ingresadas las cantidades pagadas por Fórum Filatélico por el concepto de IVA sobre las operaciones de ventas o ahorradores (ahora consideradas como préstamos y por tanto exentas o no sujetas) y también las pagadas por Impuesto de Sociedades dado que la sociedad ha soportado pérdidas en lugar de obtener beneficios (como consecuencia de no poder considerarse “ingresos” el producto de sus ventas). Se pide que cuantifique el importe indebidamente ingresado por estos conceptos.
Sin perjuicio de que serán los órganos competentes de la Administración Tributaria los que deban determinar las consecuencias tributarias de los criterios que ha sustentado dicha Administración, los peritos consideran que las conclusiones que han alcanzado sobre la realidad de la actividad desarrolla por
Fórum Filatélico, que sustancialmente coinciden con el criterio que menciona esta pregunta, conllevarían las siguientes consecuencias en el ámbito tributario: 1º.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, hay que tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley sobre Sociedades (TRLIS), se trata de un impuesto cuya base imponible descansa sobre el resultado contable (con las correcciones al mismo establecidas en la Ley), por lo que los resultados contables que se consideran correctos, y que difieren absolutamente de los declarados por el obligado tributario, tienen una incidencia directa sobre la determinación de su base imponible.
A este respecto y considerando el volumen de pérdidas que deriva de la correcta contabilización de la actividad de la empresa, la entidad no debería haber ingresado importes por este concepto, dado que habría ido acumulando de forma clara bases imponibles negativas a lo largo de toda su existencia.
No obstante, también debe señalarse que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. La entidad no registró el desfase patrimonial antes de la intervención judicial, dado que registraba como ingresos las entradas de tesorería de los contratos filatélicos y no registraba los gastos financieros derivados de las deudas asumidas.
En cualquier caso, la propia anulación de los ingresos registrados por “ventas” unido a los gastos devengados por otros conceptos que sí estaban registrados contablemente aboca a una rectificación de las autoliquidaciones que lleva a bases imponibles y cuotas líquidas cero.
Por el contrario, la entidad, en cada uno de los períodos, fue ingresando pagos fraccionados, se le practicaron retenciones e ingresos a cuenta e ingresaba las cuotas diferenciales que se derivaban de sus autoliquidaciones, en las que siempre figuraban cuotas líquidas positivas.
Ello conllevaría para el sujeto pasivo un derecho a devolución.
La iniciación en julio de 2003 de actuaciones de comprobación e investigación de Fórum Filatélico, en el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades, dejó
interrumpido el plazo de prescripción desde el período 19981161. Los importes en cada ejercicio de las retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas diferenciales ingresadas hasta la fecha de la intervención, son los siguientes1162:
Los importes antes indicados son los recogidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, sin realizar ningún tipo de comprobación. Por tanto, la estimación indicada es meramente orientativa del efecto que pudiera tener la consideración de que FÓRUM soportaba importantes pérdidas, sin constituir una opinión fundada sobre lo que debieran ser las liquidaciones tributarias. Los peritos consideran que corresponde a la Administración Tributaria, a través de los procedimientos administrativos adecuados, realizar las actuaciones de comprobación e investigación y practicar las liquidaciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades que sean pertinentes.
2º.- Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), la entidad tributaba en el Régimen Especial de Bienes Usados, Objetos de Arte, Antigüedades y Objetos de Colección, que es un régimen aplicable a los sujetos pasivos revendedores de este tipo de bienes, entendiéndose por tal los empresarios que con carácter habitual realicen entregas de dichos bienes así como los organizadores de ventas en subasta pública cuando actúen en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.
1161
El inicio de actuaciones comunicadas el 17/07/2003 interrumpió la prescripción (en el concepto de Impuesto sobre Sociedades) de los períodos 1998 a 2001. El ejercicio 2002 se interrumpió mediante la comunicación de inicio de actuaciones de 24/10/2005 (Pieza Documental 1, Tomo 1, folio 143). La de los ejercicios 2003 y siguientes mediante comunicación de inicio de 03/01/2007 (Pieza Principal, Tomo 22, folio 6.184).
1162 Anexo AMP-02. Ejercicio Importe (€) 1998 6.726.375 1999 12.149.770 2000 16.423.510 2001 19.156.486 2002 20.657.785 2003 24.450.761 2004 46.119.746 2005 38.564.480 2006 16.336.553 TOTAL 200.585.466
A su vez, Fórum declaraba el devengo de IVA en otras operaciones (como era el caso de arrendamientos), tanto en régimen ordinario como por inversión del sujeto pasivo y declaraba operaciones exentas sin derecho a deducción. Estas operaciones representan importes muy poco relevantes en la globalidad de la actividad de la entidad.
Fórum también deducía las cuotas de IVA soportadas en operaciones de bienes y servicios corrientes y de bienes de inversión (tanto interiores como importaciones).
Las consecuencias jurídico tributarias en IVA del criterio económico contable que viene exponiéndose en el presente informe, no son tan claras como en el caso del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto esta figura tributaria no presenta una relación directa con el registro contable de las operaciones. En este tributo se considera que la determinación última de las consecuencias fiscales podría quedar afectada por la calificación jurídica final que otorguen los tribunales a los contratos filatélicos.
No obstante, la consideración de que, desde el punto de vista de la realidad económica Fórum no vendía sellos a sus clientes, sino que recibía financiación en dinero que posteriormente se devolvían con la rentabilidad acordada, entendemos que conllevaría la inaplicación del citado Régimen especial de Bienes Usados, Objetos de Arte, Antigüedades y Objetos de Colección, dado que la aparente transmisión de la filatelia, teniendo en cuenta su sobrevaloración, no suponía una garantía real de la devolución de la financiación obtenida. En este sentido, consideramos que los contratos filatélicos se reducían a operaciones de simple préstamo de dinero, en virtud de las cuales Fórum recibía financiación.
De acuerdo con el art 20.18 c) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentran exentas del IVA las operaciones de concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente. Adicionalmente debe recordarse que Fórum era el prestatario de estas operaciones, no el prestamista, por lo que recibía (pero no prestaba) los servicios en que consisten los préstamos y créditos en dinero (art 11.12 de la LIVA).
En definitiva, entendemos que el sujeto pasivo realizaba mayoritariamente una actividad de recepción de un servicio que está exento y de forma muy accesoria prestaba algunos servicios sujetos al impuesto, algunos de ellos exentos y otros no exentos.
Por ello, en lo que se refiere a las cuotas devengadas se considera que deberían ajustarse las derivadas del régimen especial de Bienes Usados, Objetos de Arte, Antigüedades y Objetos de Colección, por no resultar procedentes.
En cuanto a las cuotas soportadas, de acuerdo con el artículo 95 de la LIVA, no se pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Asimismo, el artículo 94 de la LIVA somete la deducibilidad de las cuotas soportadas a que los bienes o servicios que las ocasionen se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de una serie de operaciones, en particular, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
Como se viene poniendo de manifiesto en este Informe, la actividad de Fórum, en esencia, era la de ser captadora de fondos y tenedora de participaciones, generando para ello múltiples gastos de mantenimiento de la operativa y de propia salida de fondos, considerándose que de forma muy accesoria prestaba servicios sujetos a IVA, algunos exentos y otros no exentos, de lo que se deriva que también deberían ajustarse las cuotas soportadas que se dedujo en las autoliquidaciones por IVA, en tanto el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe acreditarse por el sujeto pasivo (artículo 95. Tres. 4º de la LIVA).
De acuerdo con todo lo anterior, y sin perjuicio de que la liquidación y cuantificación corresponderá en el momento procesal oportuno a los órganos competentes, a los únicos efectos de dar respuesta a la ampliación pedida en este extremo a la prueba pericial sobre la cuantificación de los importes ingresados por el concepto de IVA que no se consideran procedentes, se puede señalar que, a nuestro juicio, se deberían ajustar las cantidades que figuran en las autoliquidaciones de los períodos no prescritos, por:
- IVA devengado en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
- Todas las cuotas de IVA soportado deducidas.
En definitiva, ajustar las autoliquidaciones por los conceptos mencionados daría lugar a un crédito de Fórum frente a la Hacienda Pública, sin que lo anterior suponga prejuzgar la corrección de las cantidades autoliquidadas por el sujeto pasivo por el IVA devengado en régimen ordinario (que no se han cuestionado a estos efectos en las cantidades abajo consideradas).
El importe de los ajustes, es decir, la diferencia en cada uno de los años entre los importes ingresados por IVA por Fórum Filatélico y las cantidades que hubiera ingresado de considerarse improcedentes las cuotas repercutidas en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, así como de no considerar deducibles las cuotas soportadas de IVA, sería1163: Ejercicio Importe (€) 1999 (*) 5.101.976 2000 6.507.332 2001 8.466.307 2002 9.264.313 2003 15.193.543 2004 17.764.991 2005 36.189.623 2006 (**) 15.654.434 TOTAL 114.142.519
(*) Ha de resaltarse que la cantidad que figura del ejercicio 1999 correspondería a todo el año, estando prescritos los períodos 01 a 05, no habiendo podido acceder esta pericia al detalle de información para poder separar las cantidades del ejercicio correspondientes exclusivamente a los períodos no prescritos.
(**) La cantidad que figura del ejercicio 2006 corresponde a todo el ejercicio. Los importes antes indicados son los recogidos en las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin realizar ningún tipo de comprobación. Por tanto, la estimación indicada es meramente orientativa del efecto que pudiera
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tener la consideración de que desde el punto de vista de la realidad económica no vendía sellos a sus clientes, sin constituir una opinión fundada sobre lo que debieran ser las liquidaciones tributarias. Los peritos consideran que corresponde a la Administración Tributaria, a través de los procedimientos administrativos adecuados, realizar las actuaciones de comprobación e investigación y practicar las liquidaciones tributarias del IVA que sean pertinentes.
3.- Por último, a juicio de esta pericia, también deberían considerarse los efectos derivados de la calificación jurídico-fiscal de los rendimientos pagados por Fórum Filatélico a sus clientes en la recompra de los valores filatélicos.
Fórum Filatélico los venía considerando como ganancias patrimoniales. Por el contrario, la consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) 1923-04, de 21 de octubre de 20041164, sobre el tratamiento fiscal procedente por las cantidades percibidas periódicamente en una inversión de un producto denominado CIT-25, vinculado a la inversión en valores filatélicos y consistente en la adquisición de dichos valores por el importe inicial de la inversión ligada a su posterior enajenación en una fecha e importe prefijados de antemano, abonándose la rentabilidad de forma periódica y el importe invertido al vencimiento, concluye en calificar esta rentabilidad como rendimiento de capital mobiliario en tanto encaja en la definición de “rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios”.
A este respecto, la DGT resalta que en el caso analizado en la consulta:
“Aun cuando la inversión se estructura mediante dos contratos que implican la
compra y venta de valores filatélicos, sin embargo es preciso resaltar que la cuantía del resultado económico no parece derivarse de una forma directa de los valores filatélicos concretos que actúan como subyacente del producto contratado, ya que no se verá alterado como consecuencia de la fluctuación que tuvieran en el mercado los precios de dichos bienes.
En este sentido hay que señalar que, tal como se configura la inversión, la posterior evolución del valor de los activos tangibles asignados no se traducirá en ningún caso en la obtención de un menor beneficio distinto del previsto al inicio, ni en la posibilidad de una pérdida para el consultante, sino que en
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cualquier caso se percibirá una cantidad mínima prefijada, no asumiendo el inversor el riesgo o incertidumbre propios o inherentes de las variaciones de valor que pudieran derivarse de la adquisición y posterior enajenación de un determinado bien tangible.
Por otra parte, según el documento aportado, en el que se señala un porcentaje de rentabilidad total en el periodo de la inversión, partiendo de un importe mínimo de ésta última, parece deducirse que la renta obtenida estará en proporción al importe de la inversión, siendo, por tanto, la cuantía de ésta, más que las variaciones de valor de los valores filatélicos concretos que actúen como subyacente, la magnitud determinante del importe del beneficio originado por la inversión.
Por tanto se trata de un producto de inversión que no puede desglosarse en operaciones aisladas e independientes, sino que, por el contrario, constituye una única operación financiera que, a efectos tributarios debe ser considerada en su conjunto…”
Estas mismas consideraciones entiende esta pericia que procedería realizar en el caso concreto de los contratos filatélicos comercializados por Fórum, lo que determina su sujeción a retención a cuenta por aplicación de lo previsto en el artículo 73 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004 (y anteriormente artículo 70 b) del Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero).
De la misma forma considerada anteriormente, la ausencia de la práctica de retenciones conllevaría la existencia de una deuda con la Hacienda Pública por este incumplimiento1165.
Sobre este tema debe traerse a colación la jurisprudencia sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008, en virtud de la cual decae la argumentación de la naturaleza autónoma de retener que venía sosteniendo la Administración, que pasa sólo a operar cuando la deuda no ha sido íntegramente pagada por el retenido; es decir, la deuda por ausencia de retención queda condicionada al incumplimiento de la obligación
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La iniciación de actuaciones de comprobación e investigación de Fórum Filatélico, dejó interrumpido el plazo de prescripción para el concepto de Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario a partir del período 06/1999.
principal, es decir, al hecho de que no se haya pagado íntegramente la deuda tributaria procedente. Y ello sin perjuicio de que el Alto Tribunal reconoce la posibilidad de que la Administración tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (intereses y sanciones) que para ella se hayan producido por no haberse practicado la retención.
Escapa a las posibilidades de esta pericia contrastar la satisfacción efectiva de la obligación principal por parte de los inversores de los contratos filatélicos. En cualquier caso, y al igual que se ha señalado anteriormente respecto a los otros dos conceptos tributarios, serán los órganos competentes de la Administración Tributaria los que deban determinar si procede la citada liquidación una vez que finalice la paralización de las actuaciones relativas a esta entidad.
7. Que expongan el sistema legalmente establecido en nuestro país para