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Las autoridades administrativas, según lo determine la ley, están obligadas a expedir resoluciones motivadas, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso, que, en ejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de la administración tributaria (Art. 69 C Tributario).

Esto significa que las respectivas autoridades tributarias tienen la obligación jurídica de no guardar silencio frente a los reclamos, peticiones, consultas y recursos que le presenten los sujetos pasivos (Art. 66, num. 23 CRE).

La resolución que emite la autoridad administrativa es un acto de decisión contenido en un instrumento de carácter jurídico, en el que acepta o niega el reclamo, petición, consulta o recurso presentado.

Toda resolución tiene que observar el principio de legalidad, es decir, debe ser expedida por el funcionario competente, en la forma y en los plazos señalados en la ley.

2.3.1.- FORMA Y CONTENIDO.- La resolución que emita la administración tributaria debe darse por escrito, dentro del respectivo plazo y debe tener una parte considerativa y otra resolutiva. Además cada resolución debe referirse a un solo reclamo o solicitud, excepto cuando se han acumulado expedientes (Art. 81 C Tributario).

La parte considerativa debe examinar los fundamentos de hecho y de derecho del peticionario, las pruebas aportadas y señalar los fundamentos de hecho y de derecho, en que se basa la administración.

La parte resolutiva debe contener la decisión que ha tomado la autoridad tributaria. En ella debe expresarse la aceptación o la negación, sea parcial o total, de la solicitud o reclamo; en el caso de imponerse sanciones indicar cuáles son, quién la debe aplicar y quién la debe cumplir; al igual que el plazo desde el cual se debe aplicar la sanción.

2.3.2.- CLASES DE RESOLUCIÓN.- Aunque la administración tributaria está obligada a emitir una resolución, existen casos en los que no lo hace. De ahí que es necesario diferenciar entre resolución expresa y aceptación tácita.

a) Resolución expresa.- Es la que emite por escrito, dentro del plazo que señala la ley, en forma motivada, con expresión de los fundamentos de hecho y de derecho, con cita de la documentación y actuaciones que las fundamentan y de las disposiciones legales aplicadas. La resolución expresa debe referirse a la totalidad de las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del expediente o de los expedientes acumulados (Art. 133 C Tributario).

En caso que el solicitante haya interpuesto acción contenciosa – tributaria de silencio administrativo, se debe considerar lo siguiente:

• Si la resolución expresa admite en su totalidad el reclamo, terminará la controversia;

• Si lo hace en parte, servirá de elemento de juicio para la sentencia, dentro de la acción contencioso-tributaria que el solicitante puede proponer a continuación; y

• Si fuera íntegramente negativa, no surtirá efecto alguno, es decir no se alterará la situación jurídica que fue motivo del reclamo o consulta, pero también el solicitante puede acudir a la vía contencioso-tributaria (Art. 134, inc. 2 C Tributario).

Así, pues, en los casos de negativa total o parcial se puede acudir ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, por la vía contenciosa, dentro de los veinte días hábiles contados desde la notificación de la misma si la persona residiere en el Ecuador, o de cuarenta si reside en el exterior (Art. 229 C Tributario).

b) Aceptación tácita o presunta.- Se entiende por aceptación tácita o presunta cuando la administración tributaria no ha expedido resolución dentro de los 120 días hábiles, fijados en el Código Tributario, contados desde el día hábil siguiente al de la presentación del reclamo, o al de la aclaración o ampliación que disponga la autoridad administrativa (Art.104 C Tributario)(Art.132 C Tributario).

Sin embargo, la aceptación tácita no excluye el deber de la administración tributaria de dictar la resolución expresa, esto, aunque se hubiere deducido acción contenciosa por el silencio administrativo. Aún más, cuando para determinadas consecuencias jurídicas se exija resolución de la administración, el silencio de ésta no puede suplirla, es decir que, en estos casos, es indispensable que la administración se pronuncie (Art. 134 C Tributario).

2.3.3.- SILENCIO ADMINISTRATIVO.- Según el Art. 21 del Decreto Ley 05, publicado en el Registro Oficial 396, de 10 de marzo de 1994, reformatorio de la Ley 51 (Ley reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno, R.O. 349, 31-XII-1993) a partir del 1 de enero de 1995, la administración fiscal, en el plazo de 120 días hábiles resolverá o atenderá reclamaciones o recursos de los contribuyentes. Si transcurrido este tiempo no hubiere pronunciamiento expreso, el silencio administrativo será considerado como aceptación tácita de la petición, reclamo o recurso presentado. Lo anterior está dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley de Régimen Tributario de 1989.

Sobre este tema, es importante anotar que la Sala de lo Fiscal de la para entonces Corte Suprema de Justicia, en Fallo de Casación del 29-I-1997, consideró que las disposiciones del Art. 21 del Decreto Ley 05, sólo eran aplicables para impuestos administrados por el Fisco, entendidos como tales los administrados por el Servicio de Rentas Internas. De acuerdo al citado fallo, las normas de los artículos 102 y 125 del Código Tributario, previos a la codificación de esta norma, relativos a la denegación tácita por falta de resolución en el plazo de 90 días, estaban vigentes y debieron seguir aplicándose para las reclamaciones y recursos que se promovieron ante las Administraciones Tributarias Seccionales y de Excepción (Expediente No. 38-96, R.O. 39, 8-IV-1997, considerando 6). Como esta disposición fue derogada en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 242 del 29 de diciembre de 2007, lo señalado en el párrafo anterior ya no sería aplicable en la actualidad.

2.3.4.- EJECUTORIEDAD DE LA RESOLUCIÓN.- La resolución emitida por la autoridad competente, como todo acto administrativo-tributario, goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, y está llamada a cumplirse; pero sólo se ejecutará, desde que se encuentre firme o se halle ejecutoriada (Art. 82 C Tributario).

Al respecto debemos diferenciar lo que en materia tributaria se llaman actos firmes y actos ejecutoriados.

a) Actos firmes.- Son aquellos respecto de los cuales no se ha presentado reclamo alguno, dentro del plazo que la ley señala. Por ejemplo, las actas de fiscalización que no han sido impugnadas dentro de 20 días, contados desde el día hábil siguiente al de la notificación respectiva (Art. 83 C Tributario). En el caso de ser actos firmes, la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del valor glosado.

b) Actos ejecutoriados.- Son las resoluciones de la administración, dictadas en reclamos tributarios, respecto de los cuales no se ha interpuesto o no se ha previsto recurso ulterior en la misma vía administrativa.

Hay que tomar en cuenta que según la Ley de Modernización, ya no se exige, como requisito previo para iniciar cualquier acción judicial contra el Estado y demás entidades del sector público, el agotamiento o reclamo en la vía administrativa. Este derecho pasa a ser facultativo del sujeto pasivo, siempre y cuando lo ejerza dentro del término señalado en la ley. (Art. 84 CTributario) (Art. 38 LME).

En la vía contencioso-tributaria, en cambio, la resolución ya no es de tipo administrativo, sino que es de carácter jurisdiccional, de ahí que se la emite en una sentencia. Esta, salvo el caso de que se interponga el recurso de casación, es definitiva y produce efecto de cosa juzgada. Por consiguiente, no puede revocarse o alterarse su sentido, en ningún caso; pero sí puede ser aclarada o ampliada si se lo solicita dentro del plazo de tres días de notificada.

2.3.5.- PLAZOS.- La regla general es que la autoridad administrativa tiene la obligación de expedir las resoluciones en el plazo de 120 días, contados desde el día hábil siguiente al de la presentación del reclamo

En materia tributaria, los plazos o términos en años y meses son continuos y fenecen el día equivalente del año o mes respectivo; mientras que los plazos y términos establecidos por días, como es el caso de las resoluciones administrativas, se entienden siempre referidos a días hábiles. En todos los casos en que los plazos o términos vencieren en día inhábil, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

Los plazos o términos obligan por igual a los funcionarios administrativos y a los interesados en los mismos (Art. 12 C Tributario).

2.3.6.- EXCEPCIONES EN CUANTO AL PLAZO.- La regla general antes mencionada (120 días de plazo) tiene las siguientes excepciones:

• Cuando el reclamante (sujeto pasivo) haya solicitado que se recaben determinados datos o informes; y en el régimen aduanero, siempre que para dictar resolución fuere necesario un informe pericial o técnico; se interrumpe el plazo de 120 días para dictar la resolución, el cual volverá a correr en lo que le falte para completarse, desde el día hábil siguiente a la recepción de los datos o informes solicitados por el reclamante, o del día en que se decida prescindir de ellos.

• Cuando en el proceso administrativo se ha concedido un plazo de prueba, el cual no puede ser mayor de treinta días; o la administración tributaria, disponiendo la suspensión del trámite del reclamo, ha ordenado la práctica de un acto de determinación complementaria. El plazo de 120 días para dictar la resolución volverá a correr en lo que le falte para completarse, desde el día hábil siguiente al vencimiento del plazo concedido para la prueba o para la determinación.

• Las reclamaciones aduaneras, en las que la Resolución se expedirá en treinta días por el Gerente Distrital de Aduana respectivo (Art. 132 C Tributario).

2.3.7.- NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN.- La notificación, en materia tributaria, es el acto por medio del cual se hace saber a una persona natural o jurídica el contenido de un acto o resolución administrativa, o el requerimiento de un funcionario competente de la administración en orden al cumplimiento de deberes formales (Art. 105 C Tributario).

La notificación tiene que hacerla el empleado competente, dejando constancia, bajo su responsabilidad personal y pecuniaria, del lugar, día, hora y forma en que ha sido realizada (Art. 106 C Tributario).

Toda resolución emitida por la respectiva autoridad tributaria debe ser notificada a los peticionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por dichas decisiones, de tal modo que la resolución no surtirá ningún efecto respecto de quien no haya sido notificado (Art. 85 C Tributario).

La notificación puede ser hecha de las siguientes formas:

• En persona, entregando al interesado en el domicilio o en su lugar de trabajo, el original o copia certificada del acto administrativo de que se trate o de la actuación respectiva. La diligencia de notificación será suscrita por el notificado. En el caso de que el notificado se negare a firmar, lo hará por él un testigo, dejándose una constancia de este particular. De igual manera surtirá efectos de notificación personal la firma del interesado, o de su representante legal, hecha constar en el documento que contenga el acto administrativo de que se trate, cuando éste hubiere sido practicado con su concurrencia o

participación. Si no pudiere o no quisiere firmar, la notificación se practicará conforme a las normas generales (Art. 107, num. 1 C Tributario)(Art.108 C Tributario).

• Por boleta, cuando no pudiere efectuarse la notificación personal, por ausencia del interesado de su domicilio o por otra causa, se notificará a través de una boleta, que será dejada en el lugar, cerciorándose el notificador de que, efectivamente, es el domicilio del notificado. La boleta contendrá: fecha de notificación; nombres y apellidos, o razón social del notificado; copia auténtica o certificada del acto o providencia administrativa de que se trate; y, la firma del notificador. Quien reciba la boleta suscribirá la correspondiente constancia del particular, juntamente con el notificador; y, si no quisiera o no pudiera firmar, se expresará así con certificación de un testigo, bajo responsabilidad del notificador (Art. 107, num. 2 del C Tributario)(Art.109 C Tributario).

• Por correo certificado, se entenderá realizada la notificación, a partir de la constancia de la recepción personal del aviso del correo certificado o del documento equivalente del correo paralelo privado.

• Por servicios de mensajería, también se puede notificar por servicios de mensajería en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa de recepción. En este último caso se deberá fijar la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal si éste estuviere cerrado o si el sujeto pasivo o responsable se negare a recibirlo (Art. 107, num. 3 C Tributario)(Art. 110 C Tributario).

• Por la prensa, para notificaciones a una determinada generalidad de contribuyentes, o de una localidad o zona; o, cuando se trate de herederos o de personas cuya individualidad o residencia sea difícil de establecer, la notificación de los actos administrativos iniciales se hará por la prensa, por tres veces en días distintos, en uno de los periódicos de mayor circulación del lugar, si lo hubiere, o en el del cantón o provincia más cercanos. Estas notificaciones contendrán únicamente la designación de la generalidad de los contribuyentes a quienes se dirija; y, cuando se trate de personas individuales o colectivas, los nombres y apellidos, o razón social de los notificados, o el nombre del causante, si se notifica a herederos, el acto de que se trate y el valor de la obligación tributaria reclamada. Estas notificaciones surtirán efecto desde el día hábil siguiente al de la última publicación (Arts. 107, num. 4 C Tributario)(Art. 111 C Tributario).

• Por oficio, en los casos permitidos por el Código Tributario (Art. 107, num. 5 C Tributario).

• Por casilla judicial, cuando se realice un trámite que de conformidad con la Ley deba ser patrocinado por un profesional del derecho que debe señalar un número de casilla y/o domicilio judicial para recibir notificaciones; además podrá también utilizarse esta forma de notificación en trámites que no requieran la condición antes indicada, si el compareciente señala un número de casilla judicial para recibir notificaciones (Art. 112 C Tributario).

• Por correspondencia postal, efectuada mediante correo público o privado, o por sistemas de comunicación, facsímiles, electrónicos y similares, siempre que éstos permitan confirmar inequívocamente la recepción (Arts. 107, num. 7 C Tributario)(Art. 113 C Tributario).

• Por constancia administrativa escrita de la notificación, cuando el deudor tributario se acercare a las oficinas de la Administración Tributaria (Art. 107, num. 8 C Tributario).

• En el caso de personas jurídicas o sociedades o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada en el establecimiento donde se ubique el deudor tributario y ser realizada a éste, a su representante legal, a cualquier persona expresamente autorizada por el deudor, al encargado de dicho establecimiento o a cualquier dependiente del deudor tributario (Art. 107, num. 9 C Tributario).

• Notificación tácita, que se da cuando no habiéndose efectuado notificación alguna, la persona a quien se debió notificar una actuación realice cualquier acto

o gestión por escrito que demuestre inequívocamente su conocimiento. Se considerará como fecha de la notificación aquella en que se practique el respectivo acto o gestión, por parte de la persona que debía ser notificada (Art. 107, num. 9, inc. 2 C Tributario).

• Por medio electrónico: el cual no puede ser otro que el casillero judicial y/o el domicilio judicial electrónico en un correo electrónico de un abogado legalmente inscrito.

De tratarse de los representantes de las personas jurídicas del sector público o de los funcionarios del Ministerio Público que deben intervenir en los juicios, se harán las notificaciones en las oficinas que estos tuvieren o en el domicilio judicial electrónico en un correo electrónico que señalaren para el efecto (Art. 107, num. 10 C Tributario) (Art. 56 Ley de Comercio Electrónico).

La Administración Tributaria podrá notificar los actos administrativos dentro de las veinticuatro horas de cada día, procurando hacerlo dentro del horario de trabajo del contribuyente o de su abogado procurador.

Para efectos de este artículo, si la notificación fuere recibida en un día u hora inhábil, surtirá efectos el primer día hábil o laborable siguiente a la recepción (Art. 114 C Tributario).

Es importante advertir que, para que se produzca el efecto vinculatorio, que es consecuencia de la resolución, entre la administración tributaria y el contribuyente, responsable o tercero, es indispensable que se efectúe la notificación al sujeto pasivo. De ahí que lo fundamental es la fecha de notificación de la resolución, más que la fecha de expedición de la misma.