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Posición del Tribunal Fiscal sobre el Incremento Patrimonial No Justificado RTF N°

2544-4-2005 y RTF N° 1692-4-2006

Señala Geraldo Ataliba (Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, p. 91.) que aquella parte del dispositivo legal que describe los diferentes aspectos de los hechos económicos sometidos a la tributación recibe la denominación de hipótesis de incidencia tributaria.

El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos públicos que más bien provienen de distintas fuentes de Derecho.

Con la Resolución del Tribunal Fiscal número 3920-4-2005 del 24-06-05, se estableció que la i) La Administración Tributaria debe acreditar la existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente; ii) El contribuyente debe justificar tales incrementos patrimoniales con los medios de prueba pertinentes, y iii) Dicha justificación no puede efectuarse con el resultado de actividades ilícitas. Es en este sentido que el Tribunal Fiscal estableció que se establece que la presunción del artículo 52 de la LIR contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas netas no declaradas por el contribuyente (indicio), no pudiendo justificarse el incremento con actividades ilícitas. En relación a la prueba, es común apreciar en la legislación de varios países la regla que considera como renta todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado. Parecería más bien, que esta presunción (como otras), si bien es cierto no provienen de ninguna de las teorías de renta, el legislador las introduce para evitar la evasión fiscal y trasladar la carga de la prueba al contribuyente. Como podemos apreciar es una presunción establecida a favor de la Administración Tributaria. Como ya hemos señalado, en nuestra legislación se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, regulación establecida en el artículo 52 de la LIR. Asimismo, agrega la

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norma que tales incrementos no pueden ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas. Dentro de la literatura en nuestro país, existe la posición que señala que debido a que los fondos provenientes de actividades ilícitas no tienen la condición de renta, debido a que no se encuentran dentro de ninguna de las teorías de renta y tampoco se encuentra dentro del ámbito de afectación del Impuesto a la Renta, recogido en los primeros artículos de la ley. De tal manera que, el concepto legal de renta comprende solamente a los ingresos lícitos, no los ingresos ilícitos.

En este mismo orden de ideas, podemos señalar que, la sola posesión de fondos dinerarios no necesariamente es renta para la LIR, ya que si esta posesión de fondos corresponde a actividades lícitas, entonces puede encontrarse subsumida en alguna de las hipótesis de incidencia de la LIR; caso contrario, si la posición de fondos corresponde a actividades ilícitas, entonces no puede encontrarse subsumida en ninguna de las hipótesis de incidencia tributaria de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, en relación a la figura del Incremento Patrimonial No Justificado, resultaría aplicable para algunos casos concretos de fondos que provengan de actividades ilícitas. De tal manera que, la figura del IPNJ es pertinente de ser aplicada cuando no existe certeza o comprobación respecto de la ilicitud de los referidos fondos. Es por ello que se señala que para estos casos, el punto de partida debe ser que se presume la licitud de los fondos, en tanto en las vías jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo contrario. A diferencia de lo que sucede en el caso del Incremento Patrimonial No Justificado, que no debe ser aplicado en los casos donde el origen delictivo de tales fondos haya sido debidamente comprobado. Esto obviamente no significa beneficiar al sujeto propietario de los fondos ilícitos, ya que lo que cabe en estos casos es el decomiso del íntegro de tales fondos, más no la aplicación del Impuesto a la Renta.

Para el Tribunal Fiscal, en el artículo 52 de la LIR se halla una presunción iure et de iure (o sea, que no se admite prueba en contrario), así se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal número 1692-4-2006.

En esta resolución, señala el Tribunal Fiscal que el hecho cierto consiste en la existencia de un incremento patrimonial no justificado, y que el indicio consiste

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en la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente. En este sentido, en opinión del Tribunal, resulta impertinente e irrelevante abocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales Antes de comenzar a exponer los fundamentos del Tribunal Fiscal, emitidos mediante su pronunciamiento de las resoluciones números 2544-4-2005 y 1692- 4-2006, pasaremos brevemente a exponer los hechos a fin de que el lector se vea ubicado en el contexto en el que se emiten las mencionadas Resoluciones. Así tenemos que la Administración programó una fiscalización para el recurrente en atención al Oficio Nº 045-01/2ºJPE/ JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 2001 del Segundo Juzgado Penal Especial, referido a la instrucción seguida contra el recurrente, por delito contra la Administración Pública – corrupción de funcionarios – cohecho pasivo propio en agravio del estado, con el que se remitieron copias certificadas de la instrucción seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comisión del delito de defraudación tributaria, al haberse establecido que el denunciado no declaró los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema financiero suizo.

Asimismo, la administración establece que resultaba de aplicación la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario (en ese momento vigente, hoy derogado), al encontrarse indicios de delito tributario, por lo que la administración se encontraba facultada en el presente caso a iniciar la fiscalización por los ejercicios o períodos no prescritos. Como resultado de la fiscalización, la administración determinó omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios de 1995 a 1997, como consecuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por primera y quinta categoría, rentas de fuente extranjera y de incremento patrimonial no justificado. Para efectos del presente trabajo, sólo abordaremos los fundamentos relevantes concernientes al tema materia de estudio, incremento patrimonial no justificado.

El recurrente sostiene que las Resoluciones de Determinación y de Multa emitidas por la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de la fiscalización no resulta de aplicación el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que entiende que dicha norma opera cuando

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no es posible demostrar el hecho base o indicio, siendo que en su caso la Administración Tributaria conoce el origen ilícito del incremento patrimonial sufrido.

Asimismo, sostiene que sólo se puede incurrir en la infracción de omisión de declaración de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligación de declararlas, dicha obligación no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilícitas, y que la aplicación del incremento patrimonial no justificado lleva implícita una noción legal de renta.

Finalmente, el recurrente señala que no se puede, vía la aplicación de presunciones, determinar infracciones y establecer una multa por el no pago del Impuesto a la Renta determinado presuntivamente. Ante ello, el Tribunal fiscal emite la RTF 2544-4-2005, estableciendo que el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio).

De otro lado, señala el Tribunal Fiscal que corresponde acreditar a la administración la existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente, con los medios de prueba pertinentes, siendo que dicha justificación no podrá efectuarse con el resultado de actividades ilícitas, conforme al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justificación dicha presunción opera a favor de la administración, la misma que le permitirá concluir que los incrementos patrimoniales en cuestión constituyen rentas netas no declaradas, exonerándola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. El mismo criterio es seguido en la RTF 1692-4-2006, de fecha 29 de marzo de 2006, señalando que toda vez que opere la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento patrimonial detectado establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado el recurrente constituyen renta gravable, en este caso, respecto los ejercicios de 1998 a 2000. RTF 1692-4-2006 Antecedentes En la RTF 01692-4-2006, el Tribunal Fiscal señala que constatada la existencia de un incremento patrimonial

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no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio), circunstancia que no puede ser justificada con el resultado de actividades ilícitas, pues así lo dispone la Ley. Y siendo ello así, el Tribunal Fiscal entiende que, en aplicación de la mencionada presunción, resulta impertinente e irrelevante avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales.

3.2. Fundamentos del Tribunal Constitucional en la STC 04985-2007- PA/TC Seguidamente el Recurrente apela las anteriores Resoluciones que emite el Tribunal Fiscal argumentando que se vulnera sus derechos constitucionales a la legalidad tributaria, en el sentido que considera que la presunción del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta (que, en consecuencia, no consagra un tipo tributario) es relativa, por lo que solamente se utiliza cuando la Administración Tributaria no ha podido determinar la existencia o inexistencia del hecho imponible mediante prueba. En ese sentido, sostiene que para que opere la presunción legal del incremento patrimonial no justificado exige imputar el bien a una persona por ser su titular. Asimismo, argumenta que sólo el dinero que haya ingresado a su patrimonio del contribuyente puede ser considerado como renta, mientras que los objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al patrimonio del delincuente, por lo que no pueden ser considerados como hechos imponibles generadores del impuesto a la renta.

Asimismo, señala que se vulnera su derecho a no ser procesados ni sancionados por los mismos hechos por los procedimientos seguidos tanto en sede penal como el administrativo. Al respecto, el Tribunal Constitucional emite su fallo en la Sentencia Nº 04985- 2007-PA/TC, estableciendo que para el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones: Primero, porque de acuerdo con el artículo 74 de la Constitución no es función de la administración tributaria, ni tiene facultades para determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico del incremento patrimonial. Segundo, que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado

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proviene de rentas lícitas o ilícitas resulta siendo una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias.

Nosotros consideramos que el Tribunal Constitucional no está efectuado una lectura completa de la materia tributaria, ya que bajo el argumento señalado por el Tribunal Constitucional, se podría concluir que las rentas provenientes de ilícitos tributan pero no por aplicación del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino porque si no se quebraría el principio de igualdad. Finalmente, con respecto a la doble sanción, los demandantes sostienen que la determinación del impuesto a la renta que realizó la administración tributaria constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Para el Tribunal Constitucional dicho argumento del demandante carece de sustento en el sentido de que considera que resulta obvio que la determinación del impuesto a la renta no constituye una sanción penal y porque la función de la administración tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinación tributaria.

Posición del Tribunal Fiscal en las RTF N° 850-4-2006 y RTF 1774- 4-2006 Antecedentes

Tanto las RTF N° 850-4-2006 y RTF 1774-4-2006, son emitidas en contexto similar. La fiscalización del recurrente se inicia en atención al Oficio Nº 045- 01/2ºJPE/JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 2001 del Segundo Juzgado Penal Especial, referido a la instrucción seguida contra Nicolás de Bari Hermoza Ríos y otros, entre ellos, el recurrente en su calidad de cómplice secundario, por delito contra la Administración Pública –Corrupción de funcionarios– cohecho propio en agravio del estado, con el que se remitieron

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copias certificadas de la instrucción seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comisión del delito de defraudación tributaria, al haberse establecido que los denunciados, el recurrente y su padre, no declararon los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema financiero suizo. En aplicación de la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario (en ese entonces vigente), al encontrarse indicios de delito tributario, por lo que la administración se encontraba facultada en el presente caso a iniciar la fiscalización por los ejercicios o períodos no prescritos. Como resultado de la fiscalización efectuada, la administración determinó omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios del período gravable de 1998 a 2000, como consecuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por rentas de fuente extranjera e incremento patrimonial no justificado. El administrado en relación a las Resoluciones de Determinación y de Multa emitidas, como consecuencia de la fiscalización sostiene que no le resulta la aplicación del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que entiende que dicha norma opera cuando no es posible demostrar el hecho base o indicio, siendo que en su caso la Administración Tributaria conoce el origen ilícito del dinero que obtuvo de su padre y que consignó a su nombre en cuentas bancarias en Suiza. Asimismo, sostiene que sólo se puede incurrir en la infracción de omisión de declaración de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligación de declararlas, la misma que no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilícitas, precisando que la aplicación del incremento patrimonial no justificado lleva implícita una noción legal de renta. Finalmente, alega que con fecha 24 de enero de 2002 el Segundo Juzgado Penal Especializado, emitió una Resolución disponiendo la incautación definitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los Bancos Suizos, por lo que cuestiona cómo se pretende cobrar sobre fondos que no pertenecen a los denunciados y que han sido entregados en su integridad a las autoridades judiciales peruanas. Ante ello, el Tribunal fiscal emite la RTF No. 00850-4-2006, estableciendo que el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho

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cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio). De otro lado, señala que corresponde acreditar a la administración la existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente, con los medios de prueba pertinentes, siendo que dicha justificación no podrá efectuarse con el resultado de actividades ilícitas, conforme al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justificación dicha presunción opera a favor de la administración, la misma que le permitirá concluir que los incrementos patrimoniales en cuestión constituyen rentas netas no declaradas, exonerándola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002 el Segundo Juzgado Penal Especializado, emite una Resolución disponiendo la incautación definitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los bancos Suizos, el tribunal Fiscal señala que dicha devolución habría acontecido posteriormente a los ejercicios materia de fiscalización, por lo cual ello no enerva el hecho de que en dichos períodos se ha producido un incremento patrimonial a favor del recurrente, criterio que ha sido establecido por este Tribunal en Resoluciones anteriores: RTF Nº 07300-4-2003 y 7335-2-2003.

Como se puede apreciar, la posición del Tribunal Fiscal en relación a este tema no es nueva, sino que ya ha sido adoptada en otros casos. Nosotros consideramos que el Tribunal Fiscal ha podido trabajar más a fondo el tema del incremento patrimonial no justificado, no lo ha hecho y ha preferido quedarse con una posición conservadora.

3.4. Fundamentos del Tribunal Constitucional en la STC 04382-2007- PA/TC El recurrente apela las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal aduciendo que “[e]l Poder Judicial ha determinado que el dinero que obtuvo el demandante y su familia por la comisión del peculado fue objeto del delito, no es de propiedad del delincuente, sino del estado, porque se trataron de fondos públicos sobre los que recayó la acción de apoderamiento por violación de los deberes de función como Comandante General del Ejército de Nicolás de Bari Hermoza Ríos”. Asimismo, señala que los fondos públicos que son el objeto de acción del

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peculado no ingresaron al patrimonio del contribuyente, de allí que la SUNAT no pueda determinar renta gravada no declarada empleando la presunción del artículo 52, pues el dinero de las cuentas bancarias nunca ingresaron al patrimonio de los demandantes. Asimismo, los fondos públicos depositados en Suiza han sido restituidos a su propietario, el Estado del Perú, mediante decomiso, conforme al auto del Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de noviembre de 2003. De otro lado, a juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52 que nos ocupa, no es relevante el origen – lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente.