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De conformidad con la NIF A-2, las transformaciones internas son cambios en la estructura fi nanciera de la entidad a consecuencia de decisiones internas, los cuales ocasionan efectos eco- nómicos que modifi can sus recursos o sus fuentes. Las transformaciones internas se reconocen contablemente en el momento en que modifi can la estructura de sus recursos y sus fuentes.

Podemos decir que se reconocerán todas las transformaciones ocurridas en el seno de la enti- dad, es decir, dentro de ellas. Algunos ejemplos: pago de sueldos del personal, servicio de man- tenimiento a las instalaciones proporcionado por el propio personal de la empresa, registro del consumo de papelería y útiles de ofi cina, registro del uso de la maquinaria en las operaciones productivas y extravío o daño de mercancías por el personal encargado de su manejo; además, puede incluirse el proceso de producción o transformación de la materia prima mediante la mano de obra de los obreros y del uso o consumo de ciertos gastos de fabricación, el abandono de una planta o una parte de la misma (fi gura 4.17).

Figura 4.16 Transacciones celebradas hacia afuera de la entidad. Importaciones Inversionistas Clientes Servicios Bancos Exportaciones Profesionales Proveedores Entidad Figura 4.17 Transformaciones internas celebradas dentro de la entidad. Faltantes Producción Mantenimiento Entidad Depreciaciones Abandono de planta Prestaciones Uso de activos Amortizaciones Pago de sueldos

Dada la necesidad de incorporar contablemente este tipo de eventos, debemos reconocerlos cuando se devengan, es decir, cuando se conocen según su naturaleza y la posibilidad de cuanti- fi carlos razonablemente en unidades monetarias. Conviene señalar que no es posible ni práctico decretar normas en detalle acerca de cuándo debe un evento reconocerse contablemente, pues es difícil o casi imposible anticipar cuándo ocurrirá el evento o las situaciones que lo causaron. Cuando ocurren eventos externos a la entidad o derivados de sus operaciones, cuyo efecto pueda identifi carse y cuantifi carse razonablemente en unidades monetarias, debemos reconocerlos; se deben incluir todos aquellos que han propiciado una serie de situaciones dignas de ser tomadas en consideración para su reconocimiento. Es importante resaltar que estos eventos, en la mayoría de los casos, se deben a decisiones ajenas a la entidad o a causas externas, cuyo efecto tampoco fue provocado por la empresa.

Como ejemplo puede citarse la devaluación y revaluación de la moneda, que ha originado que algunas compañías se hicieran ricas de la noche a la mañana, o viceversa, que hayan quebrado. Otros ejemplos pueden ser: el cierre de fronteras que afecta a muchas empresas de productos perecederos cuando se prohíbe su compra en otros países, pues se traduce en pérdidas por la descomposición del producto, o en el mejor de los casos, venderlo a precios irrisorios; las huelgas

generales, por ejemplo de trabajadores de sectores como la energía eléctrica, petróleos o comu- nicaciones, independientemente del caos social que producen, causan grandes pérdidas a las em- presas. No menos importante es el fenómeno de la inflación, que cuando es relevante hace perder signifi cado a las cifras que contiene la información financiera; otros ejemplos son la quiebra o suspensión de pagos decretados a un cliente, una mejora en la tecnología por parte de un com- petidor, la modifi cación de las tasas impositivas, la falla mecánica de un bien o la reducción de su valor por inservible, obsoleto o dañado, una inundación o un terremoto.

En anteriores ediciones se proponía considerar los fenómenos naturales, tales como sismos, inundaciones, heladas, huracanes, etc., los que defi nitivamente afectan a cierto número de enti- dades y, por tanto, deben considerarse sus efectos al elaborar los estados financieros. Asimismo, se debe tomar en cuenta el efecto que la empresa ocasiona en la ecología o viceversa, como la contaminación del aire, ríos, mares, destrucción de bosques, etc., y eventos de otro tipo, como los costos de la calidad o la falta de ella, o la valuación de algunos intangibles, como el capital humano y corrientes, que si bien no acaban de concretarse, es muy posible que derivado del avance de la doctrina contable, en el corto plazo debamos reconocer sus efectos, por lo cual vale la pena con- siderarlos y anticiparnos (fi gura 4.18).

Cambio de tasas impositivas Entidad

Quiebra de clientes

Cierre de fronteras Fenómenos naturales

Huelga general Devaluación Revaluación Infl ación Figura 4.18 Otros eventos identifi cables y cuantifi cables.

De los casos señalados, es pertinente resaltar una vez más que, para que cualquiera de los even- tos económicos, naturales o de otro tipo, pueda ser incorporado a la contabilidad, debe reunir dos requisitos: 1) ser identificable y 2) ser cuantificable.

Después de conocer los casos en que la contabilidad considera devengado un evento econó- mico o natural, o una operación que sabemos que debe registrarse, cabría preguntarse: ¿qué no registra la contabilidad? Si hasta el momento se ha dado reconocimiento y considerado devenga- das —y, por ende, sujetas a valuación, reconocimiento, registro y revelación— las transacciones externas, las transformaciones internas y los eventos económicos ajenos a la entidad identificables y cuantificables, la respuesta, como siempre sujeta al sentido común y al pensamiento lógico y ra- cional, será: debemos registrar todas, absolutamente todas, las transacciones llevadas a cabo por la entidad, ya sea en forma externa con otros participantes de la actividad económica, o internas o derivadas de eventos económicos o naturales, con la condición de que sean “razonablemente identifi cables o cuantifi cables en unidades monetarias”.

Podemos decir que este postulado nos indica que “todo lo que se devengó y realizó debe apa- recer en la contabilidad y en los estados financieros” y, de igual manera, “todo lo que aparece en la contabilidad y en los estados financieros debió devengarse y realizarse”.

La NIF A-2 establece que el sistema de información contable debe incorporar, sin excepción, todos los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afecten econó- micamente a la entidad. Esta información permite obtener un conocimiento íntegro de lo acon- tecido en la entidad y con estos elementos preparar estados fi nancieros que permitan comunicar los atributos relevantes para la toma de decisiones.

Es importante no olvidar que el objetivo de la contabilidad financiera es comunicar infor- mación útil, por tanto, el proceso de incorporar en su totalidad los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectaron económicamente a la entidad son el paso previo necesario e indispensable para que la información resultante satisfaga las necesidades de los usuarios, al cumplir con los requisitos de calidad y los objetivos de los estados financieros.

Momento en el que ocurren

De conformidad con la NIF A-2, la contabilidad sobre una base de devengación, también llama- da “contabilidad sobre una base acumulada” o “contabilidad sobre una base de acumulación”, no sólo capta transacciones, transformaciones internas y eventos pasados que representan cobros o pagos en efectivo, sino también obligaciones de pago en el futuro y recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro.

Realizados

Según la NIF A-2, el término “realización” se refiere al momento en que se materializa el cobro o el pago de la partida en cuestión, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su equivalente, o bien, al intercambiar dicha partida por derechos u obligaciones en efectivo; por ejemplo, cuando el cobro o pago de la partida se realiza con un activo fijo. Aun cuando no se haya materializado el pago, la partida en cuestión se considera devengada cuando ocurre, y se considera realizada para fi nes contables cuando se paga o cobra, esto es, cuando se convierte en una entrada o salida de efectivo u otros recursos. Dado lo anterior, el momento de la devengación contable de una partida no coincide necesariamente con su momento de realización.

Periodo contable

La segunda pregunta es: ¿cuándo se identifican, registran y reconocen las operaciones? Al igual que en el caso anterior, es pertinente un comentario: los dueños de la empresa deben conocer periódicamente la situación financiera y los resultados de las operaciones, con la finalidad de poder tomar decisiones en relación con la entidad. Sin embargo, la entidad económica tiene una existencia permanente, es decir, es un negocio o entidad económica en marcha. Por tanto, si se quisiera conocer los resultados de sus operaciones, se debería esperar hasta que ésta llegara al fi nal de su existencia para poder evaluar y concluir si fue o no un buen negocio.

Sin embargo, como las cosas no suceden así, los inversionistas necesitan tomar decisiones con mayor frecuencia para corregir las acciones con miras al sano desarrollo del negocio; por lo que la entidad económica en marcha y existencia continua debe dividir su vida en periodos conven- cionales, denominados periodos contables (figura 4.19), la respuesta a la pregunta anterior es “cuando se hayan devengado y deban identificarse con un periodo contable determinado”.

Las transacciones, transformaciones internas y eventos que afectan económicamente a la en- tidad, susceptibles de ser cuantificados, se reconocen cuando se devengan y deben identifi carse con el periodo en que ocurren. Por tanto, cualquier informe financiero debe indicar claramente el periodo contable a que se refi ere.

Figura 4.19 Periodo contable, corte de la vida de la entidad. Periodo contable Periodo contable Periodo contable Periodo contable

Vida de la entidad permanenteExistencia

Negocio en marcha

El periodo contable puede variar de una empresa a otra, e incluso dentro de una misma empre- sa pueden darse periodos de información parcial, digamos mensual, y un periodo total de un año. Por ello, cada empresa fija su periodo contable de acuerdo con sus necesidades de información, que pueden ser semanales, mensuales, bimestrales, trimestrales, semestrales o anuales.

Además del aspecto anterior del “corte convencional” en la vida económica de la entidad, el periodo contable tiene otra característica que reviste mayor importancia dentro de la contabi- lidad fi nanciera: la devengación o acumulación contable que estudiamos párrafos anteriores. Al respecto, la NIF A-2 afirma:

Los efectos derivados de las transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una en- tidad, así como de otros eventos que la afectan económicamente, deben identifi carse con un periodo convencionalmente determinado (periodo contable), a fin de conocer en forma periódica la situación financiera y el resultado de las operaciones de la entidad.

La necesidad de circunscribir la información financiera a una fecha o a un periodo determinado nace de las necesidades del ambiente de negocios, el cual requiere de evaluaciones periódicas del des- empeño económico de las entidades, dado que los usuarios de la información fi nanciera no pueden esperar hasta el término de la vida de la entidad para conocerlo.

El concepto de periodo contable supone que la actividad económica de la entidad, la cual tiene una existencia continua, puede ser dividida en periodos convencionales, los cuales varían en extensión, para presentar la situación financiera, los resultados de operación, los cambios en el capital o patri- monio contable y los cambios en la situación financiera, incluyendo operaciones que si bien no han concluido totalmente, ya han afectado económicamente a la entidad.

Para este fin, se establece que el periodo contable sea equivalente a un ciclo de operaciones de la entidad, cuando éste sea igual o mayor a un año; cuando el ciclo sea menor a un año o no pueda iden- tificarse, debe considerarse como periodo contable el ejercicio social de la entidad.

El ciclo normal de operaciones de una entidad es el tiempo correspondiente entre la adquisición de activos para su procesamiento y la realización de los mismos derivada de su enajenación.

Para efectos contables se entiende como ciclo de operaciones o ciclo fi nanciero a corto plazo el tiempo promedio entre el momento de la adquisición de materiales y aquel en que se realiza la liquidación fi nal del efectivo, es decir, el tiempo que media entre la aplicación de efectivo en la compra de mercancías, su venta, conversión en cuentas por cobrar y su cobro o recu- peración en efectivo.

Hendriksen define el ciclo fi nanciero como el tiempo que lleva convertir el efectivo en producto de la empresa, y entonces volver a convertir el producto en efectivo, ciclo que se aprecia en la figura 4.20, que puede ser diferente en una empresa comercial, la cual no efectúa el proceso de transformación o producción, en cuyo caso podemos representar su ciclo como se muestra en la fi gura 4.21.

Ciclo de operaciones (o fi nanciero)

Tiempo promedio entre el momento de la adquisición de materiales y aquel en que se realiza la liquidación fi nal del efectivo. Ciclo fi nanciero Efectivo Producción Mercancías Cuentas por cobrar Figura 4.20 Ciclo fi nanciero a corto

plazo de empresas industriales.

La necesidad de efectuar “cortes convencionales” en la vida de la entidad, en concordancia con la aplicación del postulado de devengación contable, facilita entre otras cosas, que:

a) Se delimite la información financiera considerando su fecha o periodo. Esto lo vemos en los estados fi nancieros cuando señalamos su fecha o periodo contable.

Figura 4.21

Ciclo fi nanciero a corto plazo de empresas comerciales. Efectivo

Cuentas por cobrar Mercancías

Alpha y Omega, S.A.

Balance general al 31 de diciembre de 20X1

Alpha y Omega, S.A.

Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 20X1

Alpha y Omega, S.A.

Estado de fl ujos de efectivo al 31 de diciembre de 20X1

Alpha y Omega, S.A.

Estado de variaciones en el capital contable al 31 de diciembre de 20X1

b) Se reflejen oportunamente y se asocien con el periodo en el que ocurren las operaciones que lleva a cabo una entidad y otros eventos susceptibles de ser cuantificados.

c) Se tomen decisiones económicas sobre los aspectos financieros de la entidad, así como sobre su continuidad.

d) Se muestren en forma separada, en el balance general o estado de situación financiera, los activos y pasivos a corto y a largo plazos, de acuerdo con su disponibilidad o exigibilidad, respectivamente.

Si bien es cierto que la disponibilidad y la exigibilidad son dos criterios válidos y sólidos para clasifi car al activo y pasivo, respectivamente, conviene tener presente que los activos no sólo son efectivo o se traducen directamente en efectivo, sino que muchos de ellos, en el corto plazo, brindan un beneficio económico futuro fundadamente esperado a través de su consumo, uso o aprovechamiento, aun cuando no se traduzca directamente en un flujo de efectivo; y que los pasivos no siempre requieren del uso o consumo de efectivo para ser liquidados, ya que muchos se liquidarán con bienes o servicios, no por ello dejan de ser clasificables en el corto plazo. Con esto se quiere decir que no debería considerarse como único criterio para la clasifi cación del activo la disponibilidad, y para el pasivo la exigibili- dad, como veremos en el siguiente capítulo.

e) Se elaboren estimaciones y provisiones contables, que aun cuando se tengan incertidum- bres en cuanto a su monto, periodicidad y destinatario, se tienen que reconocer contable- mente por considerarse devengadas.

La elaboración de estimaciones y provisiones contables es una parte esencial del proceso de elaboración de la información fi nanciera para reconocer aquellas transacciones, transformaciones internas y otros eventos cuyos efectos no están totalmente concluidos a la fecha de los estados fi - nancieros, lo cual le otorga a parte de la información fi nanciera un carácter provisional. Su deter- minación requiere del empleo del juicio profesional y deben basarse en la información disponible que tenga la entidad en ese momento; asimismo, deben ser revisadas si cambian las circunstancias en las que se basó su determinación.

Como ejemplos se tienen las estimaciones para cuentas incobrables, los inventarios obsoletos y de lento movimiento, la identifi cación de la vida útil económica de los activos sujetos a depre- ciación, las provisiones por obligaciones laborales, las estimaciones de ingresos para determinar el grado de avance de una obra en construcción, entre otras.

Provisionalidad signifi ca que la información fi nanciera no presenta hechos inmutables. Esto se deriva de la aplicación conjunta de los postulados de devengación contable y negocio en mar- cha, que establecen la necesidad de identifi car los efectos derivados de las transacciones, trans- formaciones y otros eventos que afectan económicamente a la entidad con un periodo contable determinado, asumiendo su continuidad. Además, propicia la aplicación del postulado básico de asociación de ingresos con sus costos y gastos.

La devengación contable en cada periodo contable advierte tres situaciones:

a) Reconocimiento de activos y pasivos en espera de que se devenguen sus ingresos, costos o gastos relativos para su adecuado enfrentamiento en resultados.

b) Reconocimiento en resultados de ingresos y gastos (costos) devengados, aun cuando no se hayan cobrado o pagado (realizado) todavía; y

c) Reconocimiento de entradas y salidas de efectivo con su reconocimiento directo en resul- tados.