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Que los gastos resulten necesarios, constituye la cualidad primordial que deben reunir los gastos para ser considerados como deducibles.

dicha cualidad –como ya se explicó en oportu- nidad anterior– debe encontrarse vinculada a la obtención de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la misma, mesurándose la misma en base al denominado criterio de razo-

nabilidad del gasto.

Así en aplicación del principio de causalidad todos los gastos necesarios son deducibles de la renta bruta aún cuando la ley no los considere de manera particular, salvo en el caso que se en- cuentren expresamente prohibidos para efectos de su deducibilidad. Bajo tal razonamiento, las leyes nacionales en materia tributaria no tendrían la necesidad de regular expresamente cada con- cepto deducible, salvo que lo limite, restrinja o prohiba.

no obstante ello, existen determinados gastos cuyo adecuación con el principio de causalidad de alguna manera no encuadra en sentido estricto dentro de los alcances del mencionado principio. tal es el caso de los desembolsos que efectúa la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y de esparcimiento a sus trabajadores, o aquellos que implican adquisi- ciones de bienes y servicios para brindar mayores comodidades a sus trabajadores (instalación de un comedor para los trabajadores). en sentido estric- to dichos desembolsos no son necesarios ni indis- pensables para la generación de renta gravada ni para el mantenimiento de la fuente productora de la misma, no obstante ello doctrinalmente se ha establecido que indirectamente tales erogaciones tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral, la cual es indispensable para la generación de renta gravada, con lo cual se concluye que en dichos supuestos sí existe una relación causal, gasto-renta.

otro tipo de desembolsos que doctrinariamente implica ciertas dificultades de adecuación con el principio de causalidad, es el relacionado al pago de gratificaciones extraordinarias y bonificaciones al personal, por cuanto los mismos son liberalida- des que efectúa el empleador, y que su pago no importa una relación causal con la generación o el mantenimiento de la fuente productora de renta. la sustentación de su causalidad, importa similares consideraciones que las efectuadas en el párrafo anterior; motivar al personal a los efectos de obtener mejores rendimientos.

empero adicionalmente a ello, es común que la deducibilidad de dichos gastos se encuentre

CAPÍTULO 1 Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA

limitada legislativamente a su pago efectivo (y no su simple acreditación contable) y en segun- do lugar a la razonabilidad del monto materia del desembolso. ¿cuál puede ser el motivo que lleva a limitar tales desembolsos? ocurre que una modalidad que es utilizada para reducir indebida- mente el Impuesto a la Renta del ejercicio consiste en asignar a los trabajadores (que en algunos casos son socios) elevadas sumas por concepto de gratificaciones extraordinarias, con lo cual se evade el correcto pago del tributo debido, por lo que algunas legislaciones prohiben o limitan su deducibilidad.

otro supuesto es el de los gastos efectuados para obtener conjuntamente rentas gravadas y no gravadas, ya que en puridad no cumplen con el principio de causalidad. para ello la doctrina ha desarrollado una solución que consiste en la aplicación de la regla de la prorrata, permitiendo la deducción del gasto en la proporción que las rentas gravadas guarden con las rentas no grava- das. sobre el tema García mullín (pág. 169) expresa que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la prorrata se extienda a toda la empresa de modo tal que independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de las rentas gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas, señalando que tal solución sólo puede aceptarse por motivos de simplificación y economía administrativa. 7.6. Concepciones respecto del Principio de Cau-

salidad

con referencia a este principio existen dos con- cepciones:

7.6.1. Concepción Restrictiva: permite la deducción de los gastos que sean necesarios para producir la renta y/o mantener la fuente generadora de renta, es decir, entiende por gasto necesario aquellos desembolsos estrictamente imprescindibles. por ejemplo, el pago de las re- muneraciones a los trabajadores constituye una erogación ineludible para generar la renta y por tanto es deducible.

7.6.2. Concepción Amplia: se admite la deduc- ción de los gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta tomando

en cuenta adicionalmente todos aquellos desem- bolsos que contribuyan de manera indirecta a la generación de renta.

Así ingresando al terreno de la casuística nos preguntamos ¿la adquisición por parte de una empresa de muebles y enseres para implementar una cafetería para los trabajadores habilita a con- siderar al desembolso como un gasto necesario? es evidente que si aplicamos la interpretación res- trictiva, tal desembolso no calificaría como gasto. sobre el particular García mullin en la pág. 167 del manual tributario señala que: “Sin embargo,

debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de la renta, es la que permite en una interpretación amplia, encuadramos en el principio de causalidad, y es por ello que nor- malmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles”.

Así las cosas, la necesidad antes aludida, debe ser interpretada en un sentido distinto, por decirlo de alguna manera extensivo a los desembolsos que indirectamente son necesarios para producir y/o mantener la fuente productora de renta. de otra parte, como bien lo señala García mullin (pág. 166): “(...) más específicamente, la relación

de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la em- presa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas con el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente)”.

7.6.3. ¿Cuál concepción es la que Adopta nues- tra Ley del Impuesto a la Renta?

el artículo 37º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta, hace referencia a los gastos que serán deducibles para establecer la renta neta de tercera categoría.

Al respecto, una lectura aislada del primer pá- rrafo de dicha norma nos permitiría afirmar que el legislador peruano optó por la concepción restrictiva del principio de causalidad. no obs- tante, cuando en la misma norma se establece de

manera enunciativa qué gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deducción de gastos que no son imprescindibles, adscribiéndose a la concepción amplia, como por ejemplo, los gastos de salud, recreativos y cultu- rales recogidos en el literal ll) del artículo 37º de la mencionada ley.

esta apreciación ha sido señalada por el tribunal Fiscal en la RtF nº 710-2-99 (25.08.99): “Que el

principio de causalidad es la relación de nece- sidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sus- tracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el Principio de Causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”.

en consecuencia, en virtud de este principio se permite la deducción de gastos que guardan rela- ción causal directa e indirecta con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohi- bido por las normas tributarias, sean razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente.

7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causali-