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El marco conceptual del IASB define un activo en el párrafo 49 (a) como ―ele- mentos que están bajo el control de una entidad como resultado de sucesos pasados y de los cuales se espera obtener beneficios futuros‖. La noción de control se equipara más con la exclusión de terceros a la hora de beneficiarse de la utilidad de los activos, que con una situación fáctica respecto del bien. Así, la entidad puede utilizar el activo para prestar servicios, liquidar pasivos o realizar distribuciones de beneficios, y eso no impi- de que se considere un activo mientras impida que otras personas puedan beneficiarse de él. Normalmente, la entidad tiene el control de un activo porque ostenta derechos que puede ejercitar sobre ese elemento, aunque también cabe que tenga elementos bajo su control por una situación de hecho, sin un marco jurídico específico. En segundo lugar, el otro criterio para considerar que existe un activo según el marco conceptual, es la

155 existencia de rentabilidad futura. Ésta va a ser también bastante difícil de acreditar por- que, si bien las expectativas de rentabilidad futura son una asunción implícita en todas las decisiones de gasto, no va a ser fácil vincular un desembolso en activos inmateriales con una expectativa de resultados concretos generados por los mismos y mucho menos con flujos de caja específicos. La razón última de esta dificultad, como se ha argumen- tado en el epígrafe 5.4 de esta tesis (la búsqueda de un marco conceptual para intangi- bles), es la falta de definiciones y taxonomías claras que expliquen satisfactoriamente las relaciones causales entre un elemento productivo de carácter inmaterial y la creación de valor para el accionista.

La definición de activo es sólo el primer paso de cara a su presencia en el balan- ce porque el marco conceptual exige que se cumplan además ciertos criterios de recono- cimiento. En este caso, el primer criterio es que el activo pueda ser medido de forma fiable, lo cual con el advenimiento del valor razonable de la mano de las NIC toma un sentido más amplio porque ahora son dos las posibilidades de valoración: coste de ad- quisición o valor razonable. En los activos adquiridos mediante una combinación de negocios y contabilizados separadamente, por ejemplo, la empresa tiene la facultad de decidir si va a seguir el método de valoración del coste histórico o el del valor razona- ble, pero una vez tomada la decisión debe aplicarlo consistentemente. Para determinar el valor razonable se exige una estimación sobre el valor fundada en criterios técnicos y que sea compartida por expertos. Si no existe la posibilidad de valorar fiablemente los elementos, no pueden entrar a reconocerse en el balance. A este respecto, los intangibles van a ser fuente de frecuentes problemas porque la valoración fiable no es fácil obtener si no hay mercado activo, y es sabido que los mercados de intangibles son, o inexisten- tes, o están en una fase muy primaria.

Tampoco va a ser fácil de acreditar el requisito de que la empresa tenga el con- trol del activo porque los intangibles no tienen la misma naturaleza que los bienes mate- riales. Los activos que Markham (2005) denomina ―hard‖, es decir, los que están prote- gidos registralmente (marcas, por ejemplo) sí permiten la exclusión de terceros median- te acciones legales. Por el contrario, los activos ―soft‖ (no registrados a nombre de la empresa), puesto que no llevan aparejada una publicidad registral o exclusividad de uso a favor de la empresa, no permiten acciones jurídicas de exclusión de terceros y por ello son mucho más difíciles de utilización exclusiva, es decir, de control.

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6.1.2. La NIC 38

Con origen en el Reglamento 1606/2002, relativo al uso obligatorio a partir de 2005 de las NIC-NIIF, la NIC 38 es la norma básica sobre el capital intelectual para establecer el tratamiento contable para el reconocimiento, valoración y desglose de to- dos los elementos de inmovilizado inmaterial que no están contemplados específica- mente en otras NIIF, y por tanto debe ser el punto de partida para el estudio de la nor- mativa contable vigente.

No obstante, antes de proseguir conviene advertir que las NIC-NIIF se refieren a activos intangibles también en otras normas:

 Instrumentos financieros (NIC 32 y 39)

 Derechos de investigación y de explotación incurridos por empresas extractivas (NIC 8)

 Intangibles derivados de contratos de seguro (NIIF 4)  Intangibles mantenidos para la venta (NIIF 5)

 Impuestos sobre las ganancias: activos de impuestos diferidos (NIC 12)  Activos en leasing (NIC 17)

 Activos derivados de prestaciones futuras a los trabajadores (NIC 19)  Fondo de comercio en combinaciones de negocios (NIIF 3)

 Otros activos no regulados expresamente (NIC 38)

Al igual que ocurre con los activos materiales, el reconocimiento de una partida co- mo activo intangible se hace en dos fases. Primero se demuestra que el elemento en cuestión es un activo identificable, es decir, cumple con la definición de activo y luego se pasa a examinar los criterios de reconocimiento.

La definición, como ha quedado dicho en el epígrafe 5.4.1, se contiene en el párrafo 8 de la NIC 38, que se refiere a los activos intangibles que no estén específicamente regulados en otras normas como activos identificables, no monetarios y sin sustancia física.

157 Tras la definición entramos en el examen para el reconocimiento, donde dos son las condiciones (párrafo 21 de la NIC 38): procederá si es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido hipotéticamente al mismo afluyan a la entidad82

y si su costo puede ser medido de forma fiable. El coste de un activo intangible adquiri- do de forma independiente se valora inicialmente por su coste (párrafo 24), incluidos los gastos accesorios de la compra y los directamente atribuibles a la puesta en uso del acti- vo (párrafos 27 y 28). Cuando el intangible se adquiera como parte de una combinación de negocios el coste del mismo es el valor razonable (párrafo 33). Por tanto, de acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3 una entidad adquirente reconocerá en la fecha de adquisición, de forma independiente del fondo de comercio, un activo intangible de la entidad adqui- rida siempre que el valor razonable del activo en cuestión pueda ser valorado de forma fiable, independientemente de que el activo haya sido reconocido por la transmitente antes de la combinación.

La NIC 38 impide reconocer como intangible los gastos de investigación, obliga a cargarlos en la cuenta de resultados en el momento en el que se incurren porque consi- dera que están muy lejos de transformarse en ingresos futuros (párrafo 54). En cambio, con los proyectos de desarrollo es un poco más liberal porque los reconoce como activo, pero sólo si la entidad puede demostrar que técnicamente es posible completar la pro- ducción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta, que tiene intención de hacerlo, que tiene capacidad para utilizarlo o venderlo, y que es probable que reporte beneficios económicos en el futuro (párrafo 57). Además ha de acreditar la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo para completarlo y para utilizar o vender el activo intangible, y debe medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo median- te una eficiente contabilidad de costes; siendo a este respecto, el costo la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57 de la NIC 38. Es impor- tante tener en cuenta también que el párrafo 71 prohíbe la retrocesión de desembolsos reconocidos previamente como gastos para reconvertirlos en elementos del activo.

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La NIC no es consistente porque incorpora la condición de beneficios futuros también como criterio de reconocimiento en el balance, cuando debería ser sólo de la existencia de activo. De hecho, la NIC 38 viene a equiparar la concurrencia de la condición de expectativa de beneficios futuros con el pago de un precio, con lo cual la condición queda desactivada como tal.

158 Valoraciones posteriores al reconocimiento inicial: Aunque inicialmente todos los activos se contabilizan por el coste, para ejercicios sucesivos cada entidad tiene que seleccionar su política contable y decidir entre el modelo de coste del párrafo 74 o el modelo de revalorización por referencia a un mercado activo del párrafo 75, aunque si elige el modelo de revalorización para un intangible, todos los demás activos pertene- cientes a la misma categoría también habrán de valorarse utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo desarrollado o eficaz para esa clase de activos, en cuyo caso no será aplicable.

Modelo de coste: con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intan- gible se contabiliza por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revalorización: con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabiliza por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada, y el importe del deterioro que haya sufrido. Para fijar el valor de los activos de acuerdo con este método se atenderá a la cotización en un mercado activo. Un mercado acti- voes aquel en el que se dan todas estas condiciones:

(a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; (b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y vendedores; y

(c) los precios están disponibles al público.

Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, el incremento se reconoce en el patrimonio en una cuenta de su- perávit de revalorización. Sin embargo, cuando se produzca un decremento respecto de una revalorización del mismo activo reconocida anteriormente, primero se recupera la revalorización anterior y, cuando ya no haya ningún importe de revalorización, el de- cremento se reconoce en el resultado del periodo.

La vida útilde los intangibles es el periodo durante el cual la entidad espera uti- lizarlo, o el número de unidades de producción o similares que espera obtener del mis- mo. La empresa debe evaluar si la vida útil del activo intangible es finita o indefinida y,

159 si es finita, la duración o el número de unidades productivas u otras similares que cons- tituyan su vida útil. Si sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no resulta un límite previsible al periodo de producción, se considerará que tiene una vida útil indefinida.

Cuando el intangible surge de un derecho contractual o legal, su vida útil no puede exceder del periodo reconocido por esos derechos, aunque puede ser menor si la entidad espera utilizar el activo por tiempo inferior al límite contractual o legal. Si dicho derecho tiene plazo limitado pero renovable, la vida útil del activo intangible sólo in- cluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista una evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo.

El deterioro de valor de los intangibles se regula en la NIC 36 Deterioro de Va- lor de los Activos. El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita se distribuye sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. El importe amortiza- blees su costo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual, y la amorti- zación comienza cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. La amortización cesa cuando el activo sea incluido en un grupo de activos clasificado como mantenido para la venta (NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas), o cuando se produzca la baja en cuentas del mismo. El método de amortización utilizado ha de reflejar el patrón de consumo esperado por parte de la entidad de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si dicho patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el méto- do lineal.

Tanto el periodo como el método de amortización utilizado para un activo intan- gible con vida útil finita, se deberían revisar, como mínimo, al final de cada periodo y, si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el pe- riodo de amortización para reflejar esta variación o, si ha experimentado un cambio el patrón de generación de beneficios económicos por parte del activo, se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de todas estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratan como cambios en las estimaciones contables, según

160 lo establecido en la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

Los activos intangibles con una vida útil indefinida, lógicamente no se amorti- zan, pero de acuerdo con la NIC 36, la entidad tiene que comprobar si un activo intangi- ble con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro de valor, comparando su importe recuperable con su importe en libros; debe hacerlo en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor o, por lo menos, una vez al año.

La vida útil de un activo intangible de duración indefinida que no está siendo amortizado, se ha de revisar cada periodo para determinar si existen razones para seguir manteniendo una vida útil indefinida. Cuando varíen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita, se contabiliza como cambio en una estimación conta- ble, de acuerdo con la NIC 8.

Activación excepcional de gastos posteriores. Por lo general, los gastos ocasio- nados por un activo inmaterial después de su adquisición o finalización se registran co- mo gasto. Sólo en raras ocasiones se cumplen los criterios de reconocimiento como ac- tivo.

Además de la NIC 38 hay que tener en cuenta la interpretación de la SIC 3283_,

según la cual es posible capitalizar determinados costes de desarrollo de infraestructura inicial y diseño gráfico incurridos en la realización de una página web, pero han de cumplir los requisitos generales de la norma general sobre activos intangibles.