Can our model explain these four features?

La Doble Imposición Internacional hace referencia al resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos o más Estados a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y el mismo período de tiempo. Este fenómeno deviene de la coexistencia de Estados soberanos que invocan distintos principios jurisdiccionales como atribución de esa potestad tributaria, entrando estas distintas pretensiones en conflicto, en especial cuando se busca gravar la renta de origen externo. Así, para que la doble imposición quede constituida debe darse la convergencia de cuatro elementos: 1) Identidad del hecho imponible, 2) Identidad temporal; 3) Identidad en el sujeto sobre el que recae el tributo, 4) Diversidad de sujetos con poder financiero, es decir, los Estados (Echegaray: 2013).

Por otra parte puede darse también la doble imposición económica, donde el fenómeno es el mismo pero el gravamen recae en dos sujetos distintos. Es el caso, por ejemplo, de las rentas empresariales gravadas en una jurisdicción como cabeza de una sociedad de capital, que luego son sometidas nuevamente en otra jurisdicción en cabeza del accionista, en forma de dividendos. Otro ejemplo es cuando se ajustan los precios de transferencia entre empresas vinculadas, sometiéndose a imposición rentas de una empresa parte del grupo, residentes en un Estado, que ya fueron gravadas como renta en cabeza de la empresa asociada en el otro Estado. Al ser percibido esto como un obstáculo para el normal desarrollo de actividades comerciales e inversión, se procede a acciones concretas para procurar su eliminación o mitigación112. En síntesis, puede ocurrir qué: 1) Una persona sea gravada en dos países distintos por una misma renta. 2) Una misma renta sea gravada en dos personas distintas en dos países distintos; 3) Un mismo bien sea gravado en dos países distintos.

Los métodos unilaterales no siempre son los más eficientes ni recomendables, puesto que puede haber superposiciones o contradicciones entre normativas nacionales que pueden generar situaciones problemáticas. Para este tipo de cuestiones existen los métodos multilaterales y bilaterales, como es el caso del instrumento de fiscalidad internacional por excelencia: los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI).

2.2.2.1. Convenios para evitar la Doble Imposición: Más conocidos como los "Convenios de Doble Imposición", los CDI tiene como principal característica su objetivo de repartir la base imponible de idénticos hechos imponibles respecto de los cuales dos países consideran que tienen potestad tributaria113 (AFIP: 2011). Es así como diferentes administraciones fiscales intentan establecer medidas conjuntas para evitar esta doble imposición. Los convenios bilaterales tienen también por objeto que la situación fiscal de los contribuyentes que ejercen actividades económicas

acceso a la información, según el caso. Por otro lado, para conocer el mercado en el que operan las empresas se busca conocer las costumbres del mismo, la forma en que se cierran los contratos y se fijan los precios, las características propias de cada producto y la localización geográfica de los clientes y proveedores (Echegaray: 2013).

111 La fiscalización tributaria y el derecho tributario argentino requiere de pruebas documentales válidas, a efectos de establecer un legítimo procedimiento; y conocer tanto alcance como cuantía de las mismas. Esto comporta exigir información precisa al trader o intermediario internacional para constatar la existencia de "sustancia económica". 112 Los métodos pueden ser multilaterales, bilaterales o unilaterlaes. Respecto a estos últimos, los mecanismos más

extendidos son la excención de rentas obtenidas en el exterior y el crédito impisitivo. En el primer caso, el país exime total o parcialmente del impuesto a la renta a las utilidades que sean obtenidas y gravas en el extranjero. El otro método consiste en gravar la totalidad de las rentas obtenidas, pero aceptan que los impuestos abonados en un país extranjero se computen como crédito, importe que se vuelve deducible bajo condiciones predeterminadas. 113 La Base Imponible es el monto a partir del cual se calcula un impuesto determinado. Por ejemplo, la base

imponible en el impuesto sobre la renta es el ingreso neto del contribuyente -previo descuento de deducciones legales- sobre la base del cual éste deberá pagar impuestos. Por otra parte, el hecho imponible es un presupuesto legal que marca el nacimiento de la obligación tributaria, siendo así uno de los elementos que constituyen el tributo. Se trata de un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal, cuyos efectos también habrán de estar contemplados y determinados por la ley.

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en otros países sea clarificada, unificada y garantizada. Pero el objetivo omnipresente es la prevención de la evasión y combate al fraude, elusión y evasión tributaria en relación con los impuestos comprendidos en el convenio.

La posibilidad de intercambio de información generalmente se encuentra normada en los artículos 26 al 29 de este tipo de convenios. En el desarrollo de las firmas de los CDI se evidencia una evolución en cuanto a la inclusión de este apartado. Existen los convenios de primera generación, por los cuales se posibilita el intercambio de información en sentido restringido; con fines sólo de analizar problemas de doble tributación internacional de un hecho imponible específico. Por otra parte, los Convenios de Segunda Generación contemplan el intercambio de información en sentido amplio con el fin de prevenir y combatir el fraude fiscal. Esto contribuye a administrar, verificar y hacer cumplir las obligaciones tributarias relativas a los impuestos objeto del convenio (AFIP: 2011)114.

En los CDI no se encuentran reglamentados los procedimientos que deben cumplir los Estados para el intercambio de información, como por ejemplo: formas y requisitos para solicitar información, plazos para cumplir con lo solicitado. Tampoco se contempla la realización de fiscalizaciones simultáneas o la presencia de funcionarios en el exterior.

Los convenios se realizan entre gobiernos con ratificación por ley del Congreso Nacional. La autoridad de aplicación en este caso es el Ministerio de Economía y Producción de la República Argentina, el cual delega a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el diligenciamiento del intercambio de información que se realice en el marco de estos convenios.

Hasta la fecha, Argentina ha celebrado CDI´s con Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Bolivia, Brasil, Canadá, Chile, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Italia, Países Bajos, Noruega, Reino Unido, Rusia, Suecia y Suiza"115.

2.3.2.2. Abusos de los CDI ("Treaty Shopping"): Otra problemática que debe considerarse en este campo es la del uso abusivo de los CDI, como metodología en la planificación fiscal nociva - "treaty shopping", que da como resultado las situaciones de "Doble no Imposición". Por su naturaleza, el CDI conlleva un tratamiento impositivo favorable que puede ser aprovechado para obtener beneficios fiscales mediante sofisticados artificios jurídico-contables. Beneficios que no le corresponderían si se actuara de buena fe de acuerdo a la naturaleza misma de la normativa, tal cual lo reconoce la OCDE en su modelo de convenio, por lo que existe un consenso internacional en que los Estados no están obligados a conceder beneficios propios del CDI cuando se haya pergeñados maniobras abusivas de las cláusulas del mismo (Echegaray: 2013)

Los casos más comunes de "treaty shopping" se configuran a través de sociedades intermedias o interpuestas conocidas como sociedades instrumentales -"conduit companies"- y "Sociedades Trampolín" -"stepping stone companies". La estrategia central es interponer sociedades holdings - que guardará los beneficios- en jurisdicciones con convenio firmado y gozar simultáneamente de regímenes fiscales privilegiados en su localización, de manera que el beneficiario real o efectivo elude tributos en su país de residencia y queda eximido en el país locatario de la sociedad. Así es como grupos multinacionales consideran en su planificación el ordenamiento impositivo del país residente, sino también su vasta red de acuerdos internacionales para efectivizar la doble no imposición.

En el año 2011, se procedió a realizar una revisión de los CDI suscriptos por la República Argentina con Estados cooperantes, teniendo en cuenta los resultados fiscales concretos y sus efectos macroeconómicos. Para ello se instauró la "Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional", integrada por un designado del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, un funcionario designado por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto; y presidida por el titular de la AFIP. Mediante mecanismos de evaluación integrales y

114 Si bien en los Convenios de Segunda Generación se prevé un intercambio de información, éste se haya circunscripto a información relativa a los impuestos que alcanza el CDI (los impuestos directos). Pero no se debe confundir con los otros tratados de intercambio de información, cuya normativa alcanza un cuerpo más completo en materia impositiva (AFIP: 2011).

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coordinados, la comisión se dispuso determinar la conveniencia de mantener la vigencia de los convenios suscriptos, proponer renegociaciones de cláusulas específicas o proceder a la directa denuncia del convenio, que equivaldría a suprimir su aplicación116 (Echegaray: 2013).

Como resultado, la Comisión verificó que existía una serie de tratados que requerían modificaciones parciales, para lo cual se sugería la renegociación de los mismos o eventualmente, su denuncia. Estos eran los convenios suscriptos con la República de Chile, el Reino de España y la Confederación Suiza. Las renegociaciones no fueron fructíferas en ningunos de estos casos, por lo que Argentina procedió a denunciar dichos convenios117.