Como se mencionó en otro acápite, el artículo 102 del Estatuto Tributario dispone en su numeral 5º, con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, que los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre.
Por su parte, el Decreto Reglamentario 700 de 1997, artículo 44 indica:
…Retención en la fuente sobre rendimientos provenientes de fondos y patrimonios autónomos. Las sociedades administradoras de fondos de inversión, de fondos de valores, de fondos comunes y de patrimonios autónomos, practicarán en todos los casos la retención en la fuente sobre los rendimientos financieros que paguen o abonen en cuenta, a los beneficiarios de los mismos, siempre y cuando éstos sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sujetos a retención en la fuente independientemente de la calidad de autorretenedores que éstos acrediten.
Igualmente, estarán sujetos a retención en la fuente por parte de la sociedad administradora, los pagos o abonos en cuenta efectuados a los establecimientos de crédito sometidos a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria, y a los contribuyentes que pertenezcan al régimen especial, siempre que éstos sean beneficiarios de dichos fondos o patrimonios autónomos (resaltado propio).
En relación con el tema de la retención en la fuente a cargo de las entidades fiduciarias, la DIAN en varios conceptos8 había sostenido que las sociedades fiduciarias debían en todos los casos practicar las retenciones en la fuente por todos los pagos o abonos en cuenta que efectuara a través de sus patrimonios autónomos. No obstante, en octubre de 2004, mediante concepto número 070157 de 2004 cambia su posición respecto a la responsabilidad de las sociedades fiduciarias para practicar la retención en la fuente e indica que cuando se trate de simples “giros” de recursos la fiduciaria no debía efectuar el descuento.
Este concepto surgió como consecuencia de la consulta que efectuó la ANDI sobre la responsabilidad de la Fiduciaria como agente de retención en los eventos en los que efectúa desembolsos de recursos de un patrimonio autónomo para cancelar las obligaciones de terceros proveedores del fideicomitente.
La DIAN al respecto indicó que sobre los “pagos” que realice la fiduciaria al fideicomitente, deberá practicar la retención a que haya lugar. Sin embargo, sobre los giros de recursos que realice la fiduciaria (por instrucciones de su fideicomitente) a los terceros proveedores, ésta no deberá practicar la retención en la fuente, toda vez que quien actuará como agente de retención es el fideicomitente.
Surgió en ese momento la pregunta para los contadores públicos encargados de las áreas de impuestos de las sociedades fiduciarias si debían o no dejar de practicar la retención en la fuente con base en la nueva posición de la DIAN; si decidían no practicarla, debían analizar si
8 Conceptos números 062028 de 1998, 0699265 de 1998, 030975 de 1999, 023671 de 1999, 051897 de 2000 y
104173 de 2000, entre otros.
se encontraban amparados en el concepto 070157 y qué efectos tendría para las fiduciarias la posición que acogieran.
Fue así como muchos contadores públicos decidieron practicar la retención en la fuente y otros no, pese a que las situaciones que se presentaban eran similares. Se presentaban disímiles posiciones como las siguientes:
• Algunos contadores optaron por no practicar la retención en la fuente cuando se trataba de simples “giros de recursos”, puesto que según la DIAN la retención debía ser practicada únicamente cuando se trata de un pago; entendido éste como la prestación de lo que se debe (Artículo 1626 del Código Civil) es decir, el acto por el cual se extingue una obligación exigible. Así las cosas, cuando la sociedad fiduciaria entregaba recursos a los proveedores de sus fideicomitentes no estaba extinguiendo una obligación suya, sino de sus fideicomitentes y ella -la fiduciaria- no estaba siendo parte de la relación obligacional, por tanto concluían que eran simple giros y no pagos de recursos.
• Otros contadores optaron por practicar en todos los casos la retención en la fuente, sin importar si se trataba de un simple giro de recursos o de pagos en el sentido estricto. Esta posición fue acogida por muchos de los profesionales, porque para ellos no era claro cuándo se trataba de pagos y cuando de giros, pues a su juicio ni las normas ni la interpretación de la DIAN eran precisos.
En la práctica y hasta la fecha, ante esta situación, muchos de los contadores de fiduciarias continuaron practicando las retenciones en la fuente y otros dejaron de hacerlo, lo que generó una divergencia de posiciones dado el desconocimiento del tema por parte de los profesionales. Muchos de los que continuaron practicando retenciones en la fuente generaron conflictos con los clientes, porque estos a su vez habían practicado la retención en su condición de fideicomitentes, de manera que se generaron dobles descuentos por retención, con lo que esto conlleva (solicitudes de devolución por los clientes ante la fiduciaria, la DIAN y/o los fideicomitentes).
Este malestar entre fiduciarias y clientes llevó a discutir el tema en varias sesiones desgastantes entre las partes y sus asesores tributarios, lo que generaba asperezas e incluso pérdidas de negocios potenciales. El argumento de los clientes era que como ellos practicaban las retenciones que la fiduciaria no lo hiciera, pero la fiduciaria argumentaba que ella practicaría la retención porque temía que el cliente no lo hiciera, por lo que se vería expuesta a sanciones por parte de la DIAN (porque es de recordar que la obligación de practicar la retención siempre es de la fiduciaria).
De lo hasta aquí expuesto se puede inferir que no existe claridad doctrinal frente al tema de las retenciones para que los contadores públicos como encargados de las áreas de impuestos puedan tomar la decisión de practicar o no la retención en la fuente. A pesar de que el contador público está en libertad de acoger o no el concepto de la DIAN, en todos los casos, antes de dar aplicación a cualquiera de los conceptos emitidos por la Administración de Impuestos deberá realizar un juicio crítico acerca de la validez y solidez y coherencia de los mismos, sin que ello le signifique ser un censor jurídico en materia de impuestos.
Así mismo, deberá validar si el concepto se encuentra vigente, o si está siendo o no retroactivo, lo cual le permitirá tener mayor certeza frente a las decisiones de la Administración de Impuestos y por consiguiente brindar mayor seguridad tributaria para sus clientes.
Otra problemática adicional que se presenta es aquella en la que la Fiduciaria como administradora de las carteras colectivas (anteriormente denominados fondos comunes) debe practicar la retención en la fuente. Para abordar este tema, es importante tener en cuenta que la retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, de manera que debe practicarse sobre aquellas personas que son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Para el caso de las carteras colectivas, son múltiples los inversionistas que se adhieren y que pueden entrar y salir del fondo en un mismo día sin restricciones, por lo que en la práctica es operativamente difícil establecer a quien se le debe practicar la retención, quienes son
contribuyentes de renta y quienes no, y la base sobre la que se debe practicar. Así las cosas, pone en aprietos operativos a las sociedades fiduciarias al querer hacer efectiva la norma que establece que son responsables de practicar la retención en la fuente, en el caso de las carteras colectivas.
Puede observarse aquí un ejemplo de la dificultad para poner en práctica las normas tributarias, y en consecuencia, su cumplimiento por parte de los operadores contables.