6. MWCNT-silica glass composites 102
6.2 Characterisation 107
6.2.5 Technological characterisation 147
Todos entendemos al pago como la manera natural del extinguir las obligaciones pecuniarias, sin embargo, existe una pregunta que vale la pena formularse ¿ Qué es el pago?
Para quienes deseen cerrar la discusión en base al principio in finis non fit
interpretatio debo señalar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sentado
nuevos e interesantes precedentes sobre los alcances de este instituto, y que por su trascendencia patrimonial debe revisarse.
3.4.1.1 El problema de la definición:
En nuestro sistema legal encontramos un ordenamiento muy dado a consignar las definiciones en el articulado normativo, sin embargo, cuando se trata de temas algunos temas como propiedad, persona y pago encontramos que el legislador ha prescindido de una definición que pueda esclarecer su contenido y alcances.
El artículo 27 del Código Tributario ( Decreto Legislativo 816 ) señala que el pago es una de las maneras de extinguir las obligaciones tributarias, lógicamente se refiere a la obligación tributaria principal ( solvendae rei ) en otras cosas dar una cosa, pero no define qué es lo que se entiende por lo que es el pago, instituto que en el derecho romano adopta el nombre de solutio, tampoco lo hace el artículo 29 que se refiere al lugar, forma y plazo de efectuar el pago.
Esta falta de definición también la encontramos en el anterior Código Tributario aprobado por el Decreto legislativo 773, así como en el artículo 25 del Decreto Legislativo N° 300 y su Texto Único Ordenado aprobado por el D.S. 395-82-EF del 30 de Diciembre de 1982 que sustituyera al viejo Código Tributario del 17 de Octubre de 1966.
Para salvar los problemas de esta clase la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario ( Decreto Legislativo Nª 816 ) señala que “ En lo no
aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen…” en consecuencia la fuente más
próxima a la que debemos acudir es sin lugar a dudas el derecho civil. El Código Civil de 1984 tampoco nos da una definición pues prescribe en el artículo 1220 que “ Se entiende efectuado el pago cuando se ha
ejecutado íntegramente la prestación ”, la redacción de este artículo es
similar a la del artículo 1234 del Código Civil de 1936 donde tampoco encontramos una definición de pago, sino que se limita a describir el momento de la consumación del pago.
3.4.1.2 El pago en la legislación comparada y en la doctrina jurídica:
Ante la falta de una definición concreta en nuestra legislación debemos acudir tanto a la legislación comparada como a la doctrina jurídica, especialmente a la que orienta los constructor del derecho tributario.
En nuestra tradición jurídica encontramos que el derecho romano emplea la palabra “ solutio” para referirse al pago. En el Digesto encontramos una interesante cita de Ulpiano quien al referirse al pago señala que “Se
admite que con la palabra pago - solutio – debe entenderse toda clase de satisfacción de una obligación …” Dig. 50, 16, 176, en el
mismo trabajo encontramos tambien una cita del jurista Paulo quien señala que “ El término pago se extiende a cualquier modo de liberación , y
se refiere más a la obligación en si mismo que al pago en dinero” (Dig.
46,3,54 )
En el derecho nacional contemporáneo encontramos al estudioso Iglesias Ferrer quien al abordar el tema señala “ El pago es el cumplimiento
exacto de una prestación cuantificada entregada por el sujeto pasivo y recepcionada en calidad de tributo por el acreedor tributario. El pago es la forma natural de extinguir la obligación tributaria porque satisface en forma simple la pretensión creditoria del sujeto activo ” (IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO - DOGMÁTICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000. Pag. 588).
Creo sin lugar a dudas que esta definición es una importante contribución al derecho, sin embargo, no podemos dejar de comentar que dentro de una relación tributaria el papel de acreedor o sujeto activo corresponde al Estado, sin embargo, quien recibe el pago no es el acreedor tributario – en este caso el Estado - sino que el encargado de la captación pecuniaria la Administración Tributaria, que no es propiamente el Estado, porque no goza de la potestad tributaria, sino que se trata de entidad administrativa del Gobierno Nacional, que es una manifestación visible del Estado pero que tampoco es el Estado.
Tampoco es muy cierto que quien entregue el pago sea el sujeto pasivo de la relación tributaria por cuanto nuestro sistema legal al admitir el pago por
terceros deja abierta la posibilidad de que personas ajenas a la relación tributaria puedan extinguir la deuda.
Finalmente señalaremos que no todas las obligaciones tributarias se satisfacen en el pago, sino que la única obligación que se satisface en el pago es la deuda tributaria, pues existen obligaciones formales que no se satisfacen con el pago sino con obligaciones de hacer, de no hacer o tolerar y que sólo se convierten en deuda tributaria con motivo de las penalidades pecuniarias como la multa, pues las demás penalidades como la clausura o el comiso no se satisfacen en el pago.
En la legislación argentina Giuliani Fonrouge no nos da una definición de qué cosa se entiende por pago, sólo se limita a reproducir textualmente el artículo 725 del Código Civil Argentino “ El pago es el cumplimiento de
la prestación que hace el objeto de la obligación ” En esta definición
también encontramos que excluye la posibilidad del pago de la deuda por un tercero, y que lato sensu admite la posibilidad de que todas las obligaciones sean satisfechas con el pago, en tanto que como ya hemos expuesto anteriormente sólo la obligación sustancial o principal – deuda tributaria – se satisface en el pago más no así las obligaciones formales. Quien tiene un interesante concepto del pago es el profesor Villegas cuando señala que “ El pago es el cumplimiento de la prestación que
constituye el objeto de la relación jurídica principal que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del Fisco”
( VILLEGAS, Héctor; CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO; Editorial Desalma, Bs. As. 1993, Pág. 294)
3.4.1.3 Principios del pago
El pago al igual que todo instituto del derecho está regulado por principios entre los cuales destacan :
PRINCIPIO DE IDENTIDAD
Se refiere a que cuando la prestación tributaria está establecida en dinero no se podrá dar otra clase de bienes, en otras palabras la identidad de la prestación debe estar debidamente establecida en la norma legal.
PRINCIPIO DE INTEGRIDAD
La prestación se considera cumplida cuando ha quedado totalmente satisfecha, contrario sensu, todo pago efectuado por el contribuyente se considera un mero pago a cuenta en tanto que la Administración no efectúe la verificación y de su conformidad con el monto cancelado por el deudor tributario.
PRINCIPIO DE INDIVISIBILIDAD
El cumplimiento parcial de la deuda sólo procede por convenio expreso o por mandato de la Ley. Se refiere a que el pago de la deuda tributaria debe ser íntegro y no parcial, las parcialidades o fraccionamiento sólo pueden ser autorizadas por Ley o por disposición de la Administración Tributaria, y en el primer caso se admite la posibilidad de una condonaciòn parcial de la deuda tributaria, pero ésta es una facultad discrecional del Estado y no de la Administración.
3.4.1.4 Clases de pago a. PAGO PROVISIONAL
Es el que surge de la autoliquidación que efectúa el contribuyente y surge de la autoliquidación que hace mediante la declaración jurada.
Se considera provisional porque conforme a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario “ La determinación de la obligación tributaria
efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud de la información proporcionada emitiendo la resolución de Determinación, la Orden de pago, o resolución de multa.”
b. PAGO DEFINITIVO
Es el que tiene efecto cancelatorio y surge como resultado de la emisión de la resolución de determinación o la orden de pago que emite la Administración después de realizar su labor de verificación, entonces este pago puede convidarse definido puesto que se trata de una deuda fiscalizada por la Administración y que ha sido debidamente verificada. Al menos eso se espera.
c. PAGO PARCIAL
Es el que se produce sin satisfacer totalmente la acreencia de la administración tributaria, puede darse cuando un contribuyente o un tercero por propia voluntad imputa el pago a una parte de la deuda tributaria y queda un saldo por cancelar.
Cuando un contribuyente presenta un recurso de reclamo tributario y cancela la parte no impugnada del tributo a espera de que sea resuelto la parte impugna.
d. PAGO POR TECEROS
La deuda tributaria puede ser cancelada por una persona ajena a la relación tributaria, y el efecto jurídico que de esta actividad se realice surte similares efectos como hubiera sido realizado por el deudor u obligado, de modo tal que si la deuda fuera cancelada totalmente se habrá extinguido la obligación y si hubiera sido cancelada en forma parcial subsistirá el pago del saldo insoluto de la deuda, el mismo que puede ser cancelado por el deudor o por el tercero.
El pago por terceros no concede el derecho de poder ejercitar la repetición o acción de resarcimiento contra el titular de la obligación, este derecho solo corresponde a quienes se encuentran vinculados por efectos de la solidaridad, en consecuencia el pago por terceros de entenderse como una simple liberalidad de quien efectúa el pago sin tener la obligación de hacerlo.
Otra peculiaridad del pago por terceros es el de oponibilidad, es decir que el titular de la obligación tributaria puede oponerse al pago que realiza el tercero, sin embargo esta oposición debe ser motivada, en cuyo caso la
Administración debe rehusarse a recibir el pago; para mayor referencia transcribiremos la parte in fine del artículo 30 del Código Tributario.
ARTÍCULO 30
“… Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.”
e. PAGO EN EXCESO
Es el que se cancela en una cuantía diferente de la que realmente corresponde lo cual es diferente del pago por error, del cual nos ocuparemos detenidamente mas adelante.
f. PAGO FRACCIONADO
Es el que se realiza en parte, ya sea por un fraccionamiento general establecido en la norma legal o por un fraccionamiento discrecional concedido como un acto graciable por la Administración tributaria.
g. PAGO POR CONSIGNACIÓN
Es el que se efectúa cuando existe una negativa de recibir el pago efectuado por el contribuyente o por un tercero, el medio para realizar este pago es principalmente el órgano judicial.
h. PAGO BAJO PROTESTA
Es el que se produce con desacuerdo por la parte obligada a efectuarlo. Lo cual no impide, como en los demás casos a poder exigir la devolución de lo indebidamente pagado, salvo el caso del pago por terceros que tiene efecto cancelatorio de la totalidad de la deuda o de la parte que se ha cancelado.
El pago indebido:
El Código Tributario no ha definido que se entiende por pago indebido, y es así que el Tribunal Fiscal en la RTF Nª 1200-5-97 del 11 de noviembre de 1997 ha señalando que “ Por no existir una norma específica que defina que debe
entenderse por pago indebido, es aplicable el artículo 1267 del Código Civil. De acuerdo a tal artículo los pagos efectuados como consecuencia de errores de hecho o de derecho devienen en indebidos ”
De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que talledo Manzú señala que
“ También pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa legítima.” (Citado por IGLESIAS FERRER, César; Derecho tributario Dogmática
general de la tributación; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pág. 602
Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002 señala que “un pago indebido es el que se realiza, en la mayoría de las
ocaciones por desconocimiento o apuro en el momento de pagar los tributosm, Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente realiza un pago de un tributo al cual no está afecto”.
El “error de derecho” se ha conocido tradicionalmente como aquél en el que incurre quien actúa sin ajustarse a lo dispuesto en la norma jurídica vigente. En el contexto del cobro de lo indebido, comete error de hecho quien realiza un
pago , bien por una interpretación errónea del derecho aplicable (DÍEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil – Vol I, Esdit TEcnos, Madrid 1983, Pág 498). El “error de hecho” por el contrario; se refiere a quien obra en base a unos hechos que no son verdaderos. También debemos entender que se cometió un error de hecho, cuando aún conociendo los hechos verdaderos, se produce una equivocación meramente formal o de trámite; es decir, cuando se comete lo que popularmente denominamos “error humano”
Está ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, así como por la doctrina científica que para que se configure la teoría del “ cobro indebido” es necesario que concurran tres requisitos:
a) Que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación. b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una cuantía menor de la pagada.
c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro concepto.
Dentro del contexto doctrinal de la teoría del error se aprecia la existencia de diversos requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como son:
a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidar al negocio jurídico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo, pues no sería merecedor de la tutela del derecho aquel error que se puede evitar con una actuación diligente.
Aún más un sector de la doctrina española, sostiene que también el error inexcusable debe tener transcendencia
anulatoria si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el empleo de una diligencia normal.
b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra
parte del negocio. O por otra persona tratándose de un negocio jurídico unilateral.
3.4.1.5 La imputación del pago:
La Administración en ningún caso puede oponerse a recibir el pago aun cuando este fuera parcial, pero además corresponde al contribuyente indicar cuál es la parte de la deuda que desea cancelar, sin embargo, el pago se imputa de la siguiente forma:
Primero .- El pago se imputa a los intereses de la deuda tributaria.
Segundo.- Luego de cancelado los interese de la deuda tributaria, el
monto pagado se imputa al pago el tributo o la multa.
Tercero.- En el caso de existir costos y gastos coactivos, primero se
Cuarto.- El artículo 31 del Código Tributario establece que el deudor puede
indicar el tributo, multa o periodo por el cual realiza el pago. En caso de que el contribuyente o el tercero no indique la forma de imputación del pago corresponde a la Administración hacerlo, en cuyo caso seguirá las reglas establecidas en el artículo 31 del Código Tributario:
1. Cuando existen varios tributos o multas de un mismo periodo se imputa primero a la deuda menor, y así sucesivamente hasta llegar a las deudas mayores.
2. Cuando existen deudas de diferentes vencimientos, el pago se atribuirá en orden de antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.
3.4.1.6 La forma del pago:
En el sistema legal peruano el pago es una prestación de naturaleza pecuniaria, en consecuencia en posible realizar el pago tanto en moneda como en especie, sin embargo, esto ultimo es una situación excepcional. Para entender mejor el significado de la palabra citaremos el Digesto de Justiniano, allí encontramos un texto atribuido a Hermoginiano quien es mucho más explícito en esta definición cuando señala que “ la palabra
pecunia comprende, no sólo el dinero sino todas las cosas, tanto muebles como inmuebles, y tanto corporales como derechos” Dig.50,
16, 222.
El artículo 32 del Código Tributario establece que el pago puede realizarse de las siguientes maneras:
d) En dinero en efectivo.
e) Con Notas de crédito negociables o cheques. f) Con débito en cuenta corriente o en ahorro g) Otros medios que señale la Ley
ARTÍCULO 32
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que será valuados, según el valor del mercado en la fecha en que se efectúen. Excepcionalmente tratándose de impuestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravamen y desocupados; siendo el valor del mismo el valor de autoevalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.
3.4.2 La compensación: 3.4.2.1 Concepto
Es una de las formas de extinguir las obligaciones tributarias y se produce cuando existe una deuda a cargo de un contribuyente y un crédito por
pago indebido o en exceso a favor del mismo, siempre que no se trate de periodos prescritos.
La palabra compensación deriva del término latino “compensatio“ que significa equilibrar , y se produce cuando el deudor y el Fisco son deudores y acreedores recíprocos.
3.4.2.2 Principios
La compensación se fundamenta en cuatro principios:
- PRINCIPIO DE UTILIDAD.- Se refiere que al aplicar la compensación
se está evitando que el acreedor y el deudor tengan que realizar acciones inútiles para el pago de su crédito.
- PRINCIPIO DE JUSTICIA.- La compensación es una acción justa,
pues resulta justo para quien ha cancelado de manera indebida o en exceso un tributo pueda extinguir las deudas pendientes de pago que existan ante la misma Administración.
- PRINCIPIO DE IMPLIFICACIÓN.- Implica evitar el libramiento y
desplazamiento indebido de dinero par tener que volver a ingresarlo al tesoro público.
- PRINCIPIO DE SEGURIDAD.- La compensación es una garantía
innegable de pago, pues al existir un crédito reconocido no existe duda de que hay un dinero a favor del contribuyente dispuesto a compensarse con su propia deuda sin el riesgo de tener que efectuar una cobranza a un insolvente.
En el derecho civil, existe una regla de que la compensación no puede producirse con lo que es debido a otro, es una tradición que data del derecho romano y su antecedentes lo encontramos en el Codex cuando Justiniano señala: “ Nemo ejes, quod non ei debetur, qui convenitur,
sed alii, compensatio fiere non potest ” (JUSTINIANO: Codex, Lib. IV,
Título XXXI, Ley 14, 2) (No cabe compensación con lo que es debido a otro). Sin embargo, en nuestro Código Tributario no se indica nada al respecto, ni siquiera que se trata de una deuda por el mismo tributo, en razón de lo cual es aceptado en la práctica que un tercero traslade su crédito para cancelar una deuda de un tercero, que la compense una deuda tributaria con crédito de carácter civil puesto que no lo prohíbe de manera expresa el Código Tributario, lo único que exige es que se trate de una misma Administración Tributaria.
Para que la compensación pueda operar se necesitan de algunos