berse cerciorado de la cantidad y especificaciones de los productos ingresados a bo- dega.
10) Jefe de Bodega devuelve al proveedor el original y copia del Comprobantes de Crédi- to Fiscal, para que inicie su trámite de cobro, y la copia 2 la adiciona al archivo “en- tradas a bodega” (archivo de bodega).
Si el auditor evalúa el Riesgo como “menos que alto”, deberá asegurarse que el grado de cumplimiento de los controles es consistente con dicha evaluación del riesgo. Asi por ejemplo puede considerar necesario evaluar el control descrito en el numeral 8 anterior,
que dice: “Jefe de bodega verifica cantidad y especificaciones de cada producto, contra el Comprobante de Crédito Fiscal y contra la Orden de Compra”.
La huella evidencial que queda al ejecutar este “control” es el sello y firma de “recibi-
do” que imprime en el comprobante de crédito fiscal y la orden de compra (ver numeral 9
anterior). Por lo tanto la Prueba de este Control consistirá en tomar el archivo de compro- bantes de crédito fiscal que respaldan las “entradas a bodega”, examinar una muestra de las mismas y determinar el porcentaje de cumplimientos y de incumplimientos que tiene dicho “control”, para luego evaluar si el nivel de cumplimiento es consistente con el nivel de riesgo establecido.
Este ejemplo enfoca la prueba de un control específico, aunque normalmente se desarro- lla la prueba enfocada al “conjunto de controles existentes en un área específica” deno- minando en base a ello cada prueba, por ejemplo:
a) Prueba de Ingresos:
Consiste en probar los controles del área de “ingresos”, determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 45 y 46).
b) Prueba de Egresos
Consiste en probar los controles del área de “egresos”, determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 47 y 48).
c) Prueba de Compras o Prueba de Retaceos
Consiste en probar los controles del área de “compras”, determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 55 y 56).
d) Prueba de Requisiciones
Consiste en probar los controles del área de “salidas de bodega”, determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 57 a 59).
e) Prueba de Planillas:
Consiste en probar los controles correspondientes a la preparación, pago y registro de las Planillas de Sueldos, determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 73 y 74).
f) Prueba de Facturación
Consiste en probar los controles del área de “facturación” (ventas), determinando el porcentaje de cumplimiento de los mismos (ver figuras 67 a 70).
La evidencia del cumplimiento de los controles examinados (firma, sello, existencia físi- ca, etc.), constituyen un “atributo” o característica del documento y/o transacción exami- nada, por lo que en una prueba de auditoría al hacer referencia a “controles a examinar” se utiliza también el término “atributos a examinar”, y de igual manera puede hacerse referencia a “prueba de controles” o “prueba de atributos”.
En una prueba de auditoría, al examinar “atributos” relacionados con el documento pro-
batorio de la transacción, el auditor está “sustentando” la transacción. En este caso, la
prueba de auditoría se convierte en Prueba de Doble Propósito”.
Cuando no se conocen los procesos operativos de la empresa y la relación costo/beneficio no permite conocerlos, puede ser conveniente enfocar las pruebas de controles, a evaluar
la existencia y cumplimiento de los considerados “controles básicos”, que son aquellos que a juicio del auditor no deberían faltar en cualquier control interno.
Estas pruebas pueden ejecutarse en forma independiente (probando únicamente los con- troles), o en forma conjunta con las “pruebas sustantivas” (probando controles y a la vez sustentando saldos). En este último caso se les denomina “Pruebas de Doble Propósito” o “Pruebas Duales” y el alcance de la prueba se deberá sumar al alcance de auditoría en la Sustentación de Saldos de cada área.
Al examinar primero solo “controles” y luego solo “sustentación”, existe el riesgo de tener que examinar dos veces la misma transacción con el consecuente incremento de costos de la auditoría, por lo que resulta conveniente ejecutar “Pruebas de Doble Propósi- to”, sin embargo esto dependerá del juicio profesional del auditor.
El doble propósito de algunas pruebas puede observarse en los siguientes ejemplos, en los que se examinan “controles” y a la vez se sustentan saldos por medio de los atributos relacionados con los documentos probatorios de la transacción examinada:
a) Prueba de Ingresos: ver figuras 45 y 46 b) Prueba de Egresos: ver figuras 47 y 48 c) Prueba de Requisiciones: ver figuras 57 a 59 d) Prueba de Facturas: ver figuras 67 a 70 Paso 19:
Evaluar los Resultados de las Pruebas de Con- troles:
Evaluar Cuantitativa y Cualitativamente los resultados de las Pruebas de Controles y de Cumplimiento Legal, si hubieren incumplimientos.
--- La NIA 330, en el párrafo 17 4/,dice:
“17) Si se detectan desviaciones de los controles en los que el auditor piensa apoyarse, el auditor deberá hacer investigaciones específicas para entender estos asuntos y sus con- secuencias potenciales, y deberá …”
Evaluación Cualitativa
Se evalúan las causas posibles de los incumplimientos, incluyendo el considerar si el o los incumplimientos encontrados son continuos o son incumplimientos circunstanciales. Incumplimientos de los controles significa un Mayor Riesgo de Control para el auditor. Si el incumplimiento es “continuado” habrá mayor riesgo durante el período de tiempo en que haya existido el incumplimiento y para todas las transacciones ejecutadas durante ese período. Si el incumplimiento es circunstancial habrá mayor riesgo únicamente para la transacción involucrada en el incumplimiento circunstancial.
Por lo tanto, un incumplimiento circunstancial pudiera no afectar o afectar levemente el Nivel de Riesgo Evaluado por el auditor.
De igual manera, en la evaluación cualitativa se debe tener presente que un incumpli- miento, a pesar de ser un incumplimiento, pudiera ser que tenga una “razón válida”, por ejemplo:
Un Control es que “los cheques sean emitidos a favor de quien emite el Documento Pro- batorio”, pero podría suceder que en una transacción de egreso, el “beneficiario del che- que no era el emisor del documento probatorio” (control incumplido), sin embargo al indagar se conoció que el producto que se estaba comprando únicamente se puede adqui- rir a través de un “representante” del proveedor del exterior, quien requiere que el cheque se emita a nombre de él como representante, a pesar de que la documentación de respaldo recibida la emite el proveedor del exterior.
Evaluación Cuantitativa
Consiste en medir numéricamente los incumplimientos para considerar el posible efecto que estos tendrían en el “Nivel de Riesgo Evaluado” por el auditor.
A mayores incumplimientos de los previstos, habrá mayor aumento en el Nivel de Riesgo Evaluado, y viceversa.
Una forma es medir en términos porcentuales los incumplimientos existentes de cada “control”. En una Prueba de Controles en el área de egresos (Prueba de Egresos) que incluya 115 transacciones, si al examinarla se encuentran incumplimientos de controles, la evaluación cuantitativa se plantearía de la siguiente manera:
Prueba de Egresos
Controles evaluados (atributos):
1. Que Valor del Cheque sea igual al valor del Documentos Probatorio
2. Que Beneficiario del Cheque sea igual al Emisor del Documento Probatorio 3. Que Documento Probatorio esté emitido a nombre de la Empresa
4. Que Documento Probatorio cumpla requerimientos fiscales
Cliente: Distribuciones Informáticas, S.A. Aud al 31 Dic.2010 Cliente:
Fecha 13 Myo2010
Procedimiento: Caja y Bancos - Prueba de Egresos Preparado RAM Procedimiento:
Banco Constructor, S.A. - Cta XX-0000 Revisado
Marzo2010
Atributos a Examinar 1 2 3 4
1 . . . vienen 106 Cheques 19,675 00 153,324 00 1 106 106 106 106 106
2 1225 Seguridad Satelital, S.A. Serv.Alarma 4102.29 235 00 2 265 ,55 x x x x x
3 IVA 1105.01 30 55 3
4 1233 Lucio Bonavides Tramit.Aduana 1103.99 501 50 4 566 ,66 x x x x x
5 IVA 1105.01 65 16 5
6 1241 Papelera Imperial, S.A. Papeleria 4102.21 368 25 6 416 ,12 x x x x x
7 IVA 1105.01 47 87 7
8 1249 Honorato Pocasangre Asesoria Legal 4101.11 500 00 8 515 ,00 x x x x x
9 IVA 1105.01 65 00 9
10 Retenc.Renta 2102.0502 50 00 10
11 1257 Direcc.Gral Tesoreria Pgo.Cuenta 1105 103 12 11 1,048 ,17 x x x x x
12 Retenc.Renta 2102.0501 86 35 12
13 Retenc.Renta 2102.0502 119 06 13
14 IVA Febr 2102.0505 739 64 14
15 1265 ISSS Planilla 2102.0406 172 20 15 172 ,20 x x x x x
16 1273 Distribuidora Comercial, S.A. Inventario 1103.02 9,638 54 16 3,891 ,55 x x x x x
17 IVA Febr 2102.0505 1,253 01 17
18 Crédito 2101.01 7,000 00 18
19 1280 Todo Aire, S.A. Mto Aires Ac. 4102.34 425 00 19 480 ,25 x x x x x
20 IVA Febr 2102.0505 55 25 20
21 Sumas parciales 21,323 50 173,131 00 21
22 Total Muestra Examinada 125 Cheques 194,454 50 22 125 125 125 125 125
23 23
24 (-) Atributos No Aplicables 24 0 0 0 0 0
25 Atributos Aplicables 125 Cheques 25 125 125 125 125 125
26 Cantidad de Incumplimientos 26 2 6 4 9 10 27 Porcentaje de Incumpliemto 27 2 5 3 7 8
Otros Concept del Cheque 5
Valor de la Transacción Valor Neto
No. Cheque Beneficiario Concepto Codigo Cuenta Gastos
Lo anterior puede expresarse de la siguiente manera:
a) En el 2% de las transacciones de egreso, el Valor del Cheque no es igual al Valor del Documento Probatorio.
b) En el 5% de las transacciones de egreso, el Beneficiario del Cheque no es igual al Emisor del Documento Probatorio.
c) En el 3% de las transacciones de egreso, el Documento Probatorio no está emitido a nombre de la empresa.
d) En el 7% de las transacciones de egreso, el Documento Probatorio no cumple con los Requerimientos Fiscales.
e) En el 8% de las transacciones de egreso, el Documento Probatorio no Lleva Se- llo/Firma de “recibido” los bienes o servicios.
Paso 20:
Preparar Carta de Gerencia por Incumplimien- tos.
---
Si en las Pruebas de Controles o Legales, se encontraren incumplimientos de importancia, que puedan considerarse “Condiciones Reportables”, preparar “Carta de Gerencia” (ver Paso 12).
Figura 22 Evaluación Cuantitativa de los Incumplimientos en la Prueba de Egresos
Evaluación Cuantitativa
Si no hubieren “Condiciones Reportables, proceder a determinar la Naturaleza, Oportuni- dad y Alcance de las Pruebas Sustantivas (Paso 23).
Paso 21:
Decidir si aún se puede considerar el Riesgo como Menos que Alto, al considerar el efecto del Nivel de Incumplimiento de Controles encontrado. ---
Al momento en que el auditor concluye que el “riesgo” existente es “Menos que Alto”, podría considerar algún grado de incumplimiento, y determinar desde el inicio un Nivel de Riesgo asumiendo ese grado de incumplimiento, que se esperaría sea confirmado con las “pruebas de controles”.
Al concluir la Evaluación de las Pruebas de Controles, considerando el Nivel de Incum- plimiento encontrado el auditor decide si el “Nivel de Riesgo Evaluado” puede mantener- se como “Menos que Alto”.
Si el Incumplimiento de Controles es “Mayor al Previsto”, el Riesgo aumenta, pudiendo incluso alcanzar un Nivel de Riesgo Alto. Por el contrario, si el Incumplimiento es Me- nor o igual al previsto, el auditor puede continuar considerando el Riesgo como “Menos que Alto”.
Paso 22:
Revisar/Determinar el Nivel de Riesgo.
Revisar el Nivel de Riesgo aún considerado “Menos que Alto” después de conocer el nivel de incumplimiento en las Pruebas de Controles; si fuese necesario determinar el nuevo Nivel de Riesgo.
---
Si en este momento ya el Riesgo se considera “Alto”, el auditor procede a determinar la Naturaleza, Oportunidad y Alcance de las Pruebas Sustantivas, y no continua con la eva- luación del control interno.
Pero si decidió que el Riesgo puede seguirse considerando como “Menos que Alto”, el auditor determina nuevamente el Nivel de Riesgo. Podría resultar que el riesgo sea me- nor, el mismo o mayor, al inicialmente determinado.
Referencias Bibliográficas
1/ Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Audito- ría: Norma Internacional de Auditoría 315. Edición 2009. México: Instituto Mexi- cano de Contadores Públicos. p.324.
2/ Federación Internacional de Contadores (IFAC). Normas Internacionales de Audito- ría: Norma Internacional de Auditoría 330. Edición 2009. México: Instituto Mexi- cano de Contadores Públicos. p.389.
3/ Ibid.; p.401. 4/ Ibid.; p.392.