En el caso de Perú, la Ley del IRPN no señala ningún beneficio específico para los titulares de actividades forestales. En este sentido, para Arias Minaya171 el IRPN es de un alcance mínimo, es decir, de baja recaudación entre otras cuestiones porque las deducciones existentes para las rentas del trabajo son generosas. Aunque el propio autor señalará después que este impuesto presenta dos características saltantes:” una alta progresividad y, a la vez, un muy moderado impacto redistributivo”172. En este impuesto a actividad forestal es gravada en la renta de tercera categoría.
En el caso de España, la Ley del IRPF establece los siguientes beneficios:
a) Reducción aplicable al rendimiento neto de las actividades
económicas
170
Artículo 101, apartado 5, letra c), y apartados 6 y 11, letra c), de la Ley del IRPF.
171
L. A. ARIAS MINAYA, La tributación directa en América Latina: equidad y desafíos. El caso de
Perú, Serie Macroeconomía del Desarrollo Nº 95, CEPAL, Santiago de Chile, 2009.
172
Cf. L.A. ARIAS MINAYA, Política tributaria para el 2011-2016, INDE Consultores- CIES
Dado que existen excelentes publicaciones sobre los rendimientos irregulares en las actividades económicas173, no pretendemos realizar un análisis exhaustivo del tema, sino tan sólo reflexionar en torno a su relevancia para la actividad forestal.
En principio, sabemos que la renta debe imputarse en el momento en que se obtiene, y que a los rendimientos de las actividades económicas se les aplica una escala progresiva de tipos de gravamen, creciente en función del importe de la renta. Esta progresividad es aplicada sobre las rentas obtenidas anualmente, ya que una de las características del IRPF es su periodicidad. Pero, habrá ocasiones en las cuales el contribuyente perciba rendimientos que en su integridad no sean imputables a un sólo ejercicio fiscal. Ante este panorama, la ley del IRPF contempla que a los rendimientos netos de las actividades económicas «cuyo período de generación sea superior a dos años, así como a aquellos que se clasifiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo»174, se les aplique una reducción del 40 por ciento.
Estos rendimientos irregulares son un tipo de renta sui generis, dado que son percibidos de forma inusual o excepcional, en contraste con las rentas obtenidas de forma regular y habitual175. Entre las características de este tipo de renta que podemos citar, apunta García Novoa, que son un tipo de ingreso extraordinario y discontinuo, y no una afluencia. El autor justifica esta clase de rentas por la discordancia que existe entre su realización y su generación176.
Para Chico de la Cámara, las rentas irregulares son aquellas que «percibiéndose de una forma extraordinaria por el contribuyente, puedan ser acreditadas fehacientemente por el administrado a través de cualquier medio de prueba válido en Derecho»177. Además, resalta que de forma intencionada la legislación vigente no deslinda los plazos de generación de la renta irregular; y apunta que la misma reducción se aplicará a un sujeto que genera una renta en un plazo de dos años y un día, como a otro que ha obtenido el
173
Una obra de obligada consulta sobre este tema es el libro de P. CHICO DE LA CÁMARA, Los
rendimientos irregulares de actividades económicas en la nueva ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, Aranzadi, España, 2008.
174
Artículo 32.1 de la Ley del IRPF.
175
P. CHICO DE LA CÁMARA, Los rendimientos... cit., pág. 244.
176
C. GARCÍA NOVOA, en la redacción del prólogo de la obra de P. CHICO DE LA CÁMARA, Los
rendimientos…, cit, pág. 22.
177
mismo importe de renta en un plazo de 20 años178. Para este autor, las rentas irregulares deben estar sometidas a un régimen especial, distinto al del resto de rentas regulares o periódicas179; pero comenta que existen problemas al determinar qué sistema es el más adecuado para corregir la distorsión de la progresividad180.
No obstante, esta reducción no se aplicará «a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos»181.
178
Ibídem, pág. 246.
179
Para el profesor P. HERRERA MOLINA, la separación entre rendimientos regulares e irregulares «busca impedir el inicuo incremento de la progresividad que se produciría en el caso de acumular las rentas regulares e irregulares». Véase P. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal.
Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 258.
Además, CHICO DE LA CÁMARA señala que existe unanimidad en la doctrina al considerar «que la aplicación de las alícuotas progresivas a las rentas irregulares requiere de algún mecanismo de corrección de la progresividad»; de lo contrario, existiría una incompatibilidad con los principios establecidos en la Constitución. Cfr. P. CHICO DE LA CÁMARA, Los rendimientos…, cit., 212.
180
Ibídem, pág.189.
181
El artículo en cuestión señala: «artículo 32.1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos».
Como se observa, la Ley remite al Reglamento del IRPF, en el que se detallan los casos que se pueden acoger a la reducción. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Los incisos 1 y 2 del artículo 25 señalan: «1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida. 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 32.1 de la
La incorporación de este párrafo en la ley del IRPF, ha sido criticada por algunos autores182 dado que excluye la aplicación de la reducción del 40 por cien para aquellos empresarios y profesionales que de forma “regular y habitual” obtengan este tipo de rendimientos de naturaleza plurianual183. Así, se produce una discriminación con respecto a otras fuentes de rentas a las que no se aplica dicha excepción184.
Para el profesor Gorospe, la incorporación de este último párrafo se debe a que se estaba pensando en los profesionales (los arquitectos, los abogados, los procuradores, entre otros). Considera que el actual sistema «deriva de la reforma por la Ley 40/1008, y puede calificarse de tosco e inequitativo, al tratar de forma idéntica situaciones distintas, pues se aplica el mismo porcentaje con independencia del período de generación»185.
En cierto modo, podríamos pensar que desaparece la reducción del 40 por ciento en los rendimientos de actividades económicas, salvo para los previstos reglamentariamente, y todo porque se hace necesario probar a la Administración que dicha actividad no tiene carácter recurrente. En nuestra opinión, la reducción aplicable a aquellos rendimientos superiores a dos años que tengan como característica el ser notoriamente irregulares en el tiempo puede crear incertidumbre; sin embargo, consideramos que la actividad forestal es una actividad irregular y que, por lo tanto, le es aplicable la reducción en cuestión si se interpreta adecuadamente la reforma. No obstante, el profesor Gorospe advierte que una
Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos».
182
P. CHICO DE LA CÁMARA, Los rendimientos…, cit., págs. 94 y ss.
183
Sobre el término “plurianual”, CHICO DE LA CÁMARA señala que en estricto sensu no es impropio emplear la expresión plurianual (varios años), «pues la ley sólo reconoce esta consideración a aquellas rentas con un plazo superior a dos años, con lo que aquellas superiores a un año pero no más de dos quedan fuera del ámbito de la aplicación del precepto». Por ello refiere que en doctrina jurisprudencial se consideran “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo” los rendimientos que “con claridad y evidencia, y debido a su naturaleza extraordinaria, esporádica u ocasional, se circunscriban generalmente a un solo período impositivo”. Cfr. P. CHICO DE LA CÁMARA, Los
rendimientos..., cit., págs. 121 y 133.
184
Con precisión, el autor indica que esta reducción del 40 por cien sobre los rendimientos irregulares queda acotada para aquellos rendimientos de actividades económicas que se obtengan en el ejercicio habitual o regular de su actividad profesional (arquitectos, síndicos de quiebras, abogados o asesores fiscales) y empresarial (con origen en la explotación forestal). Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, Los
rendimientos…, cit., pág. 94.
185
J. I. GOROSPE OVIEDO, “Problemas en la tributación de los rendimientos de actividades económicas en 2007 (Ley 35/2006 y normas complementarias)”, en Revista Técnica Tributaria, Nº 80, págs. 68-69.
interpretación amplia permitiría que esta reducción no se aplicara, incluso en explotaciones forestales, pues sus rendimientos proceden del ejercicio de una actividad
económica que de forma regular obtiene este tipo de rendimientos, como dispone la ley186.
Entendemos que el problema surge cuando la actividad forestal pasa de ser una actividad irregular (plantaciones con especies de larga duración mayores de 15 ó 30 años) a recurrente (plantaciones con especies de corta duración o talas y plantaciones recurrentes), y, en consecuencia, no puede ser calificada necesariamente como irregular en el tiempo. Es decir, la generación de estos rendimientos está en función del período de corta de cada especie de árbol (en caso de reforestar, a medida que se talan los árboles, se va creando un remanente que permite la continuidad de la producción en períodos de dos años, como con el eucalipto), que nos permite determinar con cierto grado de exactitud el tiempo de generación de su renta. Por lo tanto, dependiendo de cada supuesto en concreto, es posible considerarla ya como renta irregular, ya como regular.
Además, conforme lo establece el Reglamento del IRPF, se admite que el contribuyente pueda solicitar la reducción de los signos, índices o módulos a la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el caso de que el desarrollo de la actividad forestal que esté llevando a cabo se viese afectada gravemente por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial. La solicitud deberá aportar las pruebas que considere oportunas y, en su caso, hará mención de las indemnizaciones a percibir187. El plazo que se concede para tal efecto es de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan tales acontecimientos.
A nuestro entender, la incertidumbre que afecta a la explotación forestal y el período de crecimiento de las especies arbóreas justificaría una interpretación propicia a la aplicación de la reducción. No obstante, sería preferible una modificación legal que la contemplara expresamente.
b) Reducción aplicable a la actividad forestal: Agricultores
jóvenes
186
Ibídem.
187
La ley del IRPF establece una reducción del 25 por ciento para los agricultores jóvenes o asalariados agrarios que determinen el rendimiento neto de su actividad mediante el régimen de estimación objetiva188. El incentivo parece adecuado, dado el generalizado abandono de las explotaciones forestales por las nuevas generaciones. No obstante, este beneficio solamente se hará efectivo en el régimen de estimación objetiva, y no en el de la estimación directa.
Además, esta reducción se aplicará a los períodos impositivos cerrados durante los cinco años siguientes a su primera instalación como titulares de una explotación prioritaria, siempre y cuando se cumpla con acreditar la realización de un plan de mejora de la explotación.
En nuestra opinión, los actuales beneficios fiscales están encaminados a fomentar –preferentemente- las explotaciones prioritarias, y, dentro de ellas, el trabajo de los agricultores jóvenes o asalariados agrarios. Como puede observarse en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias. En esta norma el legislador introduce distintos beneficios fiscales que -en algunos casos- no han sido refundidos en las normas generales respectivas. No obstante, la ley del IRPF acoge este beneficio en su redacción189.
Entonces, recapitulando tenemos que el impuesto sobre personas naturales en ambos países no tiene la misma connotación. En España es uno de los pilares de la Hacienda estatal pero en el Perú no tiene mayor amplitud, además, prevé algunos beneficios para los titulares de actividades forestales en España pero no en el Perú.
188
Sexta disposición adicional de la Ley del IRPF.
189
En la actual redacción de la Ley 19/1995 este beneficio fiscal fue derogado, ello sucedió por que fue incorporado en el Texto Refundido del IRPF, así lo señaló la disposición derogatoria única del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 05 de marzo, que cita: «Disposición derogatoria única:1º Salvo lo dispuesto en la disposición transitoria única anterior, a la entrada en vigor de este Real Decreto Legislativo quedarán derogadas, con motivo de su incorporación al Texto Refundido que se aprueba, las siguientes normas: d) artículo 20 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias».