njih standardne metode niso uporabne (Kuhar 2001, 103).
Metoda enotne delitve dobička izhaja iz predpostavke, da koncern zmanjšuje lastne dobičke tudi iz davčnih razlogov. Temu ustrezno se deli tudi konsolidirani dobiček povezanih podjetij. Osnovne sestavine te metode so ureditev glede omejitev podjetij, zajetih v uskupinjevanje (konsolidacijo), ugotavljanje konsolidiranega dobička ter določitev ključa za razdelitev dobička na podlagi primerjave stroškov, premoženja, plač, prihodkov in drugega (prav tam, 103).
SLIKA 3: DELITEV DOBIČKA PO METODI DELITVE DOBIČKA
Dobiček posla
Na trgu ni podobnih poslov Primerljivi tržni podatki Funkcijska analiza
Analiza preostalega dobička Analiza prispevkov
Delitev dobička Simulirana delitev dobička
Vir: Kavčič in Babič (2001, 57).
V skladu s smernicami OECD 1995 najprej ugotovimo skupni dobiček vseh udeleženih povezanih oseb pri določenem poslu. Nato dobljeni dobiček razdelimo med udeležene povezane osebe v skladu s prevzetimi tveganji in vloženimi sredstvi posamezne povezane osebe, ugotovljenimi s funkcijsko analizo8. Da zadovoljimo osnovno načelo za določanje transfernih cen, moramo razdeliti dejanski dobiček tako, kot bi ga razdelile neodvisne osebe v podobnem poslu (Kavčič in Babič 2001, 56).
Podatki o primerljivih poslih med neodvisnimi osebami običajno niso na razpolago, zato praviloma delimo dobiček med udeležene strani na podlagi ocene (simulirana delitev dobička na način in v velikosti, kot bi ga v podobnih pogojih in okoliščinah razdelile neodvisne osebe) (prav tam, 57).
Dobiček lahko delimo na dva načina: z analizo prispevkov in z analizo preostalega dobička. Pri analizi prispevkov delimo skupni ustvarjeni dobiček med udeležene povezane osebe v skladu z njihovimi prispevki pri ustvarjanju te presežne vrednosti. Pri tem velikost prispevkov ugotovimo s funkcijsko analizo. Dobiček po analizi preostalega dobička pa se deli na dveh stopnjah; najprej se vsaki povezani osebi odredi najmanjši donos na opravljeni posel, ki se ugotovi na podlagi običajnih tržnih donosov na istovrstne posle. Preostali dobiček (ali izgubo) razdelimo med udeležene povezane osebe v skladu z delitvijo
8 Naloga funkcijske analize je, da opredeli, katere funkcije prevzema posamezna pogodbena stranka, ker se na tej podlagi delijo koristi iz opravljenega posla (Kavčič in Babič 2001, 48).
dobička, ki bi jo pri podobnih pogojih in okoliščinah opravile neodvisne osebe (prav tam, 57).
Po smernicah OECD 1995 je največja prednost metode delitve dobička nepotreben obstoj podobnih poslov med neodvisnimi osebami, kar omogoča, da upoštevamo pri določanju transferne cene enkratne okoliščine in pogoje, ki ne obstajajo pri poslovanju s tretjimi osebami, hkrati pa zadostimo normalnemu tržnemu načelu (prav tam, 57-58).
Slabost metode delitve dobička sta predvsem neuporabnost in neprimerljivost zunanjih podatkov pri ugotavljanju deleža dobička povezane družbe (Kovač 2004, 83).
Povezani davčni zavezanec lahko uporabi omenjeno metodo predvsem v primeru, ko vsak povezani davčni zavezanec poseduje pomembno intelektualno lastnino, ki se večinoma uporablja za ustvarjanje skupnega dohodka, ki je izid poslovnih dejavnosti (prav tam, 83). 4.2.2 Metoda primerljivega dohodka
Metoda primerljivega dohodka (metoda primerljivih dobičkov; angl. Comparable Profits Method – CPM) je zasnovana na načelu, da se bodo davčni zavezanci, ki so v podobnem položaju, trudili v razumnem času ustvariti podobne prihodke. Ta metoda spremlja objektivne mere dobičkonosnosti pri drugih nekontroliranih davčnih zavezancih, vključenih v podobne dejavnosti z nepovezanimi davčnimi zavezanci. Osnova za primerjavo je kazalec stopnje dohodka na strani, ki se ocenjuje. Ta kazalec mora podati finančno razmejitev, s katero se meri razmerje med dohodkom, stroški in uporabljenimi viri. Na primer stopnja donosa od uporabljenega kapitala, ki je razmerje med poslovnim dohodkom in uporabljenimi poslovnimi sredstvi (Kovač 2004, 83).
Kavčič in Babič (2001, 59) govorita o metodi globalne primerjave dobička, ki v skladu s smernicami OECD ni dovoljena in se pogosto uporablja v ameriški davčni praksi. V slovenski zakonodaji globalna metoda ni dovoljena.
Po metodi globalne primerjave dobička najprej zberemo podatke o velikosti dobičkov podobnih podjetij, potem pa jih primerjamo z dejansko velikostjo dobička opazovanega podjetja. Če ugotovimo odmik transferne cene od tržnih cen istovrstnih poslov, potem popravimo prvotno neustrezno transferno ceno (prav tam, 59).
Globalna metoda uporablja vnaprej določeno formulo za razporeditev dobičkov. Ta metoda enako obravnava vse podružnice mednarodnih podjetij v pogojih ustvarjanja dobičkov in stroškov. Glavne težave pri tej metodi so: nevarnost dvojne obdavčitve, pomanjkanje sporazumov med državami o vnaprej določeni formuli, splošna uporaba formule za različna mednarodna podjetja preko sektorjev in držav ter ne doseganje arm's length rezultatov (UNCTAD 1997, 8).
Metoda globalne primerjave dobička ne izpolnjuje normalnega tržnega načela, ker pri njej ne primerjamo pogojev in okoliščin izvajanja primerjanih transakcij med dvema osebama (Kavčič in Babič 2001, 59).
4.2.3 Metoda stopnje čistega dobička
Metoda stopnje čistega dobička (angl. Transactional Net Margin Method) primerja čisti dobiček, ki je nastal zaradi povezane transakcije, s primerno osnovo (npr. stroški, prihodki, sredstva). Primerljivo tržno ceno določimo na podlagi razmerja med dobičkom in ustrezno osnovo v primerljivih transakcijah z nepovezanimi osebami. Pri tem se čisti dobiček davčnega zavezanca iz povezane transakcije določi s primerjavo čistega dobička, ki ga le- ta ustvari v primerljivi nepovezani transakciji oziroma transakcijah. Kot vodilo pri ugotavljanju čistega dobička v povezani transakciji lahko uporabimo čisti dobiček, ki ga nepovezana oseba zasluži v primerljivi transakciji (Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen, Uradni list RS št.130/2004).
Za razliko od metode globalne primerjave dobička, kjer opazujemo celoten dobiček podjetja, po metodi stopnje čistega dobička primerjamo le dobiček posameznega posla. Velikost dobička pri metodi stopnje čistega dobička je določena kot delež stroškov, prihodkov, kapitala ali sredstev (Kavčič in Babič 2001, 58).
Če podjetje opravi enak posel za povezano osebo in neodvisno osebo, lahko primerjamo stopnjo dobička iz posla s povezano osebo s stopnjo dobička iz posla z neodvisno osebo. V tem primeru ugotovimo velikost dobička z notranjo primerjavo. Če pa notranje primerjave ni, smemo uporabiti tudi zunanjo primerjavo (smernice OECD 1995, št. Bes. 3.26; povz. po Kavčič in Babič 2001, 58).
Opisana metoda se ne uporablja samostojno, ampak le kot dodatna kontrola k standardni metodi. Ker metoda posreduje le okvirne rešitve, jo nikoli ni mogoče pravilno uporabiti (prav tam, 59).
4.3 Druge metode ugotavljanja prenosnih cen
V večini primerov opisanih metod je težko upoštevati primerljive transakcije, saj so okoliščine pri transakcijah različne. Prodaja blaga je velikokrat vezana na licenciranje neopredmetenih sredstev, ki se uporabljajo pri proizvodnji tega blaga. Zaradi tega se pri ugotavljanju transfernih cen uporabljajo alternativne metode. Le-te lahko vključujejo razporejanje skupnega dohodka, zasnovano na sprejemljivi stopnji prihodka investiranega kapitala ali na primerljivih stopnjah prihodka skupaj s poslovnimi stroški (Kovač 2004, 85).
Pri določanju transfernih cen za davčne namene je treba posebno pozornost nameniti razvoju proizvodnje, inovaciji ter pridobivanju, delitvi in ohranjanju tržišč. Posebno pozornost je treba nameniti tudi transfernim cenam pri storitvah, licenčninah in stroških (Kuhar 2001, 104).
Pomembno je upoštevati razlike med storitvami, opravljenimi posebej za korist davčnega zavezanca, in tistimi, ki imajo naravo nadzorne funkcije. Če storitve ne sodijo med osnovni del dejavnosti družbe, ki storitve opravlja, moramo, pri določanju transferne cene za
davčne namene, upoštevati tudi dohodek, ki se plačuje nepovezani osebi pri enakih storitvah (Kovač 2004, 85).
4.4 Uporaba metod določanja transfernih cen
Nekatere države članice OECD (na primer Avstrija in Nizozemska) so smernice OECD sprejele v celoti. Druge gospodarsko bolj razvite države članice OECD (Nemčija, Danska, Velika Britanija, Italija, ZDA, Kanada, Avstralija in Japonska) pa so oblikovale lastne smernice, ki delno upoštevajo priporočila smernic OECD, v posameznih točkah pa se od njih pomembno razlikujejo (Kavčič in Babič 2001, 33).
Obstajajo metode določanja transfernih cen, ki so dovoljenje v eni državi, vendar ne v drugi. Zaradi tega je možno, da mednarodno podjetje lahko obdrži več izvodov knjig, ene za davčne oblasti in ene za upravo. Ta situacija je rezultat konflikta med potrebo davčne oblasti, da doseže proračunske cilje, in potrebo poslovodij mednarodnih podjetij, da razporedijo dobiček na način, ki nagrajuje delo in tveganje pri delu. Če mednarodna podjetja ne bi bila omejena z vladnimi predpisi, bi nekatera izmed njih izbrala eno metodo transfernih cen, ki bi zadovoljila zahtevam uprave in predpisom tuje ter domače pravne zakonodaje (UNCTAD 1997, 4).
Slovenski Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen (Uradni list RS št.130/2004) določa, da mora davčni zavezanec pri določanju primerljivih tržnih cen uporabiti metodo primerljivih prostih cen ali metodo preprodajnih cen ali metodo dodatka na stroške prednostno pred drugimi metodami. Če pa uporaba teh metod zaradi upravičenih razlogov ni možna, lahko davčni zavezanec, pri določanju primerljive tržne cene uporabi metodo porazdelitve dobička ali metodo stopnje čistega dobička ali katerokoli drugo metodo, s katero lahko določi primerljivo tržno ceno.
V nadaljevanju bomo predstavili uporabo metod določanje transfernih cen v nekaterih državah.
Združene države Amerike
V ameriškem Zakoniku o državnih prihodkih (Internal Revenue Code) je v 482. členu opredeljeno, da ima zvezna davčna uprava (Internal Revenues Service – IRS) zelo široko moč, da znova razdeli prihodke ali odhodke med povezanimi osebami, če je le-to potrebno za jasno določitev prihodkov ali za preprečitev davčne utaje (Kelleher et al. 2000, 3). Omenjeni zakonik dovoljuje ministru za finance ali njegovemu namestniku, da po svoje razdeli bruto dohodek med povezanimi osebami, če meni, da je taka razdelitev nujna, da se prikaže resničen dobiček posameznega podjetja oziroma da se prepreči izogibanje davkom (prav tam, 4).
Davčni zavezanec lahko sam izbere katerokoli predpisano metodo določanja transfernih cen. Vendar zaradi možnih težav s predpisanimi metodami je pogosto najboljše za davčnega zavezanec, da uporabi dve ali več metod (prav tam, 5-6).
Po pravilu najboljše metode mora davčni zavezanec izbrati metodo, ki v danih pogojih in okoliščinah daje najbolj zanesljivo stopnjo arm's length rezultata. Za dosego tega pa je treba upoštevati dva pomembna dejavnika, in sicer zanesljivost in kakovost podatkov ter predpostavk (Kelleher et al. 2000, 5).
Kanada
Davčne uprave v Kanadi prednostno uporabljajo (v skladu z OECD določili) standardne metode določanja transfernih cen in metode, ki temeljijo na dobičku, kot sta metoda stopnje čistega dobička in metoda delitve dobička, izključujejo pa uporabo metode primerljivega dohodka. V primerih, ko ni možno uporabiti metodo primerljivih prostih cen, se poskusi s pomočjo funkcijske analize določiti primerno metodo za določanje transfernih cen (UNCTAD 1999, 16).
Republika Koreja
V Republiki Koreji ureja transferne cene 20. člen njihovega Zakona o davku od dobička pravnih oseb ter upravne uredbe in smernice izdane leta 1990. Neodvisno tržno načelo se vzdržuje z prednostno uporabo metode primerjalnih cen, metode cen pri ponovni prodaji in metode pribitka na stroške. Edino v primeru, da uporaba teh metod ni možna, lahko uporabimo druge razumne metode. Za preverjanje ustreznosti izbire in uporabe metode določanja transfernih cen, mora mednarodno podjetje predložiti ustrezno dokumentacijo. Davčna uprava lahko pregleda finančno poslovanje (izvede revizijo) mednarodnega podjetja, ki ne preskrbi zahtevane dokumentacije v predpisanem času. Z uporabo po lastni volji izbrane arm's length metode, lahko davčna uprava preračuna dobiček in tako učinkovito preganja mednarodno podjetje, ki preliva (premika) dobičke in se izogiba davčnim obveznostim (UNCTAD 1999, 18).
Nizozemska
Nizozemska je ena izmed držav, ki nima svojih formalnih predpisov o transfernih cenah. Vendar pa so transferne cene eno izmed ključnih vprašanj obdavčenja na Nizozemskem. Davčne uprave se vedno bolj zanimajo za transferne cene. Kot posledica tega prihaja do pomembnih premikov na področju sodne prakse v zvezi s transfernimi cenami (Oosterhoff and Donga 2001, 1).
Po členu 3.8 Zakona o davku od dobička 2001 (Income Tax Act 2001) se smernice OECD na Nizozemskem direktno uporabljajo (Betten 2002, 42).
Davčni zavezanec lahko sam izbere katerokoli izmed petih metod določanja transfernih cen, ki so sprejete v Smernicah OECD. Edini pogoj je, da izbrana metoda mora dati rezultat, ki je usklajen z rezultatom po neodvisnem tržnem načelu. Davčni zavezanec mora pojasniti, zakaj je izbrana metoda v danih pogojih najboljša (Betten 2002, 11).
Upoštevajoč smernice OECD davčne uprave dajo pri uporabi prednost standardnim transakcijskim metodam. V primeru, da uporaba metode primerjalnih cen ni možna in da ni zadostne informacije za ugotovitev bruto marže, se kot najbolj realna opcija uporabi metoda dobička, in sicer metoda stopnje čistega dobička. Tudi v primeru, ko so transakcije
preveč zapletene in je tako onemogočena uporaba standardne metode, se uporabi metoda transakcijskega dobička, in sicer metoda delitve dobička (Oosterhoff and Donga 2001, 5). Davčna uprava mora pri izdelovanju popravkov dokazati pravilnost le-teh, kar običajno pomeni, da breme dokazovanja v primeru transfernih cen, nosi davčna uprava. Namreč, pri določanju primerne tržne cene, mora davčna uprava pokazati, da je le-ta res primerna. Po drugi strani pa mora davčni zavezanec dokazati, da je uporabljena cena, ki je drugačna od nenadzorovane tržne cene, usklajena z normalnim tržnim načelom (Betten 2002, 40). Pri presoji različnih transakcij sodniki uporabljajo različne metode omenjene v poročilu OECD. Bolj kot je transakcija kompleksna ali pa, ko gre za niz transakcij, več splošnih in univerzalnih sodil se uporabi. Sodnik lahko uporabi katerokoli metodo, sodilo ali dokaz za katerega meni, da je primeren za dano situacijo in, ki mu omogoča, da razsodi, v primeru tveganega posla, ki je povezan z določanjem transferne cene (Betten 2002, 12).
Avstrija
Tudi Avstrija nima zakonskih določb, ki bi se izrecno nanašale na določanje cen znotraj povezanih podjetij. Prav tako nima administrativnih navodil glede ustrezne (primerne) metode za določanje transfernih cen. Zato se zanaša na splošna priporočila OECD (Zöchling and Kleemann 2003, 1-4).
Minister za finance je kot domača pravila uvedel Pravila OECD o transfernih cenah od prvega do četrtega poglavja. Ta pravila niso obvezujoča za sodišče ali davčne zavezance, pač pa jim morajo slediti davčni uslužbenci (Zöchling and Kleemann 2003, 4).
Avstrija nima posebnih pravil za opredelitev transfernih cen pri prodaji opredmetenih osnovnih sredstev. Prav tako ni posebnih pravil glede transfernih cen pri prodaji oziroma zakupu neopredmetenih osnovnih sredstev. Davčni inšpektorji uporabljajo pravila, ki jih določa OECD. Za opredmetena osnovna sredstva se lahko uporabljajo standardne metode. Izbrana metoda pa je običajno odvisna od razpoložljivih podatkov za primerjavo z neodvisnimi transakcijami (Zöchling and Kleemann 2003, 6-7).
Kolikor je potreben ustrezen popravek vrednosti v tuji državi, davčna administracija Avstrije lahko obvesti tujo davčno administracijo o rezultatih davčne inšpekcije, zato da bi se ponovno začela odmera davka. Če pa ta ukrep ni uspešen, lahko minister za finance začne postopek medsebojnega dogovarjanja (Zöchling and Kleemann 2003, 10).
Glede na vsa dejstva, ki vplivajo na povečanje obdavčljivega dobička, breme dokazovanja v Avstriji po pravilu nosi davčni urad. V primeru pa, da davčni zavezanec poskuša odšteti poslovne stroške, mora dokazati, da so le-ti usklajeni z neodvisnim tržnim načelom (Zöchling and Kleemann 2003, 11).
Stališče davčnih uslužbencev do transfernih cen je zelo spremenljivo zaradi pomanjkanja obveznih zakonskih navodil. Večina avstrijskih davčnih uslužbencev in davčnih inšpektorjev ima malo izkušenj na področju transfernih cen, zato je v preteklosti le malo transfernih cen pregledano. Po mnenju avtorjev se bo v prihodnosti ta situacija zagotovo spremenila (Zöchling and Kleemann 2003, 4).
Velika Britanija
Tudi Velika Britanija sprejema smernice OECD ter jih uporablja pri določanju okoliščin, ki utemeljujejo arm's length transakcijo (Casley and Horrocks 2000, 1).
V večini primerov mora davčni zavezanec, ki si prizadeva uporabit katero izmed metod dobička, obrazložiti, zakaj ni mogel uporabiti ene izmed standardnih metod ali, zakaj bi bila uporaba standardne metode neprimerna. V vsakem primeru pa, če je le možno, mora davčni zavezanec uporabiti metodo primerljivih tržnih cen ali tej podobno metodo (Casley and Horrocks 2000, 2-3).
V tabeli 8 prikazujemo uporabo transfernih cen v nekaterih državah in v vodilih OECD. TABELA 8: UPORABA TRANSFERNIH CEN V NEKATERIH DRŽAVAH IN V VODILIH OECD
TRANSAKCIJSKE METODE METODE DOBIČKA DRUGE
METODE DRŽAVA CUP RPM CP PS CPM TNMM Globalna metoda Brazilija da da da ne ne ne mogoča Kanada da da da ne ne zadnja možnost ne Kitajska da da da ciljni dobiček ne da ne Nemčija da da da zadnja možnost ne zadnja možnost ne Japonska da da da da ne ne ne Mehika da da da da ne da ne Republika
Koreja da da da možnostzadnja ne možnost zadnja ne
Velika
Britanija da da da možnostzadnja možnostzadnja možnost zadnja ne
ZDA da da da da da ne ne
Vodila
OECD da da da možnostzadnja ne možnost zadnja ne
Vir: UNCTAD (1999, 33).
Simboli: CUP = Comparable Uncontrolled Price Method = metoda primerjalnih cen RPM = Resale Price Method = metoda cen pri ponovni prodaji
CP = Cost Plus Method = metoda pribitka na stroške PS = Profit Split Method = metoda delitve dobička
CPM = Comparable Profits Method = metoda primerljivih dobičkov
TNMM = Transactional Net Margin Method = metoda stopnje čistega dobička Kot lahko sklepamo iz tabele 8, vse države, ki so bile predmet raziskave vključno z članicami OECD, poznajo in dovoljujejo uporabo standardnih transakcijskih metod. Z
izjemo Brazilije, vse ostale države in OECD zavračajo možnost uporabe tako imenovane globalne metode. Skoraj vse države in OECD zavračajo uporabo metode primerljivih dobičkov (le ZDA dovoljuje uporabo te metode, medtem ko Velika Britanija njeno uporabo omejuje na zadnjo možnost). Razlike med posameznimi državami in OECD so prisotne zlasti pri odobravanju oziroma zavračanju uporabe metode delitve dobička in metode stopnje čistega dobička.
4.5 Sklepne ugotovitve
Določanja primernih transfernih cen je zlasti težavno pri mednarodnem poslovanju. Vsaka država želi pobrati ustrezne davke, vsako podjetje pa želi minimizirati plačilo davka, za kar uporablja tudi ugodnosti, ki jih nudijo posamezne države in davčni sporazumi med njimi. Mednarodna podjetja pogosto preko transfernih cen izkazujejo večino dobička v državah z nizko davčno obremenitvijo.
Zakonodaje med posameznimi državami se pogosto razlikujejo, vendar večina držav opredeljuje, kot temelj za določanje ustreznih transfernih cen za davčne namene, neodvisno tržno načelo (»arm's length principle«), ki ga je sprejela Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD).
V svetu se veliko truda namenja razvijanju metod transfernih cen, ki bi lahko najbolj zadovoljile neodvisnemu tržnemu načelu. Na tem področju je posebej aktivna Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD) in Združene države Amerike. Tako so se razvile standardne transakcijske metode (metoda primerjalnih cen, metoda cen pri ponovni prodaji in metoda pribitka na stroške), metode, ki temeljijo na dobičku (metoda delitve dobička, metoda primerljivega dohodka, metoda stopnje čistega dobička) in druge metode določanja transfernih cen.
Glede uporabe metod določanja transfernih cen obstajajo dileme, saj se pri vsaki izmed metod pojavljajo težave. Namreč, večina metod za določanje transfernih cen so osnovane na primerjavi nadzorovanih in nenadzorovanih transakcij, v praksi pa zelo težko najdemo natančno enake nepovezane transakcije kot so povezane oziroma nadzorovane, ki jih želimo primerjati. Izbira posameznih metod je močno odvisna od razpoložljivosti in kakovosti podatkov, potrebnih za primerjavo. Obstajajo metode določanja transfernih cen, ki so dovoljene v eni državi, vendar ne v drugi. V splošnem pa ugotavljamo, da večina