Social Environment Analysis

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 49/2002, cuando una ESFL obtenga rentas derivadas de explotaciones económicas que no estén exentas del Impuesto sobre Sociedades tendrá las obligaciones con- tables previstas en el Texto Refundido de la Ley de dicho Impuesto. Este artículo añade que la contabilidad se llevará de forma tal que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones eco- nómicas no exentas.

Para cumplir la primera parte del mandato que contiene el artículo 11 hay que acudir al artículo 133 del TRIS que regula las obligaciones contables de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que llevarán “su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen”.

Respecto a las obligaciones contables que se fijen en las normas propias de cada entidad hay que tener en cuenta que el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos se aplica, según establece el artículo 2 de la Ley 49/2002 a fundaciones, asociaciones, organizaciones no gubernamentales de desarro- llo en la medida que adopten alguna de las formas jurídicas anteriores, dele- gaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones, federaciones deportivas, Comité Olímpico Español y federaciones y asociacio- nes de las entidades anteriores, además de a las entidades singulares citadas en las disposiciones adicionales quinta a décima de la Ley 49/2002 (Cruz Roja Española, Organización Nacional de Ciegos de España...) por lo que habrá que estar a lo que, a tal efecto, dispongan sus normas reguladoras.

En este sentido, respecto de las fundaciones, el artículo 26 de la Ley 50/2002, bajo la rúbrica “Contabilidad, auditoria y plan de actuación”67_, regula las obligaciones contables de estas entidades, si bien, a nuestros efectos interesa, en particular, su apartado 9 que establece que

“cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de las Fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio, debiendo formular cuentas anuales consolidadas cuando la Fundación se encuentre en cualquiera de los supuestos allí previstos para la sociedad dominante”.

Vemos, en consecuencia, que tanto la Ley del Impuesto sobre Sociedades como la Ley de Fundaciones remiten a lo dispuesto en el Código de Comercio en relación con las obligaciones contables que conlleva la rea- lización de actividades económicas, con independencia de que las rentas derivadas de las mismas estén exentas o no de tributación.

En cuanto a las asociaciones declaradas de utilidad pública el artículo 34 de la Ley 1/2002 regula sus obligaciones diciendo que

“deberán rendir las cuentas anuales del ejercicio anterior en el plazo

de los seis meses siguientes a su finalización, y presentar una memo- ria descriptiva de las actividades realizadas durante el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución y de efectuar su ins- cripción en el Registro correspondiente, en el que quedarán deposita- das. Dichas cuentas anuales deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera, así como el

origen, cuantía, destino y aplicación de los ingresos públicos. Regla- mentariamente se determinará en qué circunstancias se deberán some- ter a auditoría las cuentas anuales”.

De acuerdo con la disposición adicional tercera del Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones, aprobado por Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, el régimen contable de las asociaciones será el que sigue:

“1. Serán de aplicación obligatoria a las asociaciones declaradas de utilidad pública, siempre que procedan, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el artículo 1 del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. 2. Reglamentariamente se desarrollará un modelo de llevanza de la contabilidad que podrá ser aplicado por las asociaciones que al cierre del ejercicio cumplan al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.

b) Que el importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de cifra de negocios de su actividad mer- cantil sea inferior a 150.000 euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejer- cicio no sea superior a cinco.”

El régimen contable al que se refiere el apartado 2 anterior ha sido desa- rrollado por el Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero y ha sido comen- tado en el epígrafe 2.7.2 anterior.

De acuerdo con todo lo anterior, vemos que, también en el caso de las asociaciones de utilidad pública, las normas del TRIS y su propia norma- tiva coinciden en la llevanza de contabilidad de acuerdo con lo estable- cido en el Código de Comercio.

De igual forma, para las fundaciones de competencia estatal y las asocia- ciones declaradas de utilidad pública tiene carácter obligatorio el PGCESFL, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 del Real Decreto 776/1998, por el que se aprueba dicho Plan de Contabilidad.

La disposición adicional tercera del citado Real Decreto establece que las normas de adaptación del PGC a las ESFL no serán de aplicación a las Federaciones deportivas Españolas y Federaciones Territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas, ni a los Clubes y Asociaciones Deportivas

declarados de utilidad pública, que se regirán por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994 para el caso de las Fede- raciones deportivas, y por la Orden del mismo Ministerio de 23 de junio de 1995 en el caso de Clubes y Asociaciones Deportivas, sin perjuicio de que en las cuentas anuales se incluya la información que por el carácter de utilidad pública se requiere en el PGESFL (inclusión en la memoria de las cuentas anuales de información relativa a la actividad de la entidad; bases de presentación de la liquidación del presupuesto; información de la liquidación del presupuesto; aplicación de elementos patrimoniales a fines propios; excedente del ejercicio; ingresos y gastos; cambios en el órgano de gobierno, dirección y representación; información sobre autorizaciones otorgadas por la Autoridad Administrativa correspon- diente que sean necesarias para realizar determinadas actuaciones y cual- quier otra información que sea significativa). Entendemos que, no obstante, en la medida en que estas instituciones realicen actividades de carácter mer- cantil deberán estar a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Por lo que respecta al segundo mandato del artículo 11, la llevanza de la contabilidad identificando los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas, hay que señalar que no resulta nove- dosa, al menos para las ESFL que siguen en la formulación de sus estados contables lo dispuesto en el PGCESFL, ya que la Norma 7ª.b) de elaboración de las cuentas anuales, relativa al contenido de la memoria, señala que en su formulación las entidades que realicen conjuntamente actividades no mercantiles y actividades de carácter mercantil, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explo- tación, los afectos a actividades propias y los que están afectos a activida- des mercantiles, determinando el resultado de explotación que corresponde a cada una de estas actividades, para lo que se creará un apartado específi- co denominado “Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil”. En consecuencia y, como resumen de lo señalado, en la medida en que una ESFL acogida a la Ley 49/2002 realice actividades mercantiles, entendemos que debe llevar su contabilidad de acuerdo con lo estable- cido en la normativa mercantil, esto es, en el Código de Comercio ya que ésta es la aplicable con carácter general a todos los empresarios, siendo también a la que se remite, con idéntico carácter, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos de ese Impuesto y, de forma específica, el artículo 11 de la Ley 49/2002, en este caso con la especialidad de que dicha contabilidad permita identificar los ingresos y los gastos que corresponden a las explotaciones económicas no exentas.

Por otra parte, y al margen del mandato expreso de las normas citadas y de la obligatoriedad de llevanza de contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio para todas o algunas de las ESFL acogidas a la Ley 49/2002, enten- demos que el desarrollo de cualquier sistema de información contable está al servicio de mostrar la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situa- ción financiera de la entidad, así como de las actividades que realice lo que, posiblemente, lleve a un seguimiento generalizado, total o parcial, de las nor- mas que contiene el PGCESFL o de otras particulares que no pueden diferir significativamente de aquellas ya que, como cualquier sistema normalizado, facilita la materialización de los objetivos citados pues, como en él se señala, constituye un marco operativo contable único que contiene todos los elemen- tos necesarios para el registro contable de las operaciones que puedan realizar las ESFL, incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil que pudieran realizar conjuntamente con la propia de la entidad.