Policies and Programs Affecting Housing Development 69 

15. La planificación incluye el desarrollo de una estrategia para realizar una auditoría de estados financieros. Para mayor información sobre la planificación, véase Sección 311 - "Planificación y Supervisión".

16. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle, el auditor debería considerar:

- La relación de la muestra con el objetivo relacionado de auditoría (véase Sección 326 "Evidencia Comprobatoria"). - Características del universo. Cuando el muestreo es estadístico, es necesario tomar varias muestras para hacer las estimaciones (parámetros) muestrales que sean válidas y aplicables al universo. (Ejemplo: En Cuentas por cobrar se tiene un "universo" de 600 clientes. Se procede a tomar 10 muestras de un tamaño de 20 clientes cada una. Luego, se calcula el promedio de los saldos de cada muestra, obteniéndose diez promedios. Con estos diez promedios se procede a sacar un promedio único. Este promedio correspondería al parámetro poblacional que se aplicaría al examen de los saldos de las Cuentas por Cobrar).

- Estimaciones preliminares de niveles de materialidad. - El riesgo permisible del auditor de aceptación incorrecta.

17. Al planificar una muestra, el auditor debería considerar el objetivo específico de auditoría por alcanzar y determinar que el procedimiento de auditoría o combinación de procedimientos por aplicar, lograrán ese objetivo. El auditor debería determinar que el universo desde el que selecciona la muestra es apropiado para el objetivo específico de auditoría. Por ejemplo, un auditor no sería capaz de detectar subvaluaciones de una cuenta debido a partidas omitidas tomando una muestra de partidas registradas. Una metodología de muestreo apropiada para detectar dichas subvaluaciones implicaría la selección desde una fuente en la que se incluyen las partidas omitidas. Como ejemplo, se podría tomar una muestra de los desembolsos en efectivo posteriores para probar la subvaluación de las cuentas por pagar registradas debido a compras omitidas, o se podría sacar una muestra de los documentos de despacho para determinar la subvaluación de las ventas, debido a despachos hechos pero no registrados como ventas.

18. La evaluación en términos monetarios de los resultados de una muestra para una prueba sustantiva de detalle contribuye directamente al propósito del auditor, ya que dicha evaluación puede relacionarse con su criterio respecto a la cantidad monetaria de los errores que serían materiales. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle, el auditor debe considerar qué cantidad monetaria de errores puede existir en el saldo de cuenta o tipo de transacción correspondientes, sin distorsionar materialmente los estados financieros. Esta cantidad monetaria máxima de errores para el saldo o tipo se conoce como error tolerable para la muestra. El error tolerable es un concepto de planificación y se relaciona con las estimaciones preliminares del auditor de los niveles de importancia relativa de tal manera que el error tolerable, combinado para todo el plan de auditoría, no exceda esas estimaciones.

19. La segunda norma relativa a la ejecución del trabajo, señala que "el auditor deberá adquirir una comprensión suficiente de la estructura de control interno, para planificar la auditoría y para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión necesaria de las pruebas que deberán efectuarse". Después de evaluar y considerar los niveles de riesgo inherente y de control, el auditor ejecuta pruebas sustantivas para reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable. Mientras se reduce el nivel evaluado de los riesgos inherentes, de control y de detección en las otras pruebas sustantivas dirigidos hacia el mismo objetivo de auditoría, el riesgo permisible de aceptación incorrecta para las pruebas sustantivas de detalle aumenta y, por lo tanto, será menor el tamaño de la muestra que se requiera para la prueba sustantiva de detalle. Por ejemplo, si el auditor evalúa los riesgos inherentes y de control al máximo y no efectúa otra prueba sustantiva dirigida hacia el mismo objetivo específico de auditoría, el auditor debería permitir un bajo riesgo de aceptación incorrecta para las pruebas sustantivas de detalle (_{3). De esta manera el auditor seleccionaría una muestra mayor para las pruebas} de detalles que si permitiera un riesgo mayor de aceptación incorrecta.

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3) Algunos auditores prefieren considerar los niveles de riesgos en términos cuantitativos. Por ejemplo, en las circunstancias descritas, un auditor podría pensar en términos de un riesgo del 5 por ciento de aceptación incorrecta para la prueba sustantiva de detalle. Los niveles de riesgos empleados en las aplicaciones de muestreo en otros campos no son necesariamente relevantes en la determinación de los niveles apropiados para las aplicaciones en auditoría, debido a que una auditoría incluye muchas pruebas y fuentes de evidencia interrelacionadas.

20. El Apéndice (véase Cuadro 1) ilustra cómo el auditor puede relacionar el riesgo de aceptación incorrecta para una prueba sustantiva de detalle específica con sus evaluaciones del riesgo inherente y de control y el riesgo que los procedimientos analíticos y otras pruebas sustantivas relacionadas no detectarán errores significativos.

21. Como se menciona en Sección 326, la suficiencia de pruebas de detalle para un saldo de cuenta o tipo de transacciones específico, se relaciona con la importancia de cada partida examinada además de la posibilidad que contenga errores materiales. Cuando el auditor planifica una muestra para una prueba sustantiva de detalle, hace uso de su criterio para determinar qué partidas, si es necesario, en el saldo de cuenta o tipo de transacciones deben examinarse en forma individual y qué partidas, si es necesario, deben estar sujetas al muestreo. El auditor debe examinar aquellas partidas para las cuales, en su criterio, no se justifica la aceptación de cierto riesgo de muestreo. Por ejemplo, éstas pueden incluir partidas en las que los errores potenciales podrían igualar o exceder en forma individual el error tolerable. Cualquiera partida que el auditor haya decidido examinar al 100 por ciento no son parte de las partidas sujetas a muestreo. Otras partidas que según el criterio del auditor necesitan ser probadas para cumplir el objetivo de auditoría, pero que no requieran ser examinadas en un 100 por ciento, estarían sujetas al muestreo.

22. El auditor puede reducir el tamaño de la muestra requerida al separar partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogéneos sobre la base de alguna característica relacionada con el objetivo específico de auditoría. Por ejemplo, bases usadas frecuentemente para dichas agrupaciones son: el valor registrado o libro de las partidas, la naturaleza de las políticas o procedimientos de la estructura de control interno relacionada con el procesamiento de las partidas, y consideraciones especiales relacionadas con ciertas partidas. Finalmente se selecciona de cada grupo un número apropiado de partidas.

23. Para determinar el número de partidas a seleccionar en una muestra para una prueba sustantiva específica de detalle, el auditor debería considerar el error tolerable, el riesgo permisible de aceptación incorrecta y las características del universo. Un auditor aplica su criterio profesional para relacionar estos factores en la determinación del tamaño apropiado de la muestra. El Apéndice ilustra el efecto que estos factores pueden tener en el tamaño de la muestra. Sin embargo, el auditor debiera tener presente que la diferencia entre el error tolerable y el tamaño esperado es inversamente proporcional al tamaño de la muestra.

Selección de la Muestra

24. Las partidas de la muestra deberían ser seleccionadas de tal forma que se pueda confiar que la muestra represente al universo; por lo tanto, todas las partidas del universo deben tener la oportunidad de ser seleccionadas. Por ejemplo, la selección de las partidas en base al azar y aleatoriamente representan medios confiables para obtener dichas muestras (_4).

Desarrollo y Evaluación

25. Los procedimientos de auditoría que son apropiados para el objetivo específico de auditoría, deberían se aplicados a cada partida de la muestra. En algunas circunstancias, el auditor no podrá aplicar los procedimientos de auditoría planificados a ciertas partidas de la muestra debido a que, por ejemplo, podría faltar la documentación de respaldo. El tratamiento del auditor de las partidas no examinadas dependerá de su efecto sobre su evaluación de la muestra. Si la evaluación que efectúa el auditor de los resultados de la muestra se mantiene, asumiendo que las partidas no examinadas fuesen incorrectas, no es necesario examinarlas. Sin embargo, sin considerar que esas partidas no examinadas son erróneas conduciría a una conclusión de que el saldo o tipo de transacción contiene errores materiales, el auditor debería considerar procedimientos alternativos que le proporcionarían suficiente evidencia para llegar a una conclusión. El auditor debería considerar además, si las razones que no le permitieron examinar las partidas tienen implicaciones en relación con el nivel de riesgo de control evaluado en la planificación o su grado de confianza en las representaciones de la administración.

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4) La selección en base al azar incluye por ejemplo, el muestreo al azar, muestreo al azar estratificado, muestreo con probabilidad proporcional al tamaño, y muestreo sistemático (por ejemplo, cada cien partidas) con uno o más puntos de inicio seleccionados al azar.

26. El auditor debería proyectar los errores detectados en la muestra a las partidas desde las cuales seleccionó la muestra (5)_{. Hay varias formas aceptadas para proyectar errores de una muestra. Por ejemplo, un auditor puede haber} seleccionado una muestra de 50 partidas de un universo que contiene mil partidas (una partida cada 20). Si descubre sobrevaluaciones de $ 3.000 en esa muestra, el auditor podría proyectar una sobrevaluación de $ 60.000, usando la proporción entre la cantidad de partidas en la muestra y el total de partidas en el universo. El auditor debería agregar esa proyección a los errores descubiertos en cualquier partida examinada en un 100 por ciento. Este error total proyectado debería ser comparado con el error tolerable para el saldo de cuenta o tipo de transacción, y debería ser considerado en forma apropiada el riesgo de muestreo. Si el error total proyectado es menor que el error tolerable del saldo de cuenta o tipo de transacción, el auditor debería considerar el riesgo de que dicho resultado pudiese ser obtenido aún cuando el

error monetario verdadero para el universo exceda el error tolerable. Por ejemplo, si el error tolerable en un saldo de cuenta de $ 1 millón es de $ 50.000 y el error total proyectado basado en una muestra apropiada (ver párrafo 23) es de $ 10.000, puede estar razonablemente seguro de que hay un riesgo de muestreo aceptablemente bajo de que el error monetario verdadero para el universo no excede el error tolerable. Por otra parte, si el error total proyectado está cerca del error tolerable, el auditor puede concluir que existe un riesgo inaceptablemente alto de que los errores reales en el universo excedan al error tolerable. Un auditor debe emplear su juicio profesional al hacer dichas evaluaciones.

27. Además de la evaluación de la frecuencia y cantidades de errores monetarios, deberían considerarse los aspectos cualitativos de los errores. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de los errores, tales como si son diferencias en principios o en aplicación, errores o irregularidades, o malas interpretaciones de las instrucciones o descuido, y (b) la posible relación de los errores con otras fases de la auditoría. El descubrimiento de una irregularidad normalmente requiere una consideración más amplia de las posibles implicaciones que el descubrimiento de un error.

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5) Si el auditor ha separado las partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogéneos (ver párrafo 22), proyecta por separado los errores detectados de cada grupo y la suma.

28. Si los resultados de la muestra sugieren que los supuestos de planificación del auditor eran erróneos, debería tomar las medidas apropiadas. Por ejemplo, si se descubren errores monetarios al realizar una prueba sustantiva de detalles en cantidades o frecuencias mayores a lo que es consistente con la evaluación de los riesgos inherentes y de control, el auditor debe modificar su evaluación preliminar de riesgos. El auditor debería también considerar, si debe modificar las pruebas de auditoría de otras cuentas que fueron diseñadas en base a la evaluación de riesgos inherentes y de control. Por ejemplo, un gran número de errores descubiertos durante la confirmación de las cuentas por cobrar podrían indicar la necesidad de reconsiderar la evaluación inicial del riesgo de control relacionado con los hechos que se utilizaron para el diseño de pruebas sustantivas de ventas o ingresos en efectivo.

29. El auditor debería relacionar la evaluación de la muestra con otra evidencia de auditoría relevante al llegar a una conclusión sobre el saldo de cuenta o tipo de transacción al cual se relaciona.

30. Los resultados proyectados de errores para todas las aplicaciones de auditoría en base a muestras y todos los errores conocidos que provienen de las aplicaciones que no usan muestreo, deberían ser considerados en total junto con otra evidencia de auditoría relevante cuando el auditor evalúa si los estados financieros tomados en su conjunto pueden contener errores materiales.

MUESTREO EN PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO