Conclusion

de Comercio impone “a todo comerciante”. Se trata de un deber establecido en el interés del comerciante, pues la contabilidad es un elemento indispensable para determinar el resultado de las operaciones que el comerciante realiza día a día. El derecho comercial considera importante esta exigencia, por cuanto la contabilidad revela la situación de la

empresa a los terceros, lo que determina a éstos brindar confianza a los comerciantes y otorgarles créditos. La contabilidad deja constancia y comprueba los valores que el comerciante posee, al mismo tiempo que hace constar y comprobar lo que él adeuda. La contabilidad interesa además en derecho comercial por cuanto ella constituye un elemento para calificar la quiebra de un comerciante de fortuita, culpable o fraudulenta. Por lo mismo, los libros de contabilidad sirven como medios de prueba, no en igual forma que los instrumentos privados regidos por el Código Civil, que hacen prueba en contra de quienes se presentan, sino en favor de la persona que los presenta. En el Mensaje con que se acompañó el Proyecto de Código al Congreso Nacional para su aprobación se dice que “considera la contabilidad como el espejo en que se refleja vivamente la conducta del comerciante, el alma del comercio de buena fe”.

De acuerdo con la legislación chilena, existen libros de contabilidad que el comerciante debe llevar obligadamente y otros libros que puede facultativamente llevar. Existen, entonces, libros obligatorios y facultativos. Por otra parte, los libros de contabilidad deben cumplir con ciertas exigencias formales y además deben llevarse con cierta regularidad externa. Veamos primeramente la distinción en los libros de contabilidad y luego las exigencias que éstos deben cumplir y el secreto de la contabilidad.

100. La clasificación de los libros de contabilidad. Hemos dicho que hay una

distinción entre libros obligatorios y facultativos. Los primeros son aquellos que el comerciante está obligado a llevar, en tanto que los segundos son aquellos que el comerciante puede llevar en número y forma que desee. ¿Cuáles son unos y otros?

101. a) Libros obligatorios. Están indicados por el artículo 25 del Código de

Comercio, que señala que todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia:

1) El libro diario;

2) El libro mayor o de cuentas corrientes; 3) El libro de balances;

4) El libro copiador de cartas.

En la práctica, el libro mayor o de cuentas corrientes no es uno solo, sino que son dos: un libro mayor y el otro de cuentas corrientes; el libro de balances se denomina libro de balances y de inventario, y el libro copiador de cartas no existe, sino que se le sustituye por un registro de correspondencia recibida y despachada.

Diremos algunas palabras sobre cada uno de los libros obligatorios en particular.

102. 1) El libro diario. En él “se asentarán por orden cronológico y día por día las

operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas” (art. 27 del Código de Comercio). Es sin duda un libro importante que constituye la base de la contabilidad.

103. 2) El libro mayor. El Código no lo define y presenta características totalmente

diferentes del libro diario. En el libro mayor se abren diferentes cuentas: a las diversas personas con las cuales el comerciante mantiene negocios (cuentas personales), a los diferentes objetos particulares que forman parte de sus negocios (cuentas reales) y las llamadas cuentas de orden, que son el registro de valores recibidos, transitoria o

permanentemente, que no pertenecen al negocio o al sujeto, que conserva en calidad de depósito o garantía y que no afectan las mayores o menores utilidades del negocio.

104. 3) El libro de balances e inventario. Tiene un doble objeto: inventario de los

bienes físicos con valor de tasación (activo) y balance anual: resumen del activo y pasivo de las ganancias y pérdidas (art. 29 del Código de Comercio).

105. 4) El libro copiador de cartas. Este libro no existe; en la actualidad se le

reemplaza por el “archivo de copias de cartas”. Este archivo no tiene valor en juicio en favor del comerciante.

106. b) Libros facultativos. Se denominan también libros auxiliares; los más

frecuentemente usados por los comerciantes son los siguientes: el libro de caja, el de bancos, el libro de obligaciones por pagar, el libro de obligaciones por cobrar, el libro de adquisiciones y gastos, el libro de letras descontadas y el libro de letras en cobranza.

Estos libros tienen bastante importancia por cuanto forman la base de la contabilidad y son el antecedente necesario de los libros obligatorios. Sin embargo, ellos no sirven como medios de prueba en juicio independiente de los libros obligatorios (art. 40 del Código de Comercio).

Veamos ahora los requisitos que deben cumplirse al llevar los libros de contabilidad.

107. Requisitos de los libros de contabilidad. Los requisitos que deben observarse al

llevar los libros de contabilidad dicen relación con el idioma y con el timbraje, rubricación y visación a que están sometidos.

108. a) Idioma en que deben llevarse los libros. El artículo 26 del Código de

Comercio establece que los libros deben llevarse en idioma castellano.

109. b) El timbraje, rubricación y visación. Esto significa que una autoridad se

encargue de timbrar o rubricar las hojas de los libros, para que sólo en ellas puedan hacerse las anotaciones contables. El Código de Comercio nada dice sobre este particular, pero la Ley de Timbres y Estampillas ha venido a suplir esta deficiencia estableciendo que los libros deben ser timbrados por Impuestos Internos.

La visación de los libros es su revisión por la autoridad administrativa. El Código de Comercio guarda silencio también en esta materia. El estatuto orgánico del Servicio de Impuestos Internos autoriza a sus inspectores a revisar los libros de contabilidad para fines de orden tributario.

110. Exigencias tributarias respecto de los libros de contabilidad. El Código

Tributario contiene determinadas exigencias relativas a los sistemas de contabilidad que los contribuyentes pueden emplear, a la obligación de llevar contabilidad, a la forma como deben llevarse los libros, a su conservación, a la necesidad de llevar libros adicionales o auxiliares y a las medidas que deben tomarse en caso de pérdida o inutilización de los libros. Al mismo tiempo contempla una serie de infracciones que pueden cometer los contribuyentes al llevar su contabilidad y las sanciones que les son aplicables. Veamos algunos de estos aspectos tributarios de la contabilidad, no obstante que su estudio profundizado y en detalle corresponde al derecho económico.

De conformidad con el artículo 16 del Código Tributario, en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Esta misma norma agrega que, salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad.

No obstante, el contribuyente que explote más de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, al calcular su renta líquida podrá usar diferentes sistemas de contabilidad para cada uno de tales negocios, comercios o industrias.

Dispone finalmente el artículo 16 que no es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad que haya servido de base para el cálculo de su renta de acuerdo con sus libros, sin aprobación del Director Regional. La aplicación de las normas del artículo 16 del Código Tributario depende exclusivamente del juicio del Director Regional.

Por su parte, la disposición del artículo 17 del mismo cuerpo legal establece que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Agrega que los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Además, queda establecido que el Director Regional puede autorizar la sustitución de los libros de contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, consultando las garantías necesarias para el resguardo de los intereses fiscales; dichas hojas deberán foliarse con numeración corrida y timbrarse previamente por el Servicio o la Tesorería.

Aparte de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los contribuyentes deben llevar los libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional, a su juicio exclusivo, de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalización de las obligaciones tributarias. Finalmente, el artículo 17 del Código Tributario exige que las anotaciones deben hacerse normalmente a medida que se desarrollen las operaciones.

En la disposición del artículo 97, ubicada en el Título II, relativo a las infracciones y sanciones, del Libro II del Código Tributario, se consagran las infracciones que los contribuyentes pueden cometer en lo relativo a la contabilidad y las sanciones a que quedan afectos.

Según lo prevenido en el artículo 97 Nº 6º, la no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la Dirección Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de los establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, serán sancionados con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

La misma disposición legal en su Nº 7º sanciona el hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director Regional, de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Finalmente, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y documentación relacionada con las actividades afectas a cualquier impuesto, con una multa del 1% al 30%

del capital efectivo, salvo que la pérdida sea fortuita y que el contribuyente cumpla los siguientes requisitos:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 5 días siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a 30 días.

En todo caso, agrega la disposición, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200 (del Código Tributario), hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. Para los efectos previstos en el inciso 1º del Nº 16 del artículo 97 se entenderá por capital efectivo el definido en el artículo 2º Nº 5 de la Ley de Impuesto a la Renta.

111. c) Regularidad externa de los libros. La legislación comercial nada ha dicho

sobre la forma de llevar los libros, limitándose a establecer ciertas prohibiciones en el artículo 31 del Código de Comercio, que en el fondo tienden a guardar la regularidad externa. Los comerciantes no deben alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas; no deben dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos; no deben hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos, etc.

112. d) El secreto de la contabilidad. Nuestro Código de Comercio, celoso defensor

de los principios individualistas del siglo pasado, estableció como un resguardo a la libre competencia el secreto de la contabilidad. Las razones que movieron al legislador a establecer esta garantía son fundamentalmente dos:

a) Para dejar a todos los comerciantes en igualdad de condiciones, para impedir en esa forma que otras personas (comerciantes también) se aprovecharan de lo que consta en los libros de contabilidad ajenos, y

b) Porque siendo la contabilidad el reflejo del estado de los negocios de un comerciante, podría ser muy perjudicial para él el hecho de que ésta fuese conocida en un determinado momento; podría dejar de manifiesto una situación precaria, lo que afectaría indudablemente su crédito.

Pero esta concepción original del Código se ha ido limitando un poco. La ley orgánica de Impuestos Internos, la Ley General de Bancos, la legislación sobre sociedades anónimas, han dado facultades a funcionarios de los respectivos servicios para revisar la contabilidad. Desde el punto de vista tributario, puede decirse que en la actualidad no existe este secreto. Los inspectores de Impuestos Internos pueden revisar todos los libros, pero ellos están obligados a mantener el secreto profesional.

El mismo Código de Comercio establece excepciones al principio del secreto de los libros de contabilidad. Sólo existen cuatro casos en que los tribunales de justicia pueden decretar la exhibición total de la contabilidad. Existen además situaciones que autorizan una exhibición parcial de ellos. Veamos separadamente estas excepciones al secreto de la contabilidad.

113. a) La exhibición general de los libros de contabilidad. Consiste en mostrar al

tribunal que la ordena todos los libros de contabilidad para que sean totalmente revisados por éste. Procede en cuatro casos:

1) Sucesión universal. Cuando fallece un comerciante, sus herederos pueden pedir la exhibición general de la contabilidad para los efectos de la partición de bienes.

2) Comunidad de bienes. Cuando ella existe el tribunal puede ordenar la exhibición general sólo en favor de los condueños.

3) Liquidación de sociedades legales y comerciales. La única sociedad legal es la sociedad conyugal, de manera que si se disuelve el matrimonio, procede la manifestación general de los libros. Las sociedades comerciales pueden ser de personas o de capitales; en caso de liquidación de ellas, procede esta excepción al secreto de la contabilidad.

4) En caso de quiebra. La quiebra es un procedimiento colectivo que corresponde a todos los bienes del deudor fallido para realizarlos y pagar a los acreedores. Tanto el síndico de quiebras (que representa al quebrado) como el juez pueden practicar el reconocimiento general de los libros de contabilidad del fallido.

Finalmente, reiteremos que la exhibición general sólo procede en los casos que hemos señalado y en favor de las personas que se indicaron.

114. b) La exhibición parcial. Ella procede en los casos en que en un juicio sea

necesario el conocimiento de determinados asientos contables. Debe decretarse por el juez a petición de parte interesada. Se limita sólo a las operaciones contables que digan relación con el juicio; se practica por el juez personalmente en presencia del dueño y en el lugar en que se llevan los libros de contabilidad (art. 43 del Código de Comercio).

He aquí la obligación de los comerciantes de llevar libros de contabilidad. Algunas leyes especiales y el mismo Código de Comercio exigen a determinados comerciantes la obligación de llevar otros libros que los estudiados.

115. Valor probatorio de los libros de contabilidad. Los libros de contabilidad son

instrumentos privados. Consecuencialmente, el valor probatorio de ellos se rige por el artículo 1704 del Código Civil. Esta es la regla general. Sin embargo, los libros de contabilidad, en ciertas condiciones, en atención a la función mercantil que desarrollan, constituyen una excepción a las reglas del Código Civil: hacen prueba en favor de la persona que los presenta.

El principio general contenido en el artículo 1704 del Código Civil es que los instrumentos privados, los libros de contabilidad, hacen prueba en contra de la persona que los lleva. Esto porque en derecho nadie puede crearse una prueba a su favor. No obstante, los libros de contabilidad hacen prueba en favor de quien los lleva siempre que se reúnan ciertas condiciones.

116. Requisitos que deben cumplir los libros de comercio para tener valor probatorio. Las exigencias están contenidas en el artículo 35 del Código de Comercio y

son las siguientes:

a) Juicio entre comerciantes; b) Causa de comercio, y

c) Que los libros se lleven de acuerdo al artículo 31 del Código de Comercio.

a) Que se trate de un juicio entre comerciantes. Esta exigencia es lógica, ya que si se le permite a un comerciante hacer uso en su favor de los libros de contabilidad, es preciso que su contendor pueda contar con un medio de prueba igual, y esto sólo puede ocurrir si el contendor es comerciante. De esta manera quedan en igualdad de condiciones.

Existen dos situaciones bien interesantes: si una de las partes es la sucesión de un comerciante o si una de las partes fue comerciante y dejó de serlo, ¿pueden hacer uso de este medio de prueba a su favor? La respuesta es afirmativa, siempre que se reúnan todos

los requisitos del artículo 35. Ejemplo: la ex Feria Rioseco de Concepción tenía un cliente con un crédito de $ 1.000.000 en compraventa de animales. El cliente falleció sin cancelar la deuda. Con todos sus clientes la ex Feria celebraba un contrato de cuenta corriente mediante el cual se le daba un crédito para compra de animales que debía pagar en tal plazo. En consecuencia, en este contrato las obligaciones no son líquidas y, por lo tanto, no puede cobrar ejecutivamente la deuda. Al morir el cliente la Feria podría haber llamado a reconocer deuda a los herederos, pero éstos eran 11 y por lo tanto era imposible reunirlos. Debió iniciar un juicio ordinario y en ese juicio se hicieron valer los libros de contabilidad. Se alegó por los herederos que ellos no eran comerciantes, pero se dijo que no importaba, porque eran herederos de un comerciante y, en consecuencia, podían hacerse valer los libros si se reunían los requisitos legales.

b) Cuando la cuestión controvertida debe solucionarse aplicando la legislación comercial, estamos ante un juicio o causa de comercio. En otros términos, la causa se refiere a un derecho u obligación nacido de un acto de comercio.

Pero puede suceder que el acto sea mixto o de doble carácter. Se ha entendido que el acto debe ser de comercio para las dos partes, que se trate de un derecho reglamentado por el Código de Comercio para ambos litigantes. En suma, en un juicio en que haya distinta ley de fondo para cada parte no cabe la prueba en favor de quien lleva los libros. Lógicamente hay prueba en contra (art. 1704 del Código Civil).

c) Que los libros se lleven regularmente, o sea, que se cumpla con el artículo 31 del Código de Comercio.

117. Relación de los libros de contabilidad con la prueba testimonial. Los artículos

1708 y 1709 inciso 1º del Código Civil establecen una limitación a la producción de la prueba testifical diciendo que no se admite prueba de testigos respecto de una obligación que haya debido constar por escrito; y que deben constar por escrito los actos y contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades tributarias. Pero el artículo 1711 del Código Civil establece una excepción a esta limitación diciendo que cuando haya un principio de prueba por escrito, puede hacerse valer la prueba testifical, entendiéndose por principio de prueba por escrito “un acto escrito del demandado o de su representante, que haga verosímil el hecho litigioso”.

Se ha planteado el problema de saber si un comerciante puede hacer uso de la prueba testifical alegando tener en sus propios libros de contabilidad un principio de prueba por escrito. La jurisprudencia ha declarado reiteradamente que esto no es posible, ya que en el artículo 1711 se exige que el principio de prueba por escrito emane de la otra parte. El