Antes de abordar las normas contables que versan sobre los arrendamientos, es menester mencionar dos conceptos vinculados específicamente con el tema y que se
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consideran relevantes para la comprensión del tratamiento que las mismas otorgan a los arrendamientos, tanto operativos como financieros:
Esencialidad: para que la información contenida en los estados contables se aproxime a la realidad debe cumplir, entre otros, con el requisito de esencialidad que indica que las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidad económica. (RT16).
Activo: la misma norma considera que:
(…) un ente tienen un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente (...) Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos.
En lo que respecta a las normas nacionales se aplicarán las disposiciones de la RT17 de la FACPCE que se ocupa del desarrollo de cuestiones de aplicación general de medición y exposición vinculadas con la preparación de estados contables y la RT18 referida a “Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular”.
El análisis del tratamiento contable se realizó en base al Informe Nº 27 “Tratamiento Contable de los Arrendamientos Financieros” del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) de la FACPCE (2009) El objetivo de este informe es brindar un análisis pormenorizado de los Arrendamientos financieros, regulados en el punto 4 de la resolución técnica Nº 18 y de manera complementaria toma en cuenta el tratamiento que hace sobre el tema la Norma Internacional de Contabilidad Nº 17 ( NIC 17) cuyo objetivo es establecer para arrendatarios y arrendadores las políticas contables para registrar y revelar cuestiones relativas a arrendamientos.
El tratamiento del tema que hacen las Normas Contables argentinas no difiere sustancialmente de la Norma Internacional de Contabilidad N º17 (NIC 17) cuyo objetivo es establecer para arrendatarios y arrendadores las políticas contables para registrar y revelar cuestiones relativas a arrendamientos.
Esta norma diferencia distintas etapas en el apartado referido a la contabilización de los arrendamientos. Al momento del inicio del contrato, el arrendatario reconocerá el bien en sus estados contables registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos si éste fuese menor, determinados al inicio del arrendamiento. Se tomará como factor
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de descuento el tipo de interés implícito en el mismo siempre que sea practicable o bien se usará el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario.
Los activos y pasivos se registrarán por el mismo importe excepto que existan costos directos iniciales correspondientes al arrendatario como los que surjan de la negociación del contrato y que se reconocerán en el valor del activo.
Si dicha operación no quedara registrada, no se estaría cumpliendo con la premisa de reflejar la realidad económica y se verían subvaluados tanto los activos como los pasivos, distorsionando el valor de cualquier ratio que se quisiera calcular. En cuanto a la valoración posterior se deberá considerar que las cuotas mínimas se dividirán en pago de cuota de capital y cargos financieros. El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por amortización del bien y otro por gastos financiero. Por tal motivo y de acuerdo con el apartado 29 de la NIC 17, el valor del activo y del pasivo no será igual a lo largo del tiempo.
La norma establece que si existiese alta probabilidad de que la opción de compra será ejercida o lo que es lo mismo, que la realidad económica indica que se trata de una compra financiada, el arrendatario deberá dar de alta el activo, aun cuando no tuviera la propiedad. En síntesis, en la contabilidad del arrendatario, su tratamiento se condice con una compra financiada, donde el precio de la operación de transferencia del bien será el menor entre el precio de contado y el valor actualizado de los pagos mínimos, que comprende a los cánones y al valor de la opción de compra.
Además de lo expuesto, la RT18 establece que los arrendatarios y arrendadores obligados por acuerdos de arrendamientos en general, deberán incluir en la información complementaria una descripción general de las condiciones de los contratos que contendrán como mínimo:
a) Bases utilizadas para determinar la cuotas contingentes
b) Cláusulas insertas en el contrato relacionadas con renovación del contrato, opciones de compra y aumentos de precios
c) Restricciones impuestas por los contratos referentes a distribución de dividendos, endeudamientos, nuevos contratos de arrendamientos, entre otros.
Además de ello, se deberá exponer una desagregación del total de las cuotas mínimas y de su valor actual, según el plazo de vencimiento y el total imputado a resultados en el período en concepto de cuotas contingentes.
Para el caso particular de los arrendamientos financieros se informará el total de activos por arrendamientos y el arrendatario deberá presentar una conciliación entre el total de cuotas mínimas comprometidas a la fecha de los estados contables y su valor
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actual. Además de lo expuesto anteriormente, se deberá describir en la información complementaria la existencia de cláusulas relacionadas con opciones de compra.
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RATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIASPara el análisis del tratamiento del contrato analizado en el impuesto a las ganancias se tomará en cuenta las disposiciones del decreto 1038/2000 el cual clasifica los contratos según sean asimilables a operaciones financieras, operaciones de locación y compraventa financiada. En los primeros el dador debe encuadrar como:
a) Entidad Financiera ley 21256, b) Fideicomisos Financieros ley 24441,
c) Empresas que tengan por objeto operaciones de arrendamiento y complemen- tariamente operaciones financieras.
El objeto del contrato recaerá sobre bienes muebles e inmuebles. Para las cosas muebles la duración del contrato debe ser superior al 50 % de su vida útil y en los inmuebles destinados para casa habitación y otros usos serán del 10 % y 20 % respectivamente.
Los contratos de arrendamientos no clasificados como operaciones financieras son tratados como operaciones de locación. En este caso si el valor de la opción de compra es inferior al costo computable al momento de ejercicio de la opción, se considerará una operación de compra-venta financiada.
Para las operaciones financieras y locaciones los montos abonados en concepto de canon son deducidos por el tomador en la determinación de la renta neta sujeta a impuesto y son ingresos gravados para la contraparte. El ejercicio de la opción se asimila a una operación de venta, tributándose sobre la renta neta producto de deducir el costo computable del bien.
En la compra —venta financiada el precio de incorporación surge del valor de recupero de capital—. La financiación a imputar en ejercicios fiscales devengados es la diferencia entre la suma de cánones y precio de ejercicio menos el recupero de capital. En este caso el tomador incorporará el bien a su precio y sobre este deducirá las respectivas amortizaciones.
Para el caso analizado no se considera el tratamiento en el impuesto a las ganancias según el método de impuesto diferido ya que encuadra dentro de las dispensas de la resolución nº 3292 del CPCEPBA .
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