaturo, druge vire in primere s področja prevar; o se dodatno izobraţuje s področja prevar. c) Notranji revizor ravna tako, da: o presodi, ali sta v podjetju zgrajena in delujeta sistem obvladovanja vseh poslovnih tveganj in sistem notranjih kontrol, ki omogočata preprečevanje in odkrivanje potencialnih prevar; izid ocene je lahko pobuda poslovodstvu, da se sistema dopolnita ali celo spremenita tako, da je tveganje malo verjetno in nepomembno; o revidiranje prevar vključi v načrt notranjerevizijske dejavnosti v podjetju; po potrebi določi nove enote revidiranja, ki so posledica novih dejavnosti, novih sprememb v podjetju ali v okolju; prepozna potencialne prevare ter predlaga uvedbo novih ali dodatnih notranjih kontrol. d) Notranji revizor ravna tako, da: o določi tvegane poslovne procese, spozna moţne scenarije prevar in ugotovi opozorilne znake potencialnih prevar;.

(16) 16 o presodi, ali je sistem obvladovanja poslovnih tveganj na revidiranem področju ustrezen in ali je sistem notranjih kontrol dovolj zanesljiv, da lahko prepreči ali odkrije prevare; če ni tako, odkrije še nova neobvladljiva tveganja in potrebo po novih notranjih kontrolah; na ta način se prepriča, ali poslovodstvo zavestno ni uvedlo oziroma je ukinilo obstoječe kontrole, da bi omogočilo prevare; v takih primerih se notranji revizor odloči, da bo poročal nadzornemu organu ali celo pristojnim organom zunaj podjetja; o ugotovi, ali ostaja sum, da se je pojavila prevara, in v takem primeru nadaljuje s preiskovanjem. e) Notranji revizor preizkusi in oceni morebitne prevare tako, da: o uresniči posamezno notranjerevizijsko nalogo s področja razkrivanja prevar; preišče prevaro, za katero obstaja sum; najprej oceni, ali je potrebna kakšna sprememba v njegovem delovnem načrtu in njegovih standardnih delovnih postopkih; o o svojih ugotovitvah oziroma prevari poroča poslovodstvu in nadzornemu organu; kadar dvomi v nosilce, odgovorne za preprečevanje in odpravljanje prevar v podjetju, poroča pristojnim organom zunaj podjetja; o bdi nad odstranitvijo ugotovljenih nepravilnosti. Splošni postopek revidiranja notranjih kontrol v podjetju (Koletnik 2007, 51): o spoznavanje delovanja podjetja in njegovih poslovnih tveganj, o določitev ciljev in obsega revidiranja ter izdelava delovnega načrta, o razkrivanje in presojanje pravilnosti pri vzpostavitvi in delovanju notranjih kontrol, o ocenitev zanesljivosti in popolnosti delovanja notranjih kontrol, o poročanje poslovodnikom o ugotovitvah in priporočilih za izboljšanje notranjih kontrolnih postopkov. Notranji revizorji so odgovorni za pomoč pri preprečevanju prevar in odvračanju od njih ter pri njihovem odkrivanju. Najboljši ukrepi za preprečitev nastanka prevar oziroma za zmanjševanje izpostavljenosti tveganju njihovega nastanka so notranje kontrole v organizaciji. Poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev in vzdrţevanje ureditve notranjega kontroliranja, ki temelji na ocenitvi tveganj v organizaciji. Na notranje revizorje je prenesena naloga spremljanja in preverjanja obstoja, zadostnosti in pravilnosti delovanja notranjih kontrol. (Nemec 2006, 43) Notranjemu revizorju (pa tudi zunanjem) veliko pove ţe kontrolni ustroj organizacije ali organizacijske enote, oziroma pomanjkanje kontrol. Zanima ga, ali so na kritičnih delovnih mestih ustrezni zaposlenci, ali obstajajo sorodstvene povezave med ljudmi na ključnih mestih, ali so procesi ustrezno razčlenjeni in opravila ločena, ali so poslovni dogodki ustrezno začeti in ali je njihovo evidentiranje ustrezno. (Povh 2003a, 17) Notranji revizor lahko v okviru revidiranja računovodenja, računovodskega poročanja in drugega poslovanja preiskuje in ocenjuje, ali so poslovna tveganja in z njim povezane notranje kontrole take, da onemogočajo in odkrivajo nastanek prevar. Slabosti v delovanju notranjih kontrol, ki jih odkrije notranji revizor, lahko omogočajo nastanek prevar. V takih primerih notranji revizor opravi še dodatne preizkuse in ocene, da bi odkril, ali se tudi dejansko pojavljajo. Pri tem so mu lahko v pomoč pravni veščaki, varnostniki, policisti ali celo poklicni preiskovalci kriminalnih dejanj. (Koletnik 2007, 273).

(17) 17 Notranji revizor mora opozoriti na vsako resno napako v sestavi notranjih kontrol, ki bi lahko vodila k prevari, v primerih upravičenega suma pa mora obveščati ustrezno raven ravnateljstva. Kadar odkrije prevaro mora presoditi, katere pomanjkljivosti in slabosti pri delovanju notranjih kontrol so jo povzročile (oziroma dopustile), in predlagati izboljšave. Preveč je pričakovati, da bo notranji revizor razkril vse izgube, do katerih prihaja zaradi različnih vzrokov, med drugim zaradi prevar, kajti preprečevanje in odkrivanje prevar je le del njegovih nalog, ki jih mora izvajati gospodarno in varčno. (Povh 2003, 14 - 15) Dolţan je tudi o svojih ugotovitvah poročati vodstvu organizacije, nadzornemu odboru ali posebnemu revizijskemu odboru (kjer tak odbor imenujejo). Bistveno je, da za odkrite prevare izvejo osebe, ki bodo sprejele potrebne ukrepe. Vsekakor je treba obveščati vodstvo na tisti ravni, ki ima dovolj pooblastil, da lahko ukrepa. Če obstaja sum (ali je to očitno), da je pri prevari sodelovalo vodstveno osebje, je treba poročati vodilnim, ki so na višjih poloţajih kot vpletene osebe, v primeru vpletenosti najvišjega vodstva pa neposredno nadzornemu ali revizijskemu odboru. (Povh 2003, 17) Notranji revizor mora spremljati, ali so osebe, ki so bile seznanjene s prevaro, sprejele ukrepe in ali so ti ustrezni. Če niso bili sprejeti ustrezni ukrepi (ali sploh nobeni), mora obvestiti višjo vodstveno raven. Kadar odkrije prevare, ki so kaznivo dejanje, se mora z vodstvom posvetovati o moţnosti oziroma potrebnosti posredovanja podatkov organom pregona. (Povh 2003, 17).

(18) 18 5. POSTOPKI ZUNANJEGA REVIZORJA V ZVEZI S PREVARAMI PO MSR 240. V skladu z ZRev – 2 in MSR je namen revizije računovodskih izkazov omogočiti revizorju izraziti mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu z opredeljenim okvirom računovodskega poročanja, in dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembnih napačnih navedb, kakršne povzročajo tudi prevare. Dejstvo, da je opravljena revizija, lahko deluje kot svarilo, vendar revizor ni odgovoren in ne more biti odgovoren za preprečevanje prevar. (Duhovnik 2005, 40) Revizor se mora revidiranja lotiti s pravo mero dvoma, saj lahko računovodski izkazi oziroma poslovne knjige revidirane druţbe vsebujejo prevare ali napake. Njegova dolţnost je, da jih skuša z uporabo ustreznih revizijskih postopkov odkriti. Glede na naravo dela ni mogoče z gotovostjo trditi, da računovodski izkazi prevar oziroma napak ne vsebujejo, saj se posamezne postavke računovodskih izkazov pregledujejo na podlagi vzorčenja. Zaradi tega vsebuje trditev o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov neko stopnjo tveganja. (Skitek 2000, 8) MSR 240 (2009) podrobno opredeljuje revizorjevo odgovornost za obravnavanje prevar in napak pri revidiranju računovodskih izkazov. Revizor, ki izvaja revizijo skladno z MSR, je odgovoren za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Zaradi naravnih omejitev revizije obstaja neizogibno tveganje, da nekatere pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih morda ne bodo odkrite, čeprav je revizija pravilno načrtovana in izvedena v skladu z MSR. Revizor mora pri proučevanju bistveno napačnih navedb v računovodskih izkazih, ki so nastale kot posledica prevar, upoštevati dejavnike tveganja, torej ugotavlja dogodke in okoliščine, ki so priloţnost, spodbuda ali sredstvo za zagrešitev prevare ali nakazujejo, da je do prevare morda ţe prišlo. Zato mora revizijo načrtovati tako, da z vso odgovornostjo lahko pričakuje odkritje pomembnih napačnih navedb v veljavnih računovodskih poročilih ob upoštevanju področij s posebno visoko stopnjo tveganja. Preveriti mora, ali obstajajo notranje kontrole, in preizkusiti njihovo delovanje. Ravnateljstvo mora posebej opozoriti na slabosti v notranjih kontrolah, ki dopuščajo prevare, in predlagati ustrezne ukrepe. Sproti ga mora obveščati o vsaki prevari ali utemeljenem sumu o prevari in se prepričati, da so izvedeni ustrezni ukrepi. Zunanji revizor mora zbrati tudi vse dokaze, ki nakazujejo moţnost korupcije, nato pa nadalje preiskovanje prepustiti pristojnim organom. (Povh 2003, 15) Revizor mora na tem področju v skladu z MSR 240 (2009) (Skitek 2000, 9): o oceniti tveganje, da lahko prevare oziroma napake povzročijo pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, in zahtevati od ravnateljstva razkritje vseh ugotovljenih prevar oziroma napak pa tudi natančno preveriti delovanje notranjih kontrol in biti pozoren na druge okoliščine, ki bi lahko napeljevale k povzročitvi prevar; o na podlagi podane ocene tveganja prilagoditi revizijske postopke, da si bo pridobil zagotovo zagotovilo, da ni prišlo do prevar oziroma napak, ki bi lahko pomembno vplivale na resničnost računovodskih izkazov..

(19) 19 5.1. Omejitve pri reviziji. Po zakonsko predpisanem revidiranju računovodskih izkazov je revizor na podlagi mednarodnih standardov revidiranja dolţan predvideti tudi moţnost, da obstaja v računovodskih izkazih pomembna napačna navedba, ki je posledica prevare. Zato mora opraviti postopke, ki mu omogočajo, da oceni tveganje pomembne napačne navedbe zaradi prevare ter ocenjeni ravni tveganja prilagodi vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov. Vendar pa je treba upoštevati, da z izvajanjem revizijskih postopkov revizor zaradi narave revizije ne more pridobiti popolnega zagotovila, da bodo odkrite vse pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih. Pri tem je tveganje, da ne bodo odkrite pomembne napačne navedbe, ki so posledica prevar, večje kot tveganje, da ne bodo odkrite pomembne napačne navedbe, ki so posledica napak, kajti prevara lahko vključuje zapletene in skrbno organizirane načine prikrivanja, kot so ponarejevanje, premišljena opustitev računovodskega evidentiranja poslov ali namerna napačna predstavitev revizorju. (Duhovnik 2005, 39) Poleg tega je tveganje, da revizor ne bo odkril pomembno napačne navedbe zaradi poslovodske prevare, večje kot pri zaposlenski prevari, ker ima poslovodstvo pogosto moţnost neposredno ali posredno prikrojevati računovodske evidence, predstaviti prevarantske računovodske informacije ali zaobiti kontrolne postopke, ki so namenjeni preprečevanju podobnih prevar drugih zaposlenih. (MSR 240 2009, 7) 5.2. Poklicna nezaupljivost. Poklicna nezaupljivost vključuje vprašljivo razmišljanje in kritično oceno revizijskih dokazov. Revizor jo mora ohranjati ves čas izvajanja revizije, s čimer priznava moţnost obstoja napačne navedbe, ki je posledica prevare, ne glede na pretekla spoznanja o poštenosti in neoporečnosti poslovodstva in pristojnih za upravljanje. (Duhovnik 2005, 46) Skladno z MSR 200 ohranja revizor poklicno nezaupljivost ves čas revizije in se zaveda moţnosti, da utegne obstajati pomembno napačna navedba zaradi prevare kljub prejšnjim izkušnjam z organizacijo glede poštenosti in neoporečnosti poslovodstva in pristojnih za upravljanje. (MSR 240 2009, 8) MSR 240 (2001) poudarja, da se revizor pri tem ne sme zanašati na pridobljene izkušnje iz prejšnjih revizij, poštenost poslovodstva ali morebitna (ne)odkritja drugih. MSR 200 tudi zahteva, da mora revizor z nezaupljivostjo in pozornostjo pri svojem delu nenehno zmanjševati tveganje, da bi spregledal sumljive okoliščine ter bi zaradi svojega prepričanja o nekem problemu ţe vnaprej oblikoval svoje mnenje in na podlagi tega nepravilno zavzemal stališča o naravi revizije, časovni izvedbi revizije in obsegu revizijskih postopkov. Revizor pri svojem delu ne sme subjektivno predpostavljati, da je poslovodstvo pošteno oziroma nepošteno. (Skamlič 2004, 16) Če revizor nima razloga za nasprotno mnenje, običajno sprejema zapise in dokumente kot pristne. Če zaradi okoliščin, ki jih prepozna pri reviziji, meni, da neki dokument morda ni pristen ali da so bile določbe v njem spremenjene, ne da bi bile razkrite revizorju, ga raziskuje naprej. Kadar so odgovori na poizvedovanja pri poslovodstvu ali pri pristojnih za upravljanje neskladni, mora revizor raziskati neskladja. (MSR 240 2009, 8) V skladu z MSR (2001) revizor načrtuje in izvaja revizijo s poklicno nezaupljivostjo. To je potrebno, da ugotovi in pravilno ovrednoti (Duhovnik 2005, 46):.

(20) 20 o zadeve, ki povečujejo tveganje pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih, izhajajoče iz prevare; o okoliščine, zaradi katerih sumi, da so računovodski izkazi pomembno napačni; o dobljene dokaze (tudi svoje iz prejšnjih revizij), zaradi katerih se sprašuje o zanesljivosti izjav poslovodstva. Vendar revizor s tem ne prevzema obveznosti, da bo pri svojem delu odkril morebitno prevaro v podjetju, temveč, da bo skušal z revizijskimi postopki in poklicno nezaupljivostjo uspešno sodelovati pri odkrivanju morebitnih prevar. (Skamlič 2004, 16) 5.3. Razpravljanje v delovni skupini. Preoblikovani MSR 315 zahteva razpravo med člani delovne skupine za posel in odločitev partnerja, zadolţenega za posel, o katerih zadevah je treba obvestiti tiste člane delovne skupine, ki niso vključeni v razpravo. Ta razprava mora posvetiti posebno pozornost temu, kje in kako utegnejo biti računovodski izkazi organizacije dovzetni za pomembno napačno navedbo zaradi prevare, vključno s tem, kako lahko pride do prevare. V razpravi je treba zanemariti morebitna mnenja članov delovne skupine, da so poslovodstvo in pristojni za upravljanje pošteni in neoporečni. (MSR 240 2009, 8) Pri načrtovanju revizije mora revizor z drugimi člani revizijske skupine razpravljati o dovzetnosti podjetja za pomembne napačne navedbe v računovodskih izkazih, izhajajoče iz prevare. (Duhovnik 2005, 46) Razpravljanje s člani delovne skupine za posel o dovzetnosti računovodskih izkazov organizacije za pomembno napačno navedbo zaradi prevare (MSR 240 2009, 21): o daje priloţnost izkušenejšim članom delovne skupine, da posredujejo svoje poglede o tem, kako in kje utegnejo biti računovodski izkazi dovzetni za pomembno napačno navedbo zaradi prevare; o omogoča revizorju, da izbere primeren odziv na tako dovzetnost in določi, kateri člani delovne skupine bodo opravili določene revizijske postopke; o dopušča revizorju, da določi, kako bodo z izidi revizijskih postopkov seznanjeni člani delovne skupine in kako bo obravnaval kakršnokoli domnevo o prevari, ki je vzbudila njegovo pozornost. 5.4. Postopki ocenjevanja tveganj in z njimi povezane dejavnosti. MSR 240 (2009) poudarja, da mora revizor, če ţeli razumeti podjetje in njegovo okolje vključno z notranjimi kontrolami, izvesti postopke ocenjevanja tveganja. Najpomembnejši med njimi so (Duhovnik 2005, 47): o poizvedovanje pri poslovodstvu, pri pristojnih za upravljanje in pri drugih znotraj podjetja z namenom, da bi ugotovil, kako pristojni za upravljanje opravljajo nadzor nad postopki poslovodstva, namenjenimi ugotavljanju prevar ter odzivanju nanje, in nad notranjimi kontrolami, ki jih je vzpostavilo poslovodstvo zaradi zniţevanja tveganj; o presojanje, ali je prisoten eden oziroma več dejavnikov tveganja prevar; o ocenjevanje neobičajnih in nepričakovanih povezav, ki so bile ugotovljene pri izvajanju analitičnih postopkov;.

(21) 21 o ocenjevanje drugih informacij, ki so lahko koristne pri ugotavljanju tveganja napačne navedbe zaradi prevar. Revizorjeva naloga v zvezi z odkrivanjem prevar oziroma napak pa je, da oceni tveganje njihovega nastanka in tej oceni prilagodi revizijske postopke. Na podlagi tega se loti preiskovanja poslovnih dogodkov po posameznih postavkah računovodskih izkazov, ki ga opravi z vzorčenjem in fizičnim pregledom dokumentacije ali poprej pogleda poslovne dogodke računalniško, pri čemer je pozoren na tiste kazalce, ki bi lahko opozarjali na prevaro. Da je do prevre prišlo, lahko kaţejo (Skitek 2000, 11): o povečana vrednost izdanih računov na koncu obračunskega obdobja ali poslovnega leta in povečana vrednost izdanih dobropisov na začetku naslednjega obračunskega obdobja ali poslovnega leta; o podvojeni računi, ki imajo svojo zaporedno številko, vsebina pa je povsem enaka ţe prej izdanemu računu; o veliko število računov z zaokroţenimi zneski, ki niso značilni za dejavnost, ki jo opravlja revidiranec. Preveriti mora tudi morebitne razkrite nepravilnosti v preteklosti in se prepričati, ali so bili izpeljani ustrezni ukrepi za njihovo odpravo. Revizor lahko podvomi v verodostojnost podatkov, kadar lahko kake podatke ali obrazloţitve pridobi le pri najvišjem vodstvu ali računovodji ter kadar so posamezne odgovorne in vodstvene osebe pretirano prijazne, ponujajo različne usluge ali se upirajo pregledu posameznih področij ali dogodkov. Vse to zahteva uporabo MSR 200, torej izvajanje revizijo s poklicno nezaupljivostjo. (Povh 2003, 16) 5.4.1 Poizvedovanje pri poslovodstvu, pristojnih za upravljanje in drugih Revizor izvaja poizvedbe pri poslovodstvu in če je primerno, pri drugih v organizaciji, da ugotovi, ali poznajo kakšno dejansko, sluteno ali domnevno prevaro, ki vpliva na organizacijo. (MSR 240 2009, 9) Pomembno je, da vodja revizijske skupine pri načrtovanju revizije predvidi sestanke s poslovodstvom, na katerih lahko celotna revizijska skupina ustrezno oceni poslovodstvo ter se seznani s tveganjem, da pripravljeni računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo zaradi prevar: na sestankih mora revizijska skupina pridobiti tudi mnenje o tem, kakšna je učinkovitost sistema notranjih kontrol in koliko se poslovodstvo zavzema za to, da bi notranji kontrolni sistem v podjetju čimbolj zmanjševal tveganje za pojavitev prevare v revidiranem podjetju. Revizijska skupina mora pridobiti tudi informacije o tem, ali so morda poslovodstvo in ostali ključni zaposleni v letu, na katero se nanaša revizija, ţe zaznali kakršne koli prevare v poslovanju revidiranega podjetja in ali sumijo, da je pri poslovanju podjetja prišlo do takšnega dejanja, ter ugotoviti posledice. (Skamlič 2004, 17 – 18) V zvezi s tem se je treba vprašati (Skamlič 2004, 18): o Kakšno je razmejevanje dolţnosti in funkcij na ključnih delih posameznega procesa v podjetju? o Ali obstajajo morebitne transakcije, ki so sumljive in bi lahko izhajale iz morebitne prevare v podjetju, oziroma, ali je tveganje za obstoj prevare veliko? o Ali je notranja revizija ţe prepoznala prevare pri poslovanju?.

(22) 22 o Ali si poslovodstvo prizadeva, da na ključnih delih posameznega poslovodnega procesa zmanjšuje tveganja prevar z vzpostavljanjem učinkovitih notranjih kontrol? Revizor poizveduje pri poslovodstvu v zvezi s (MSR 240 2009, 9): poslovodskim ocenjevanjem tveganja, da utegnejo vsebovati računovodski izkazi pomembno napačne navedbe zaradi prevare, vključno z načinom, obsegom in pogostostjo takih ocenjevanj; postopki poslovodstva za prepoznavanje in odzivanje na tveganja prevar v organizaciji, vključno s kakršnimikoli posebnimi tveganji prevar, ki jih je poslovodstvo prepoznalo ali je bilo nanje opozorjeno, ali z vrstami poslov, s saldi na kontih ali z razkritji, ki so podvrţena tveganju prevare; - poslovodskim obveščanjem, če obstaja, pristojnih za upravljanje o svojih postopkih za prepoznavanje in odzivanje na tveganja prevar v organizaciji; - poslovodskim obveščanjem, če obstaja, zaposlenih o svojih stališčih, povezanih s poslovnimi navadami in etičnim obnašanjem. Prav tako je pomembno, da revizor razume načrt ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja v podjetju. Pri načrtovanju takšnih ureditev poslovodstvo na podlagi informacij presodi o vrsti in obsegu kontrolnih postopkov, ki jih namerava vpeljati, ter o vrsti in obsegu tveganj, ki ga namerava dopustiti. Na podlagi takšnih poizvedb pri poslovodstvu lahko revizor na primer spozna, da se je poslovodstvo zavestno namenilo sprejeti tveganje, ki je povezano s pomanjkljivim ločevanjem nalog. Informacije iz takšnih poizvedb so lahko koristne tudi pri prepoznavanju dejavnikov tveganja prevar, ki utegnejo vplivati na revizorjevo oceno tveganja, da lahko računovodski izkazi vsebujejo pomembne napačne navedbe, katere povzročajo prevare. Odgovore poslovodstva mora revizor presojati s poklicno nezaupljivostjo in se pri tem zavedati, da je poslovodstvo pogosto v najboljšem poloţaju, da neopaţeno zakrivi prevaro. Zato mora revizor odgovore poslovodstva podpreti z ostalimi pridobljenimi informacijami. Če obstaja neskladje, ga je potrebno raziskati in odpraviti. (Duhovnik 2005, 48 - 49) V tistih organizacijah, v katerih deluje notranja revizija, poizveduje revizor pri organu notranje revizije, da ugotovi, ali pozna kakršnokoli dejansko, sluteno ali domnevno prevaro, ki vpliva na organizacijo, in da pridobi njegovo stališče o tveganjih prevare. (MSR 240 2009, 9) Čeprav lahko prinese revizorjevo poizvedovanje pri poslovodstvu koristne informacije glede tveganja pomembnih napačnih navedb, ki izvirajo iz prevar zaposlenih, daje manj verjetno koristne informacije glede tveganja pomembnih napačnih navedb, ki izvirajo iz prevar poslovodstva. Zato je priporočljivo poizvedovanje tudi pri drugih znotraj podjetja. Takšno poizvedovanje je za zaposlene lahko priloţnost, da revizorju posredujejo informacije, ki bi jih sicer ohranili zase. Zaposleni, pri katerih poizveduje revizor, so na primer (Duhovnik 2005, 48): o zaposleni v proizvodnih obratih, ki ne sodelujejo pri računovodskem poročanju; o zaposleni z različnim obsegom pooblastil; o zaposleni, ki sodelujejo pri sestavljenih ali neobičajnih poslih, in tisti, ki jih nadzirajo; o pravni svetovalci podjetja; o osebe, ki skrbijo za uveljavljanje etičnih načel v podjetju;.

(23) 23 o osebe, ki so v podjetju zadolţene za obravnavanje nepravilnosti in prevar. Če niso vsi pristojni za upravljanje vključeni v poslovodenje organizacije, mora revizor poizvedovati tudi pri njih, da ugotovi, ali so seznanjeni s kako dejansko ali domnevno prevaro oziroma sumom prevare v podjetju. Revizor si pridobi spoznanja, kako pristojni za upravljanje izvajajo nadzor nad poslovodskimi postopki za prepoznavanje in odzivanje na tveganja prevare v organizaciji in nad notranjim kontroliranjem, ki ga je vzpostavilo poslovodstvo, da bi zmanjšalo takšna tveganja. S poizvedbami pri pristojnih za upravljanje revizor lahko potrdi ali ovrţe pomemben del pojasnil poslovodstva. (Duhovnik 2005; 49 in MSR 240 2009, 9 - 10) 5.4.2 Ovrednotenje dejavnikov tveganja prevare Ko revizor spozna podjetje in njegovo okolje vključno z notranjimi kontrolami, mora revizor presoditi, ali pridobljene informacije nakazujejo, da je prisoten eden ali več dejavnikov tveganja prevar. (Duhovnik 2005, 49) Medtem ko dejavniki tveganja prevare ne nakazujejo nujno obstoja prevare, so bili pogosto prisotni v okoliščinah, v katerih so se prevare dogodile, in zato lahko nakazujejo tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare. (MSR 240 2009, 10) 5.4.3 Prepoznane nenavadne ali nepričakovane povezave Pri opravljanju analitičnih postopkov mora revizor oceniti tudi neobičajne in nepričakovane povezave, ki bi lahko nakazovale, da obstaja tveganje napačne navedbe zaradi prevare. Revizor pričakuje določene povezave na podlagi razumevanja poslovanja podjetja in njegovega okolja. Kadar se njegova pričakovanja razlikujejo od evidentiranih zneskov in njegovih medsebojnih povezav, presoja revizor te razlike pri ocenjevanju tveganj napačne navedbe zaradi prevare. (Duhovnik 2005, 50) 5.4.4 Druge informacije Revizor mora oceniti, ali druge pridobljene informacije nakazujejo, da obstaja tveganje pomembne napačne navedbe zaradi prevare. Poleg analitičnih postopkov je za ta namen priporočljiva razprava med člani revizijske skupine. Prav tako so lahko koristne informacije, zbrane v postopku sprejemanja naročnika, in izkušnje, pri opravljanju drugih poslov za naročnika (na primer pri preiskovanju medletnih računovodskih informacij). (Duhovnik 2005, 50 - 51) 5.5. Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare in odzivi nanjo. Ko je ocenil tveganje pomembne napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni posameznih postavk za različne vrste poslov ter za različna salda in razkritja, revizor oceni tveganja pomembne napačne navedbe zaradi prevare in če tega ni storil ţe prej, delovanje s tem povezanih kontrolnih postopkov podjetja. Ocenjeni ravni tveganja mora.

(24) 24 revizor prilagoditi vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih bo izvedel pri revidiranju. (Duhovnik 2005, 51) V skladu z MSR 330 določi revizor vsestranske odzive na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni računovodskih izkazov. (MSR 240 2009, 11) Na ravni računovodskih izkazov revizor kot odgovor na ocenjena tveganja (Duhovnik 2005; 51): o dodeljuje naloge ustrezno usposobljenemu osebju in poskrbi za nadzor nad njimi; o presoja uporabljane računovodske usmeritve, zlasti tiste, ki so povezane s subjektivno presojo in s sestavljenimi posli; o upošteva element nepredvidljivosti pri določanju vrste, časa in obsega revizijskih postopkov z odstopanjem od običajnega obsega in vrste preveritev (na primer preveri vse enote znotraj posamezne postavke namesto vzorca). Kot odgovor na ocenjena tveganja na ravni posameznih postavk prilagodi revizor vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov tako, da sprememba odgovarja vrsti ocenjenih tveganj, povezanih s posamezno postavko. (Duhovnik 2005, 51) Revizor obravnava ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare kot bistvena tveganja, če to še ni bilo narejeno, da pridobi vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi. (MSR 240 2009, 11) Poslovodstvo ima edinstven poloţaj za zagrešitev prevare, ker ima moţnost prikrojevati računovodske evidence in pripraviti prevarantske računovodske izkaze z izogibanjem kontrolam, ki se sicer zdijo uspešne. Čeprav je raven tveganja, da se poslovodstvo izogne kontrolam, med organizacijami različna, je kljub temu to tveganje prisotno v vseh organizacijah. Ker je način izogibanja kontrolam nepredvidljiv, predstavlja ta moţnost tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare in zato bistveno tveganje. (MSR 240 2009, 12) Kot odgovor na ocenjeno tveganje, da poslovodstvo ni upoštevalo notranjih kontrol, izvede revizor tele postopke (Duhovnik 2005, 51): o preveri ustreznost knjiţenja v glavno knjigo in prilagoditve, izvedene pri pripravi računovodskih izkazov; o preveri morebitno prisotnost računovodskih ocen, ki lahko povzroči pomembno napačno navedbo zaradi prevare; o spozna poslovne temelje pomembnih poslov, na katere je postal pozoren in ne sodijo med običajne posle podjetja ali so nepričakovani iz kakršnih koli drugih razlogov. Revizor določi, ali je treba kot odziv na prepoznana tveganja poslovodskega izogibanja kontrolam izvesti še druge revizijske postopke, razen zgoraj izrecno navedenih. (MSR 240 2009, 13) 5.6. Presojanje revizijskih dokazov. MSR 330 zahteva, da revizor na podlagi opravljenih revizijskih postopkov in pridobljenih revizijskih dokazov presodi, ali so ocene tveganj pomembno napačne navedbe na ravni.

(25) 25 uradnih trditev še primerne. Ta presoja je predvsem kakovostnega značaja in je zasnovana na revizorjevi sodbi. Takšno presojanje lahko daje nadaljnji vpogled v tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare in nakazuje, ali obstaja potreba po izvajanju dodatnih ali drugačnih revizijskih postopkov. (MSR 240 2009, 35) Revizor presodi, ali analitični postopki, ki se izvajajo ob zaključku revizije, ko se oblikuje glavni sklep o tem, ali so računovodski izkazi skladni z revizorjevim poznavanjem organizacije, nakazujejo kakšno prej neugotovljeno tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare. (MSR 240 2009, 13) Določanje, katere nenavadne razvojne teţnje in razmerja utegnejo nakazovati tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare, zahteva strokovno presojo. Zlasti pomembna so nenavadna razmerja v zvezi s prihodkom in dobičkom ob koncu leta. Ta lahko vključujejo na primer neznačilno velike zneske dobička, ki je prikazan v nekaj zadnjih tednih poročevalnega obdobja, ali nenavadne posle, lahko pa tudi neskladnost dobička z gibanjem denarnega toka iz poslovanja. (MSR 240 2009, 35 - 36) Če revizor prepozna napačno navedbo, presodi, ali je takšna napačna navedba znak za prevaro. Če tak znak obstaja, revizor ovrednoti posledice napačne navedbe v povezavi z drugimi vidiki revizije, zlasti v povezavi z zanesljivostjo poslovodskih predstavitev, zavedajoč se, da primer prevare ponavadi ni osamljen pojav. (MSR 240 2009, 13 - 14) Če revizor ocenjuje, da bi napačna navedba lahko bila posledica prevare, vendar pa je njen vpliv na računovodske izkaze nepomemben, oceni vpletenost posameznikov v prevaro. Če je vpleteno poslovodstvo na višji ravni, lahko ta vpletenost nakazuje globlji pomen, na primer vzbuja dvom v neoporečnost poslovodstva. V takšnih okoliščinah revizor ponovno oceni tveganje napačne navedbe zaradi prevare in njegov vpliv na vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki odgovarjajo na novo ocenjenemu tveganju. Prav tako na novo oceni zanesljivost predhodno pridobljenih dokazov, ker lahko dvomi v popolnost in resničnost predstavitev ter pristnost računovodskih evidenc in dokumentacije. Pri ocenjevanju zanesljivosti revizijskih dokazov upošteva tudi moţnost tajnega dogovora med zaposlenimi, poslovodstvom in tretjimi osebami. (Duhovnik 2005, 52) Če revizor potrdi, da je v računovodskih izkazih pomembno napačna navedba zaradi prevare, ali kadar ne more določiti, ali so računovodski izkazi zaradi prevare pomembno napačni, ovrednoti posledice svoje ugotovitve za revizijo. (MSR 240 2009, 14) 5.7. Pisne predstavitve. V skladu z MSR 240 (2009) mora revizor pridobiti pisno izjavo poslovodstva, da (Duhovnik 2005, 52): o priznava svojo odgovornost za oblikovanje in delovanje notranjih kontrol, ki odkrivajo in preprečujejo prevare; o je revizorju razkrilo svojo oceno tveganja, da so računovodski izkazi kot posledica prevare lahko pomembni napačni; o da je revizorju razkrilo svoje poznavanje prevare ali domnevne prevare, v katero so vpleteni: - poslovodstvo, - zaposleni, ki imajo pomembno vlogo pri notranjem kontroliranjem,.

(26) 26 - drugi, katerih prevare lahko pomembno vplivajo na računovodske izkaze; o da je revizorju razkrilo svoje poznavanje kakršnihkoli prevarantskih ali domnevno prevarantskih izjav, ki vplivajo na računovodske izkaze in so bile sporočene zaposlenim, bivšim zaposlenim, analitikom, regulatorjem in drugim. 5.8. Obveščanje poslovodstva in pristojnih za upravljanje. Kadar je revizor pridobil dokaze o tem, da prevara obstaja ali utegne obstajati, je pomembno, da na zadevo čim prej opozori primerno raven poslovodstva. To je potrebno tudi, če ocenjuje zadevo kot nepomembno (na primer manjša poneverba, ki jo zagreši zaposleni na nizki ravni v organizaciji). Odločitev, katera je primerna raven poslovodstva, je stvar strokovne presoje in je pod vplivom dejavnikov, kot so verjetnost skrivnega dogovora ter vrsta in velikost slutene prevare. Običajno je primerna raven poslovodstva najmanj ena raven nad osebami, za katere kaţe, da so vpletene v sluteno prevaro. (MSR 240 2009, 38) Če pa je odkril prevaro, v katero so vpleteni (Duhovnik 2005, 52 - 53): -. poslovodstvo, zaposleni, ki imajo pomembno vlogo pri notranjem kontroliranjem, drugi, katerih prevare lahko pomembno vplivajo na računovodske izkaze,. mora s tem v najkrajšem moţnem času seznaniti pristojne za upravljanje. Po MSR 260 (2009) je tovrstno obveščanje lahko ustno ali pisno. Če je neoporečnost ali poštenost poslovodstva ali pristojnih za upravljanje vprašljiva, poišče revizor pravni nasvet, ki mu pomaga izbrati ustrezno postopanje. Prav tako revizor praviloma obvesti poslovodstvo na ustrezni ravni odgovornosti ali pristojne za upravljanje o ugotovljenih pomembnih slabostih v ureditvi ali delovanju notranjih kontrol, ki naj bi odkrivale in preprečevale prevare. Zakonska določila o zaupnosti naročnikovih informacij preprečujejo revizorju, da bi o ugotovljenih ali domnevnih prevarah prosto poročal tretjim osebam. V skladu z zakonskimi določili sme revizor poročati samo nadzornim organom, drugim pa le v primeru, ko predloţitev podatkov pisno zahteva sodišče, ali če iz revizorjevih podatkov, ugotovljenih dejstev ali okoliščin izhaja utemeljen sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje, v zvezi s katerim obstoji dolţnost podati toţbo. (Duhovnik 2005, 53) 5.9. Obveščanje regulativnih organov in organov pregona. Če je revizor prepoznal ali sumi prevaro, ugotovi, ali je dolţan poročati o pojavu ali sumu prevare kateremu od organov zunaj organizacije. Čeprav morda revizorjeva poklicna dolţnost varovanja zaupnosti naročnikovih informacij preprečuje tako poročanje, utegnejo revizorjeve zakonske obveznosti v nekaterih okoliščinah razveljaviti dolţnost varovanja zaupnosti. (MSR 240 2009, 16).

(27) 27 5.10 Dokumentacija Revizor dokumentira in shrani vse svoje razvide in dokumente, ki vključujejo pomembne odločitve med razpravljanjem v delovni skupini, pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj, revizorjevih odzivih na ocenjena tveganja, o poročanju prevar poslovodstvu, regulativnim in drugim organom. V revizijsko dokumentacijo o poznavanju organizacije in njenega okolja ter o oceni tveganj pomembno napačne navedbe, ki jo zahteva MSR 315, vključi revizor tudi (MSR 240 2009, 16): - pomembne odločitve, doseţene pri razpravljanju v delovni skupini za posel v zvezi z dovzetnostjo računovodskih izkazov organizacije za pomembno napačno navedbo zaradi prevare; - prepoznana in ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradnih trditev..

No results found