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Podemos definir a los Tratados Internacionales como los acuerdos de voluntades celebrados entre dos o más Estados soberanos en el ámbito internacional, con el objeto de sentar las bases para la solución

pacífica de problemas comunes.

Siguiendo nuestro plan de trabajo, podemos descomponer nuestra definición en los siguientes elementos:

1. Constituyen un acuerdo de voluntades, es decir, un pacto derivado del mutuo y libre consentimiento de las partes signatarias.

2. Exclusivamente pueden llevarse a cabo mediante la intervención de los llamados sujetos del Derecho Internacional, que no son otros que los diversos Estados que componen la comunidad internacional y cuya soberanía, independencia e integridad territorial, se encuentran reconocidas y respetadas por los demás miembros de dicha comunidad.

3. Los Tratados deben otorgarse entre un mínimo de dos Estados; sin embargo, pueden revestir la forma de Convenciones Internacionales, cuando son suscritos por una pluralidad de naciones afectadas o interesadas en la materia de que se trate. 4. Ante la alarmante frecuencia con la que la humanidad suele recurrir a la guerra para arreglar sus también frecuentes diferencias, los Tratados Internacionales aparecen como

instrumentos de conciliación cuyo objetivo radica en el establecimiento de bases y reglas generales de observancia obligatoria para los Estados signatarios, que tienden a prevenir y solucionar las inevitables controversias y fricciones provenientes de las relaciones internacionales.

Dentro de este contexto, el Artículo Primero de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados Internacionales, celebrada en el año de 1969, señala que dichos Tratados son: un “Acuerdo Internacional entre Estados al cual se aplica el Derecho Internacional, que comprende un documento, o también dos o más documentos relacionados entre sí, sin que importe su nombre concreto.”21

Ahora bien, para que los Tratados Internacionales puedan alcanzar efectos obligatorios, es necesario que cada Estado signatario los incorpore a su legislación interna y los aplique como si fueran leyes de rango constitucional, ya que de otra forma, ante la falta de coercibilidad que caracteriza a las normas internacionales, correrían el riesgo de convertirse en letra muerta. Por esa razón, se les incluye, de manera destacada, entre las fuentes formales del Derecho. Así, refiriendo el problema al ámbito de nuestro orden jurídico, que es el que nos interesa analizar, nos encontramos con que el Artículo 133 de la Constitución Política dispone que: “Esta Constitución, las leyes del

Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y Tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las constituciones o leyes de los Estados.”

De modo que, en términos generales, nuestra Carta Magna atribuye a los Tratados Internacionales la calidad de Ley Suprema del País, a condición de que reúnan tres requisitos: (1) que no contengan estipulaciones contrarias a cualquier norma constitucional; (2) que sean celebrados directamente por el Presidente de la República, en su capacidad de Jefe del Estado Mexicano; y (3) que sean aprobados o ratificados por el Senado, que, como se recordará, es el cuerpo representativo de las entidades federativas ante el Gobierno Federal y que, como tal, debe intervenir en todos los procesos de configuración de normas jurídicas de aplicación obligatoria en todo el territorio nacional.

Establecido lo anterior, surge una pregunta inevitable: ¿Qué importancia tienen los Tratados Internacionales como fuente formal del Derecho Fiscal Mexicano?

En principio podríamos decir que mucha, en virtud de que esta clase de acuerdos de voluntades está llamada a resolver una serie de complejos problemas económicos internacionales, que suelen agruparse bajo el rubro de “doble imposición internacional”, y que actúan como factores de encarecimiento de todo tipo de operaciones de importación y exportación de artículos de consumo, bienes de capital (maquinaria y equipo), conocimientos tecnológicos, etcétera, así como de operaciones de financiamiento internacional. Veamos un ejemplo:

El desarrollo de la industria mexicana requiere, a pesar de todo lo que se diga en contrario, del continuo suministro por parte de corporaciones extranjeras de conocimientos de tecnología aplicada y de licencias para el uso y explotación de patentes extranjeras. A cambio de ellos la empresa mexicana interesada debe pagar determinadas sumas por concepto de regalías, las que se encuentran sujetas en México al pago, por parte de dichas corporaciones extranjeras, del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, a los que posteriormente deben sumarse los impuestos aplicables en el país de origen. El resultado es que, después de deducidas todas estas cargas fiscales del monto de las regalías inicialmente convenidas, el margen de utilidad remanente puede llegar a ser bastante reducido y, por ende, poco atractivo, provocándose el retraimiento de las fuentes de

suministro tecnológico, o en su caso, el encarecimiento de la propia tecnología, el que a su vez se refleja en una mayor descapitalización de la empresa nacional y en un incremento en la salida de divisas al exterior.

Ante esta clase de problemas, que pueden multiplicarse por el número de transacciones que dos países celebren, surgen los Tratados Internacionales en materia tributaria, que pueden coadyuvar a resolverlos de manera eficaz, mediante la fijación, por ejemplo, de impuestos con tasas diferenciales o de un solo impuesto cuyos rendimientos se distribuyan entre los países involucrados proporcionalmente al estado de su Balanza Comercial. Sobre este particular, los acuerdos celebrados entre los países que integran la Comunidad Económica Europea constituyen precedentes sumamente aleccionadores e interesantes.

En el caso de México, a partir del año de 1993 entran en vigor tratados internacionales en materia fiscal con Canadá, Suecia y Francia. A partir del 1o. de enero de 1994, entran también en vigor sendos tratados con los Estados Unidos de América y con Alemania.

Aun cuando estos instrumentos jurídicos son objeto de un estudio especial en el capítulo 11 de la presente obra, cabe señalar que estos

tratados internacionales están encaminados a distribuir en forma más equitativa los gravámenes entre los Estados firmantes, logrando así que los contribuyentes de cada país no se enfrenten a dos o más cargas tributarias en jurisdicciones diferentes, sobre un mismo ingreso, utilidad o rendimiento.

También es de señalarse que como consecuencia de la política de apertura comercial que nuestro país ha seguido en los últimos años y de la aprobación y entrada en vigor con fecha 1o. de enero de 1994, del Tratado de Libre Comercio entre México, Estados Unidos y Canadá, ha sido necesario alentar la inversión y las garantías de seguridad jurídica para los extranjeros que lleven a cabo transacciones comerciales en México. De ahí que se hayan celebrado estos tratados internacionales, que como tales se convierten en una fuente formal sumamente importante de nuestro Derecho Fiscal, puesto que en los términos del artículo 133 de nuestra Carta Magna, alcanzan el rango de ley constitucional, que debe ser aplicada de manera preferente y a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.22

X. LA DOCTRINA

tributaria está constituida por el conjunto de conceptos, definiciones, críticas y opiniones vertidas por los especialistas en la materia acerca de los diversos temas que la componen, a través de libros, artículos, ensayos, editoriales, conferencias, cursos de actualización y demás medios de difusión permanente del pensamiento.

El profesor Marcel Waline considera que el papel de la doctrina “es el de sistematizar las soluciones legislativas, esclareciendo sus partes oscuras. La doctrina se esfuerza por deducir el espíritu general de la legislación para interpretar los silencios de la ley o sus contradicciones aparentes. También la doctrina se encarga de sistematizar las soluciones de la jurisprudencia”.23

Por supuesto, la doctrina en sí no es una fuente formal del Derecho Fiscal, por cuanto no constituye un procedimiento encaminado a la creación de normas jurídicas, ni las opiniones de los especialistas, por respetables y prestigiados que sean, poseen fuerza obligatoria alguna para las autoridades hacendarias, los causantes o los órganos jurisdiccionales competentes. Sin embargo, puede llegar a operar como fuente indirecta, en virtud de que los criterios y sugerencias de los especialistas llegan a influir en el ánimo del legislador cuando dicta nuevas leyes o modifica y adiciona las existentes, así como en el del

juzgador, cuyas resoluciones sientan jurisprudencia. En ese sentido, puede considerarse que la doctrina coadyuva, en cierta medida, a los procesos de manifestación de las normas jurídico-tributarias. Como afirma el tratadista francés especializado en cuestiones de Administración Pública, Jean Rivero: “La doctrina, es decir, la opinión de los principales autores, no es una fuente del derecho en el sentido propio: la opinión de un jurista no adquiere jamás, por ella misma, fuerza jurídica. Pero obrando por persuasión sobre la autoridad competente para configurar la regla, la doctrina ha jugado un papel esencial, aunque indirecto, en la elaboración del derecho administrativo; un gran número de reglas que la ley o la jurisprudencia han incorporado al derecho positivo tienen su origen en la opinión de los autores.”24

Desafortunadamente, en nuestro medio la doctrina tributaria ha tenido un desarrollo sumamente limitado, debido fundamentalmente a la falta de presupuesto por parte de nuestras universidades para contratar investigadores de tiempo completo que consagren sus mejores esfuerzos a esta noble tarea, ya que los escasos autores que la han emprendido —Ernesto Flores Zavala, Sergio F. de la Garza y Emilio Margáin Manautou, para citar a los más importantes— lo han hecho robándole tiempo a sus ocupaciones habituales o a sus horas de

descanso.

Por otra parte, existe cierto apoyo a la investigación fiscal proveniente del sector público y de algunas organizaciones de la iniciativa privada. Pero dicho apoyo ha estado más bien encaminado a promover la elaboración de estudios sumamente especializados que suelen reflejar los puntos de vista, generalmente opuestos, de cada sector, y no al desarrollo de un análisis general, sistemático e imparcial de esta delicada e importante disciplina.

No obstante, es de desearse que en un futuro, que esperamos no sea demasiado lejano, las universidades cuenten con los recursos indispensables para emprender a fondo esta tan necesaria tarea de investigación, ya que sólo ellas, por su posición en el ámbito de la cultura nacional, pueden garantizar la elaboración de genuinos trabajos que, como lo acabamos de señalar, impliquen un detallado análisis, sistemático e imparcial, de nuestro régimen tributario.

De cualquier forma, la doctrina ha jugado, y seguramente jugará próximamente en mayor medida que en el pasado, un papel trascendente como fuente formal indirecta del Derecho Fiscal Mexicano; tal y como sucede en otras naciones, principalmente europeas.

XI. INAPLICABILIDAD DE LA COSTUMBRE COMO FUENTE