Public~Private Partnership (PPP) Model

Viene delimitado por el artículo 121 del TRIS, según la redacción dada por la Ley 49/2002. De acuerdo con él, estarán exentas las siguientes ren- tas obtenidas por las entidades:

3.1. Las que procedan de la realización de actividades

que constituyan su objeto social o finalidad específica

Contra lo que pudiera pensarse inicialmente, esta formulación no lleva a la exención de los rendimientos de las actividades económicas coinci- dente con el objeto o finalidad específica de las entidades, ya que el apar- tado 2 del artículo señala claramente que la exención no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas y así lo viene reiterando, ade- más, la doctrina administrativa.

La Consulta 0353-99 de la DGT, de 17 de marzo de 1999, señala lo siguiente: “...en consecuencia, todos los rendimientos obtenidos por su

• Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

• Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.

• La entidad de Derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. 4. Véase, por ejemplo, la contestación de 21/01/97 de la DGT a la consulta 0065-97.

objeto social principal, así como los obtenidos por la realización de acti- vidades complementarias estarán sujetos y no exentos del IS. Respon- diendo a las cuestiones concretas planteadas puede señalarse lo siguiente: Tanto los rendimientos obtenidos de la organización y realización de cur- sillos, seminarios y conferencias como los derivados de la elaboración de libros y otras publicaciones son susceptibles de ser considerados como rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica...”. La Consulta 0585-99, de 21 de abril de 1999, señala respecto de una aso- ciación sin ánimo de lucro que actúa como agencia de colocación que “... las aportaciones y cuotas soportados por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los asociados... por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica...”5_.

En un caso de constitución de una entidad sin fin de lucro para la pres- tación de enseñanza no reglada, la consulta 1917-99, de 21 de octubre de 1999, entendió que “son susceptibles de ser considerados rendimientos de una explotación económica los derivados de la realización de servicios de ense- ñanza prestados a terceros cuando medie contraprestación...”.

Como vemos, el criterio administrativo identifica la existencia de contra- prestación con la aparición de explotación económica y, en consecuen- cia, con la exclusión de la exención, lo cual parece excesivo, ya que la contraprestación no es el único elemento del concepto de explotación económica contenido en el apartado 3, del propio artículo 121, que habla de ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recur- sos humanos y de la finalidad de intervenir en la producción o distribu- ción de bienes y servicios. La contraprestación, en efecto, puede ser elemento determinante del hecho imponible del IVA, pero no debería con- taminar la aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas. Pero la consulta 0708-00, de 28 de marzo de 2000, afirma, sin embargo, con toda contundencia:“Por lo que se refiere a las actividades que constituyen su objeto y finalidad específica, en cuanto que las mismas se realicen de forma gratuita al no obtenerse ningún tipo de contraprestación por parte de los usuarios o beneficiarios, no constituirán explotaciones económicas”. Parece claro, pues, para la Administración que el disfrute de la exención requiere no sólo que las actividades coincidan con el objeto o finalidad

específica de la entidad, sino también que como consecuencia de su desarrollo, no se obtenga ningún tipo de contraprestación, sea directa e inmediata o indirecta. A su vez, el objeto o finalidad específica, debe- rá coincidir, según lo dicho más arriba respecto al ámbito subjetivo, con los fines de interés general a que se refiere el artículo 3 de la Ley 49/2002.

Esta forma de interpretar deja en la incertidumbre la aplicación de la exención a conceptos clásicos de la financiación de las entidades sin fin de lucro, desde los donativos a las cuotas de asociados, colaboradores o benefactores, pasando por las subvenciones, respecto de los cuales puede haber en muchas ocasiones la duda de si representan contraprestación de la actividad de las entidades.

Sin perder de vista lo anterior, se ha señalado6 _{que dentro de los rendi-} mientos que procedan de la realización del objeto o finalidad pueden incluir- se las siguientes rentas:

• Cuotas de los asociados o aportaciones del fundador que no retribu- yan servicios prestados a los mismos.

• Subvenciones destinadas a financiar la actividad.

Y, naturalmente, las rentas derivadas de adquisiciones a título lucrativo para colaborar en los fines de la entidad como herencias, legados o dona- tivos en general.

3.2. Las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título

lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen

en cumplimiento de su objeto o finalidad específica

El supuesto de exención es claro pero hereda las mismas incertidumbres del supuesto anterior respecto a la naturaleza del objeto o finalidad específica de las entidades, de forma que la exención no operará si se traduce en actividades que puedan considerarse explotaciones econó- micas.

Tampoco cuando las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo ten- gan lugar en el marco de actividades distintas de las que se realicen en cumplimiento del objeto o finalidad específica.

Finalmente, después de todo lo dicho, parece igualmente claro que cuan- do las adquisiciones a título lucrativo se correspondan con el derecho del donante a percibir cualquier tipo de prestación, tampoco habrá derecho a la exención.

3.3. Las que se pongan de manifiesto en la transmisión

onerosa de bienes afectos a la realización del objeto

o finalidad específica, cuando el total del producto obtenido

se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho

objeto o finalidad específica

En principio, son tres los requisitos para poder disfrutar de la exención: • Que se trate de bienes previamente afectos a la realización del obje-

to o finalidad específica, con la problemática ya expuesta. • Reinversión total del producto obtenido.

• Reinversión en elementos patrimoniales relacionados con dicho objeto o finalidad específica.

Anotamos que la Ley no habla específicamente, a efectos de reinversión, de bienes ni de afección, lo que parece proporcionar una mayor flexibili- dad a la reinversión que al supuesto de partida, o sea, cabría la reinver- sión en activo material, inmaterial o financiero simplemente relacionado con el objeto o finalidad específica.

Por su parte, la reinversión en sí, tiene sus propios condicionantes esta- blecidos en la letra c), del apartado 1, del artículo 121:

• Las nuevas inversiones deben realizarse en un plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

• El incumplimiento de este requisito, da lugar a la obligación de ingresar la cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, con los intereses de demora, en el periodo impositivo en que venció el plazo.

• Las nuevas inversiones deben mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil, conforme al método de amortización que se aplique, fuese inferior.

EJEMPLO:

Una asociación sin fin de lucro recibe el 1 de enero de 2004 la donación de un inmueble al que decide trasladar su sede social, porque reúne mejores

condiciones que el que utiliza en la actualidad. Se decide vender este último por 200.000 euros, que se reinvertirían en un equipo móvil de asistencia sanitaria de urgencia, que se había adquirido con un préstamo de esa cuantía de la Caja de Ahorros el 1 de julio de 2003.

Finalmente, el local antiguo se consigue vender el 1 de abril de 2004 por 250.000 euros, por lo que se compran 20 ordenadores personales para la nueva sede social por 50.000 euros, para justificar la reinversión total del producto obtenido.

SOLUCIÓN:

Hay que entender que la asociación tiene derecho a la exención de la potencial renta obtenida en la transmisión onerosa de su antigua sede social, ya que ha reinvertido el total producto obtenido en elementos patrimoniales relacionados con su actividad, en los plazos establecidos en la letra c), del apartado, 1 del artículo 121. El hecho de que el equipo móvil esté ya adquirido en el momento de la venta del local no obsta al disfrute de la exención, ni tampoco que la adquisición se financiara con un préstamo Tampoco es necesario proceder a la amortización anticipada del préstamo si no le interesa a la entidad. Únicamente debe velarse por el mantenimiento de las nuevas inversiones en el patrimonio de la entidad durante el periodo de su vida útil, aunque cabe una nueva reinversión para no perder la exención.

El incumplimiento dará lugar, en este caso, a la integración en la base imponible del periodo impositivo en que se produzca la transmisión, de la renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nue- va reinversión. No aclara el artículo 121 en qué términos debe realizarse ésta, siendo la interpretación más lógica la que aceptaría los establecidos para la primera reinversión, siguiendo el criterio del derogado artículo 21 de la Ley 43/1995 y, en lo que proceda, lo previsto en los artículos 31 a 36 del RIS que lo desarrollaron.

En definitiva, pues, las rentas exentas o excluidas de tributación giran en torno al objeto o finalidad específica de las entidades sin fin de lucro, lo que hemos visto que excluye, según los criterios administrati- vos, cualquier ingreso o renta que puedan considerarse contraprestación de terceros por las actividades de la entidad o resultado de una explo- tación económica, lo que acota extraordinariamente el ámbito objetivo de los beneficios fiscales.