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3.3 Invocation Analysis
A) Disposiciones generales
Con las últimas modificaciones efectuadas al Código Tributario mediante el Decreto Legislati- vo Nº 981(22), se otorgó a la Sunat la facultad de
determinar si en una relación de prestación de servicios existe un vínculo laboral de dependen- cia, y, con ello, presumir remuneraciones presun- tas afectas a los aportes a EsSalud y ONP; y de ser el caso, al Impuesto a la Renta de quinta ca- tegoría.
Así, se incorpora al referido código una nueva presunción denominada “presunción de remune- raciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores”(23), cuyo procedimiento
de determinación se encuentra regulado en el ar- tículo 72-D del mismo.
Ahora bien, es necesario precisar que la determi- nación de deuda tributaria sobre base presunta puede llevarse a cabo solo cuando no se ha podi- do obtener la información necesaria (por acción u omisión del deudor tributario) que permita a la Ad- ministración Tributaria conocer en forma directa y cierta la existencia y cuantía de la obligación tribu-
taria. Por ende,cuando existen elementos su-
ficientes para efectuar la determinación sobre base cierta, es esta la forma que d ebe ser ob- servada.
1. ¿Cuándo procede que la Sunat aplique la presunción de remuneraciones?
Según resulta del numeral 12 del artículo 65 del Código Tributario, para que la Sunat se encuen- tre facultada a aplicar la presunción de remune- raciones será necesario que se comprueben cual- quiera de las siguientes dos situaciones:
i) Que el deudor tributario haya omitido regis- trar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes a EsSa- lud y ONP o Impuesto a la Renta de quinta categoría.
ii) Que el deudor tributario haya omitido decla- rar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes a EsSalud y ONP o Impuesto a la Renta de quinta categoría. No obstante, de la redacción del artículo 72-D del Código Tributario resulta que en cualquiera de las
dos situaciones, será necesario que el deudor tri- butario califique como entidad empleadora, en- tendiéndose por tal a toda persona natural, em- presa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajado- res, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier
otro ente colectivo, que tenga a su cargo per-
sonas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de ju- bilación cesantía, incapacidad o sobreviven- cia.
2. ¿Cómo se aplica la presunción de remu- neraciones?
La Sunat podrá presumir que las remuneracio- nes mensuales del trabajador no declarado será la mayor remuneración mensual obtenida de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera registrado la entidad empleadora, o en su defecto, hubiera declarado por los periodos fiscalizados.
Según lo dispuesto por el artículo 72-D del Códi- go Tributario, tal presunción se aplicará por todo el periodo laborado por el trabajador no declara- do, siendo determinado el valor remunerativo mensual sobre el que se aplicará la presunción conforme al siguiente procedimiento:
i Se identificarán las remuneraciones mensua-
les de los trabajadores de función o cargo simi- lar que hubieran sido registrados por la entidad empleadora durante el periodo fiscalizado. En caso de que el deudor tributario no presen- te los registros, la referida identificación se rea- lizará en las declaraciones juradas presenta- das por este durante los periodos fiscalizados.
ii De no encontrarse remuneraciones mensua-
les de los trabajadores de función o cargo si- milar en los registros o declaraciones jura- das del deudor tributario, se tomará como referencia la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones. Cabe anotar que en ningún caso, la remunera- ción mensual presunta podrá ser menor a la re- muneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la re- muneración presunta.
(22) Publicado el 15/03/2007 y vigente a partir del 01/04/2007.
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3. ¿Cómo se determina el periodo laborado por el trabajador no declarado?
A efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se pre- sume que dicho periodo no podrá ser menor de seis (6) meses, con excepción de:
i. Los trabajadores de las empresas que ini- cien actividades y tengan menos de seis (6) meses de funcionamiento, en cuyo caso se entenderá que el tiempo de vigencia del pe- riodo laboral no es menor al número de me- ses de funcionamiento.
ii. Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad, en cuyo caso se entenderá que el tiempo de vigencia del pe- riodo laboral no será menor de tres (3) meses. 4. ¿Qué tributos podrán determinarse como con- secuencia de la aplicación de la presunción? De acuerdo con lo establecido en el artículo 72-D del Código Tributario, las remuneraciones men- suales presuntas determinadas forman parte de la base imponible para el cálculo de las aporta- ciones a EsSalud, ONP y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención por Impuesto a la Ren- ta de quinta categoría, cuando corresponda. Cabe anotar que en el caso de la aportación a la ONP, solo se determinará deuda por dicho con- cepto si el trabajador presenta un escrito a la Sunat donde señale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones, en cuyo caso, el pago del aporte será de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención.
En ese sentido, si el trabajador no presenta tal escrito, se presumirá que se encuentra afiliado al Sistema Privado de Pensiones (AFP), y por ende, no corresponderá la determinación de deu- da presunta por ONP.
Por otro lado, de corresponder la realización del pago a cuenta vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría por la remuneración mensual presunta, este será de cargo también de la entidad empleadora.
5. ¿Son deducibles como gastos la remune- ración presunta y los mayores tributos de- terminados por aplicación de la presun- ción de remuneraciones?
Las remuneraciones que sirven como base im- ponible para la determinación de deuda tributaria por aplicación de la presunción de remuneracio- nes, no podrán ser consideradas como gastos deducibles a efectos de la determinación del Im- puesto a la Renta de tercera categoría de la enti- dad empleadora, toda vez que no se tratan de remuneraciones reales sino estimadas.
Respecto de la deuda tributaria determinada por concepto de EsSalud, ONP e Impuesto a la Renta de quinta categoría, al tratarse de deuda real sí sería considerada gasto deducible para la entidad
empleadora, ello por aplicación del inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles los tri- butos que recaen sobre bienes o actividades pro- ductoras de rentas gravadas.
6. ¿Qué sucede con las retribuciones paga- das bajo el concepto de locación de servi- cios y el Impuesto a la Renta de cuarta categoría retenido y pagado?
De aplicarse la presunción de remuneraciones por haberse detectado trabajadores no regis- trados y/o declarados, cabría preguntarse si la Sunat podría desconocer la deducción como gas- to de las retribuciones pagadas por concepto de rentas de cuarta categoría, toda vez que no exis- tiría sustento para su deducción por no corres- ponder a dicho concepto.
En efecto, para el caso de la deducción del gasto por las remuneraciones pagadas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, el sustento lo constituye la planilla de pagos y no los recibos por honorarios.
Teniendo en cuenta lo anterior, cabría preguntar- se también qué sucedería con las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría efectua- das por el deudor tributario en calidad de agente de retención, pues de desconocerse el carácter de rentas de cuarta categoría, las retenciones pagadas serían consideradas indebidas.
B) Infracciones y sanciones
a) Infracción por omitir registrar a los traba- jadores (artículo 175, numeral 3, del Códi-
go Tributario)
De conformidad con el numeral 3 del artículo 175 del Código Tributario, constituye infracción rela- cionada con la obligación de llevar libros y regis- tros, el omitir registrar ingresos, rentas, patri-
monio, bienes, ventas,remuneraciones o actos
gravados, o registrarlos por montos inferiores. De una primera lectura de la infracción antes mencionada, podría concluirse que la sola verifi- cación por parte del auditor de la Sunat de la omisión del registro de remuneraciones configu- raría la comisión de la infracción, lo que no es del todo cierto.
En efecto, conforme ya lo habíamos adelantado, para que la Sunat se encuentre facultada a apli- car la presunción de remuneraciones será nece- sario que previamente secompruebe que el deu- dor tributario haya omitido registrar y/o declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes a EsSalud y ONP o Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, y por ende, la existencia de una relación laboral de dependencia.
En ese sentido, para que se configure la infracción, será necesario que la Administración Tributaria
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en la empresa desde el mes de enero de 2007 ejerciendo funciones secretariales en el área de compras en un horario de lunes a viernes de 8 a.m. a 6 p.m. (según consta en el registro de ingresos y salidas que lleva en un cuaderno el personal de seguridad de la empresa) y que emite mensual- mente recibos por honorarios por un importe de S/. 1,000. La empresa nos consulta cuál será la incidencia tributaria y cómo se efectúa el cálculo de la presunción de remuneracio- nes.
Datos adicionales: Datos adicionales:Datos adicionales: Datos adicionales: Datos adicionales:
• Remuneración mensual de la secretaria del directorio de los últimos 12 meses: S/. 1,900
• Remuneración mensual de la secretaria del área de ven- tas de los últimos 12 meses: S/. 1,400
• Periodo fiscalizado: Enero a diciembre 2007
• La trabajadora que fue omitida en la declaración de la empresa, está registrada en una AFP por un trabajo que tuvo anteriormente.
RRRRRespuesta:espuesta:espuesta:espuesta:espuesta:
De acuerdo con el artículo 72-D del TUO del Código Tri- butario, incorporado por el artículo 20 del Decreto Legisla- tivo N° 981, vigente a partir del 1 de abril de este año, cuan- do se detecte que una entidad empleadora omite declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta categoría, se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado, por el periodo laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera regis- trado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los periodos comprendidos en el requerimiento. Debe entenderse como entidad empleadora, de acuerdo con el último párrafo de ese mismo artículo, a toda persona natu- ral, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregu- lar o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Públi- co nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de depen- dencia o que paguen pensiones de jubilación cesantía, inca- pacidad o sobrevivencia.
- Determinación de la r - Determinación de la r- Determinación de la r - Determinación de la r
- Determinación de la remuneración mensual premuneración mensual premuneración mensual premuneración mensual premuneración mensual presunta:esunta:esunta:esunta:esunta: 1. Se identificarán las remuneraciones mensuales de los tra-
bajadores de función o cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el perio- do requerido, de no presentar los registros requeridos por la Sunat, se realizará dicha identificación en las declara- ciones juradas del deudor tributario presentadas en los periodos comprendidos en el requerimiento.
2. De no encontrarse la información referida en el punto an- terior, se tomará en cuenta la información de otras entida- des empleadoras de giro y/o actividad similar que cuen- ten con similar volumen de operaciones.
determine la existencia de una relación laboral de dependencia, no cabiendo en consecuencia basar dicha configuración en hechos presuntos. De configurarse la infracción, la sanción aplica- ble sería la siguiente:
InfracciónInfracciónInfracciónInfracciónInfracción TTTTTabla Iabla Iabla Iabla Iabla I TTTTTabla IIabla IIabla IIabla IIabla II TTTTTabla IIIabla IIIabla IIIabla IIIabla III Art. 175, numeral 3 0.6% de los 0.6% de los 0.6% de los I(24) o
ingresos netos ingresos netos cierre
b) Infracción por no efectuar las retenciones correspondientes (artículo 177, numeral 13, del Código Tributario)
De comprobar la Sunat que el deudor tributario ha omitido declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes a la ONP o el Im- puesto a la Renta de quinta categoría, se configu- raría por cada uno de ellos la infracción del nume- ral 13 del artículo 177 del Código Tributario, que se encuentra sancionada de la siguiente manera:
InfracciónInfracciónInfracciónInfracciónInfracción TTTTTabla Iabla Iabla Iabla Iabla I TTTTTabla IIabla IIabla IIabla IIabla II TTTTTabla IIIabla IIIabla IIIabla IIIabla III Art. 177, numeral 13 50% del 50% del 50% del tributo
tributo no emitido tributo no retenido no retenido
Cabe anotar que la infracción en comentario no se configuraría respecto de la deuda determina- da por EsSalud, toda vez que en este caso el tributo es de cargo del trabajador, no calificando, en consecuencia, la entidad empleadora como agente de retención.
c) Infracción por no incluir en las declaracio- nes remuneraciones (artículo 178, nume- ral 1, del Código Tributario)
De comprobar la Sunat que el deudor ha omitido declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes al EsSalud y ONP o el Impuesto a la Renta de quinta categoría, se confi- guraría por cada uno de ellos la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, que se encuentra sancionada de la siguiente manera:
InfracciónInfracciónInfracciónInfracciónInfracción TTTTTabla Iabla Iabla Iabla Iabla I TTTTTabla IIabla IIabla IIabla IIabla II TTTTTabla IIIabla IIIabla IIIabla IIIabla III Art. 178, numeral 1 100% del 100% del 100% del tributo
tributo omitido(25) tributo omitido omitido
C) Consulta
Aplicación de la presunción r emunerati- va por omitir declarar a un traba jador
La empresa La Colina S.A. recibe un requerimiento de la Su- nat solicitándole toda la información referida a sus trabajado- res dependientes e independientes (contratos de trabajo, re- gistros, etc.). Entre la información y registros otorgados a la Sunat, esta detecta la existencia de una persona que trabaja
(24) Cuatro veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales del Nuevo RUS, según la categoría en la que se encuentre o deba encontrarse ubicado el sujeto del Nuevo RUS.